EStG § 15 Abs. 2, § 16 Abs. 3.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Gesellschafter sind die Eheleute G. T. und I. T., die mit 95 v.H. bzw. 5 v.H. am Vermögen und am Gewinn der Klägerin beteiligt sind.

Die Klägerin hatte bis 31. Dezember 1980 ein Holzverarbeitungswerk in der Rechtsform einer KG geführt. Zum 1. Januar 1981 übereignete sie ihr bewegliches Anlagevermögen und das Umlaufvermögen einer neu gegründeten GmbH, der sie auch ihre bisher betrieblich genutzten Grundstücke verpachtete. Die Grundstücke waren zum Teil mit Betriebs-, Büro- und Lagergebäuden bebaut und dienten im übrigen Lagerzwecken. Alleiniger Gesellschafter der GmbH war G. T.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn in den Folgejahren wie bisher nach dem Betriebsvermögensvergleich. Die verpachteten Grundstücke wies sie in ihren Bilanzen auch weiterhin mit den Buchwerten aus. Sie ging davon aus, daß zwischen ihr und der GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe. Dementsprechend behandelte sie auch die GmbH-Anteile als Betriebsvermögen und erklärte sie die Pachtzahlungen als Einnahmen bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dieser Beurteilung und setzte für die Folgejahre Gewerbesteuermeßbeträge fest. Im Einvernehmen mit der Klägerin ging das FA auch im Anschluß an die Betriebsprüfungen für die Jahre 1980 bis 1982 und 1983 bis 1986 davon aus, daß die Klägerin Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sei. Die Gewerbesteuermeßbescheide für diese Jahre wurden bestandskräftig.

Ab 1. Januar 1986 stundete die Klägerin den Pachtzins bis zu einer nachhaltigen Verbesserung der Liquidationslage der GmbH.

Die Zinsforderungen sollten mit 6 v.H. verzinst werden. 1989 zahlte die GmbH die rückständigen Pacht- und Stundungszinsen.

Für den Erhebungszeitraum 1987 gab die Klägerin erstmals keine Gewerbesteuererklärungen mehr ab. Sie vertrat nunmehr die Ansicht, es habe von Anfang an keine Betriebsaufspaltung vorgelegen. Es fehle an der personellen Verflechtung. Bei einer GbR könnten Entscheidungen nur einstimmig getroffen werden, G. T. habe deshalb seinen Willen ohne die an der GmbH nicht beteiligte Ehefrau in der Besitzgesellschaft nicht durchsetzen können. Eine Zusammenfassung der Ehegattenanteile sei nicht zulässig; I. T. habe zwar der zwischenzeitlichen Stundung der Pachtzinsen zugestimmt, aber ihr Interesse daran, daß der GbR die Pachterträge und die Stundungszinsen nicht verloren gingen, stets gewahrt. Die Pachteinnahmen seien deshalb bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen.

Demgegenüber ging das FA auch für die Streitjahre 1987 bis 1989 von einer Betriebsaufspaltung aus, aktivierte in den Bilanzen der Klägerin die für diese Jahre entstandenen Pacht- und Zinsforderungen und setzte die Gewerbesteuermeßbeträge mit 2.370 DM (1987), 4.429 DM (1988) und 6.837 DM (1989) fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -; § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) und die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß die Klägerin in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG; § 15 Abs. 2 EStG).

1. Die Pacht- und Stundungsforderungen waren allerdings nicht schon nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen als Einnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.

a) Eine Betriebsaufspaltung liegt wegen fehlender personeller Verflechtung nicht vor, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitzpersonengesellschaft einstimmig gefaßt werden müssen. Davon geht der Bundesfinanzhof (BFH) in nunmehr ständiger Rechtsprechung aus (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, m.w.N.). Danach ist eine Betriebsaufspaltung zwischen einer GbR als Besitzgesellschaft und einer Betriebsgesellschaft grundsätzlich ausgeschlossen. Denn nach dem gesellschaftsrechtlichen Regelstatut gilt für eine GbR das Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Das ist nur dann anders, wenn die Gesellschafter gemäß § 709 Abs. 2 BGB im Gesellschaftsvertrag vereinbart haben, daß die Beschlüsse mit der Mehrheit der Stimmen gefaßt werden können (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 71/87, BFH/NV 1992, 551, m.w.N.).

