EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a und b, § 34 Abs. 2.

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1999, 1129)

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war seit Anfang 1973 als Geschäftsführer bei der Firma Z-Beteiligungsgesellschaft mbH beschäftigt. In dem am 14. November 1973 geschlossenen Anstellungsvertrag waren in § 6 die Bezüge des Klägers - ein Festgehalt sowie eine dort näher aufgeschlüsselte Tantieme - festgelegt worden. Darüber hinaus enthielt § 1 Ziffer 5 des Vertrages folgende Zusage: "Stirbt Herr ... sen., so hat der Geschäftsführer Anspruch auf einen angemessenen Teil der bisher Herrn ... sen. zustehenden Tantieme." In dem am 14. November 1980 auf eine weitere Laufzeit von 15 Jahren abgeschlossenen Geschäftsführer-Vertrag blieb die Zusage unverändert.

Im Rahmen der Gesellschafterversammlung der Z-GmbH & Co. KG sowie der Firma Z-Beteiligungsgesellschaft mbH vom 10. Dezember 1990 wurde der Kläger ausweislich des über die Versammlung erstellten Protokolls seitens der Gesellschafter auf die Notwendigkeit der Änderung seines Anstellungsvertrages angesprochen. Dabei betonten die Gesellschafter, dass ausgehend von dem wahrscheinlichen weiteren Verlauf der Ergebnisse des Unternehmens, dem Gesundheitszustand von Herrn ... sen., der bald nicht mehr zu umgehenden Publizität der Gesellschaft, vor allem aber zur Entlastung der finanziellen Situation des Unternehmens im Hinblick auf die notwendigen Investitionsanstrengungen, der aufschiebend bedingte Tantiemeanspruch nach § 1 Ziffer 5 des Anstellungsvertrages nicht mehr aufrechterhalten werden könne.

Ausweislich des Protokolls entgegnete der Kläger, dass es für ihn in Anbetracht seiner Leistungen keinerlei Grund gebe, auf die zugesagten, künftigen Tantiemen zu verzichten, der von den Gesellschaftern ausgeübte erhebliche Druck ihn allerdings sehr belaste. Zur Wiederherstellung eines einvernehmlichen Klimas als notwendiger Basis zur Bewältigung der schwierigen Zukunftsaufgaben erklärte er sich deshalb bereit, den ihm bereits vor Wochen unterbreiteten Vorschlag anzunehmen und gegen Zahlung einer angemessenen Abfindung auf die Tantieme zu verzichten.

Daraufhin beschlossen die Gesellschafter: "Der Geschäftsführer Herr ... erhält zur Abfindung seines ... aufschiebend bedingten Tantiemeanspruchs eine einmalige Zahlung von ... Mio. DM. Nach Abzug von Lohn- und Kirchensteuer ist dieser Betrag in 1990 an Herrn ... auszuzahlen." Hierauf erklärte der Kläger, dass er mit dem Erhalt der Abfindung unwiderruflich auf den besagten Tantiemeanspruch verzichte und § 1 Ziffer 5 des Anstellungsvertrages ersatzlos gestrichen werde. Der vereinbarten Abfindungszahlung lag ein von der ... erarbeitetes Gutachten vom 3. Dezember 1990 zugrunde.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte eine gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigte Versteuerung der Abfindung ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) kann die an den Kläger gezahlte Abfindung deshalb nicht als Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG qualifiziert werden, weil das ursprüngliche Dienstverhältnis mit der Komplementär-GmbH fortgesetzt worden sei. Es würden damit lediglich auf der Basis der alten Rechtsgrundlage die Zahlungsmodalitäten geändert (Gesamt- statt Teilzahlungen) und keine ansonsten entstehenden Nachteile und Schäden ausgeglichen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 24 Nr. 1 Buchst. a und b, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Das FG habe nicht berücksichtigt, dass die Zusatz-Tantieme getrennt vom Synallagma des Arbeitsvertrags gestanden und der Kläger auf eine zukünftige "Einkunftsquelle" mit dinglicher Wirkung verzichtet habe. Für den Streitfall sei die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Ablösung von Pensionsansprüchen heranzuziehen, da die Rechtslage der dortigen gleiche.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. August 1995 aufzuheben und im Einkommensteuerbescheid 1990 vom 8. Februar 1993 die Abfindungszahlung vom ... Mio. DM gemäß § 24 Nr. 1, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern und die Einkommensteuer 1990 entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG sei zu Recht nicht auf § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG eingegangen, der Kläger sei kein Mitunternehmer gewesen. Der zusätzliche Tantiemeanspruch habe von vornherein zu den Bezügen des Klägers für seine Geschäftsführertätigkeit gezählt. Die Beendigung des zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses sei zumindest bei Arbeitnehmerabfindungen erforderlich. Es sei nicht glaubhaft, dass der Kläger unter erheblichem Druck gestanden habe. Die bereits seit längerem vorbereitete Abfindung sei wieder in den Betrieb zurückgeflossen und werde sehr gut verzinst.