b) In besonders gelagerten Fällen hat die Rechtsprechung zwar auch eine faktische Beherrschung der Besitzgesellschaft durch den oder die an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter genügen lassen; Voraussetzung hierfür ist aber, daß sich die ausschließlich an der Besitzpersonengesellschaft beteiligten Gesellschafter aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen dem Druck der beherrschenden Gesellschafter unterordnen müssen (BFHE 187, 570, unter II. d der Gründe, m.w.N.). Für eine Unterordnung der Gesellschafterin I. T. ergeben sich aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt keine Anhaltspunkte. Der Sachverhalt läßt auch nicht den Schluß zu, daß die Ehegatten das Pachtverhältnis auch während dessen gesamter Dauer mit gleichgerichteten Interessen planmäßig gemeinsam gestalten wollten; jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken genügt für die Annahme einer solchen Zweck- und Wirtschaftsgemeinschaft nicht (vgl. dazu u.a. - für Besitzgesellschaften - BFH-Urteile vom 24. Juli 1986 IV R 98-99/85, BFHE 147, 256, BStBl II 1986, 913, und vom 17. März 1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858, sowie die weiteren Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 15 Rz. 846).

c) Die Klägerin muß sich auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben als Besitzgesellschaft behandeln lassen.

Der BFH hat bereits mehrfach darauf hingewiesen, daß die in Steuererklärungen zum Ausdruck gekommene unzutreffende rechtliche Beurteilung von Vorgängen im Zusammenhang mit einer Betriebseinstellung dem FA nicht die Prüfung der materiell-rechtlichen Rechtslage abnimmt (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358; vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 4. der Gründe; vom 3. Juni 1997 IX R 2/95, BFHE 183, 413, BStBl II 1998, 373, unter 2. der Gründe; vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 23. Oktober 1996 10 K 5258/92, Entscheidungen des Finanzgerichts - EFG - 1997, 475).

Das FA hat vielmehr entsprechend den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung den Sachverhalt weiter aufzuklären, wenn Anhaltspunkte für eine mögliche Betriebsaufgabe vorliegen. Die Aufgabe eines Betriebs erfordert nicht stets eine entsprechende Erklärung des Unternehmers. Eine ausdrückliche Erklärung darf nur unter besonderen Voraussetzungen erwartet werden. In Betracht kamen im Streitfall die besonderen Voraussetzungen, unter denen von einer Betriebsverpachtung oder von einem schlichten Ruhen des Betriebs auszugehen ist.

2. Der Senat kann nicht abschließend beurteilen, ob die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Streitfall erfüllt sind.

Ein Gewerbetreibender braucht die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet (BFH-Beschluß vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2., m. w. N.). Wie der erkennende Senat in diesem Urteil ausgeführt hat, kann eine Betriebsverpachtung auch vorliegen, wenn der Unternehmer lediglich ein Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet und das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (dort unter II. 2. b, m.w.N.). Je nach Art des Gewerbebetriebs kann allerdings eine Betriebsverpachtung auch dann noch vorliegen, wenn das bewegliche Anlagevermögen und das Umlaufvermögen an den Pächter veräußert werden (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, 302; vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181, 184) und/oder jederzeit leicht und kurzfristig wiederbeschafft werden können (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1992 III R 5/92, BFH/NV 1993, 233, 234; vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, 713; FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 12. März 1998 14 K 215/95, EFG 1998, 1063; Schmidt, a.a.O., § 16 Rz. 698, m.w.N.; zur Abgrenzung vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. b der Gründe).

Das FG hat zu der Frage, ob die an die GmbH veräußerten beweglichen Anlagegegenstände - wie in der Regel (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 27. März 1987 III R 214/83, BFH/NV 1987, 578; in BFH/NV 1993, 358; in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. b der Gründe) - wesentliche Betriebsgrundlagen des verpachteten Betriebs waren, keine Feststellungen getroffen. Eine Zurückverweisung der Sache zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts ist im Streitfall jedoch nicht veranlaßt. Das Urteil erweist sich unter einem anderen rechtlichen Gesichtspunkt als zutreffend.

3. Die Verpachtung hatte im Streitfall lediglich das Ruhen des Gewerbebetriebs zur Folge.

a) Die Klägerin hat bis zum 31. Dezember 1980 ein Gewerbe in der Rechtsform einer KG betrieben. Diesen Betrieb hat sie zwar eingestellt; die Einstellung oder Beendigung der bisherigen Tätigkeit eines Gewerbetreibenden ist aber im allgemeinen noch kein Grund für die Annahme, der Betrieb sei mit der Folge aufgegeben, daß nunmehr auch die stillen Reserven des Betriebsvermögens zu versteuern sind. Die Einstellung kann auch bedeuten, daß die gewerbliche Tätigkeit zunächst nur ruhen soll. Das ist nicht nur dann anzunehmen, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen, sondern u.a. auch dann, wenn ein Gewerbetreibender den seinem bisherigen Betrieb das Gepräge gebenden Grundbesitz vermögensverwaltend vorhält (vgl. - für Personengesellschaft - BFH-Urteile vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, und - für Einzelunternehmer - vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561) oder die Vermietung von bisher zum Betriebsvermögen gehörendem Grundbesitz wie bisher fortführt und sich weder aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, daß der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll, noch eine eindeutige Erklärung dieses Inhalts gegenüber dem FA abgegeben worden ist (BFH-Urteile vom 25. Mai 1977 I R 93/75, BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660, und vom 16. Dezember 1997 VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379). Das gilt unabhängig von der jeweiligen Art des Gewerbebetriebs (BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1998 VIII B 43/97, BFH/NV 1999, 350). In gleicher Weise sind die Fälle zu beurteilen, in denen der Gewerbetreibende wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet und andere bis zu einer Wiederaufnahme des Betriebs "in Reserve" hält (FG München, Urteil vom 17. November 1986 XIII 318/84 F, EFG 1987, 350, und - mit unterschiedlicher Begründung - Ludwig Schmidt, Deutsches Steuerrecht 1979, 671, 674; Mathiak, Finanz-Rundschau 1984, 129, 132; Bitz und Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 EStG Rz. 147, und § 16 EStG Rz. 81, 81 a).

Voraussetzung für die Annahme eines ruhenden Gewerbebetriebs außerhalb der Betriebsverpachtung ist, daß bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht besteht, den Betrieb später fortzuführen (subjektives Tatbestandsmerkmal) und die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter es erlauben, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wiederaufzunehmen (objektives Tatbestandsmerkmal, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456; in BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, unter 3. a der Gründe, m.w.N.; in BFH/NV 1999, 350, m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen ist auch der hier vorliegende Fall einer - wegen fehlender personeller Verflechtung - fehlgeschlagenen echten Betriebsaufspaltung zu beurteilen. Die Klägerin konnte den Betrieb jederzeit nach Ablauf des Pachtvertrages in der Weise wieder aufnehmen, daß der stillgelegte und der eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind.

Der Betrieb ging als geschlossener Organismus von der KG auf die GmbH über. Als solcher bestand er ohne wesentliche Umgestaltung auch in den Streitjahren noch fort. Seine Aufteilung in übereignete bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens einerseits und verpachtete Wirtschaftsgüter andererseits steht der Annahme einer Betriebsunterbrechung durch Ruhen des Betriebs nicht entgegen. Eine solche Aufteilung entspricht dem üblichen Vorgehen bei einer echten Betriebsaufspaltung (vgl. etwa Schmidt, a. a. O., § 15 Rz. 802). Von dem oben angeführten Fall der Betriebsunterbrechung bei teilweise verpachteten und im übrigen in Reserve gehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen unterscheidet sich der Streitfall nur dadurch, daß die Klägerin nicht mehr Eigentümerin der auf die GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter ist. Das ist jedoch bei Berücksichtigung des mit der Betriebsunterbrechung verfolgten Zwecks ohne Bedeutung. Entscheidend ist, daß die übertragenen und die verpachteten Wirtschaftsgüter die Grundlage für einen jederzeit identitätswahrend fortgeführten Betrieb sind und daß sie von der Klägerin bei Pachtende wieder zurückerworben werden können; insoweit ist die Rechtslage mit derjenigen bei einer Betriebsverpachtung mit kurzfristiger Wiederbeschaffbarkeit der bei Betriebseinstellung veräußerten Wirtschaftsgüter vergleichbar.

c) Es ist auch davon auszugehen, daß die Klägerin den eingestellten Betrieb später wieder aufnehmen wird.

Der BFH hat im Zusammenhang mit der Betriebsverpachtung in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß aus Nachweisgründen solange von einer Fortführungsabsicht auszugehen sei, bis der Steuerpflichtige klar und eindeutig erklärt, er werde die gewerbliche Tätigkeit nicht wieder aufnehmen (BFH-Urteile in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 465; vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 19. August 1998 X R 176/96, BFH/NV 1999, 454). Das gilt auch für die Betriebsunterbrechung durch schlichtes Ruhen des Betriebs (BFH-Urteile in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276; in BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379).

Im Streitfall hat die Klägerin eine entsprechende Erklärung nicht abgegeben. Das gilt auch für die Streitjahre; weder kann aus der bloßen Angabe von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Steuererklärungen auf eine - konkludente - Betriebsaufgabeerklärung geschlossen werden (BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. a der Gründe), noch kann dem im weiteren Verfahren vertretenen Standpunkt, sie habe den Gewerbebetrieb bereits früher aufgegeben, der eindeutige Wille der Klägerin entnommen werden, sie wolle die stillen Reserven nunmehr aufdecken (BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, vor 2. der Gründe).