II.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht hat das FG eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung abgelehnt.

1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die darauf entfallende Einkommensteuer gemäß § 34 Abs. 1 EStG nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Als außerordentliche Einkünfte kommen u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

2. Zutreffend hat das FG eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG verneint. Die Vorschrift betrifft Entschädigungen, die "als" Ersatz für unmittelbar entgangene oder entgehende konkrete Einnahmen gezahlt werden; sie dient der Abgeltung und Abwicklung von Interessen aus einem bisherigen Rechtsverhältnis (BFH-Urteile vom 9. Juli 1992 XI R 5/91, BFHE 168, 338, BStBl II 1993, 27, und vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516). Zweck der Regelung ist es, die aus Anlass der Beendigung eines Einkunftserzielungstatbestandes zusammengeballt zugeflossenen Leistungen ermäßigt zu besteuern. Eine die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigende neue Rechtsgrundlage ist nach der Rechtsprechung des Senats nicht gegeben, wenn unter Fortsetzung des Einkunftserzielungstatbestandes im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den Vertragspartner abgegolten wird (vgl. BFH-Urteile vom 25. August 1993 XI R 7/93, BFHE 172, 427, BStBl II 1994, 185; vom 12. April 2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195, und vom 23. Januar 2001 XI R 7/00, BFHE 194, 411, BStBl II 2001, 541).

So verhält es sich aber im Streitfall, in dem das Vertragsverhältnis durch die Abfindung unberührt blieb. Die Abfindung wurde als Gegenleistung für den Verzicht auf die aufschiebend bedingten Tantiemeansprüche des Klägers im Rahmen des bisherigen und im Übrigen unverändert fortgeführten Arbeitsverhältnisses geleistet. Es liegt eine bloße Vertragsänderung unter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses vor, die keinerlei Einschränkung der Ansprüche, sondern nur deren Kapitalisierung bedeutete. Dass der Anstellungsvertrag selbst keine Abfindungsregelung enthielt, diese erst durch die Vertragsänderung aufgrund des im Rahmen der Gesellschafterversammlung vom 10. Dezember 1990 gefassten Gesellschafterbeschlusses sowie den Verzicht auf den zukünftigen Tantiemeanspruch getroffen wurde, ist deshalb unbeachtlich. Auch geht der Hinweis des Klägers auf die Rechtsprechung betreffend die Abfindung von Pensionsansprüchen fehl, wenn er diese dahin gehend zusammenfassen will, "dass die Zahlung eines Einmalbetrags statt laufender Leistungen als neue Rechtsgrundlage zu beurteilen ist". Eine bloße Änderung der Zahlungsmodalitäten genügt nach der Rechtsprechung vielmehr gerade nicht.

3. Auch eine Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG ist nicht gegeben. Als Gewinnbeteiligung im Sinne des Buchst. b kommen lediglich gesellschaftsrechtliche Beteiligungen in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1976 VI R 67/75, BFHE 118, 17, BStBl II 1976, 286). Nicht erforderlich ist allerdings, dass eine Mitunternehmerschaft vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 126/82, BFHE 141, 124, BStBl II 1984, 580; BFH-Beschluss vom 16. August 1995 VIII B 156/94, BFH/NV 1996, 125).

Die Abfindung betrifft keine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche des Klägers. Der aufschiebend bedingte Tantiemeanspruch des Klägers entstammte nicht der gleichgeordneten Position eines Gesellschafters, sondern der eines nichtselbständig tätigen Arbeitnehmers, die vom Merkmal der Weisungsabhängigkeit gegenüber dem Arbeitgeber bestimmt ist. Der Tantiemeanspruch nach § 1 Ziffer 5 des Anstellungsvertrages stellte zusätzliches - aufschiebend bedingtes - Entgelt für die vom nichtselbständig tätigen Kläger zu erbringende Arbeitsleistung dar. Er war damit Teil des Arbeitslohns.

An dieser rechtlichen Einordnung ändert es nichts, dass die zukünftige Tantieme gewinnabhängig sein sollte und damit eine nach § 86 des Aktiengesetzes zu berechnende Beteiligung an dem von der Gesellschaft erzielten Gewinn beinhaltete (vgl. Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Aufl., § 611 Rz. 78). Richtet sich das Gehalt eines leitenden Angestellten nicht nach festen Bezügen, sondern ganz oder zum Teil nach dem erwirtschafteten Gewinn des Unternehmens, so bedeutet dies - wie z.B. auch eine Umsatzprovision - nur einen Anreiz für den besonderen Arbeitseinsatz des Angestellten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 118, 17, BStBl II 1976, 286). Die Tantiemezahlungen werden einkommensteuerrechtlich nicht aufgrund einer Gewinnbeteiligung geleistet. Sie bleiben Teil des Arbeitslohns und sind bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.