EStG 1991 § 3 Nr. 12 Satz 1, § 3c, § 9.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 2000, 345)

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der als Finanzbeamter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, war im Streitjahr 1991 Bediensteter des Landes Niedersachsen. Er war seit dem 10. Juni 1991 bis zu seiner Versetzung im Februar 1992 an das Finanzamt X/Sachsen-Anhalt abgeordnet. Aus Anlass seiner Abordnung an das Finanzamt X entstanden dem Kläger Aufwendungen (Reisekosten, Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen) in Höhe von 8.369 DM. Insoweit erhielt der Kläger eine steuerfreie Reisekostenerstattung in Höhe von 3.407 DM. Den Differenzbetrag in Höhe von 4.962 DM machte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung für 1991 als Werbungskosten geltend. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht. Er setzte von dem Differenzbetrag in Höhe von 4.962 DM die dem Kläger für seine Tätigkeit im Beitrittsgebiet steuerfrei gewährte Aufwandsentschädigung in Höhe von 3.061 DM ab und berücksichtigte nur 1.901 DM als Werbungskosten.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 345 veröffentlichten Gründen statt. Es führte im Wesentlichen aus, die Reisekosten des Klägers seien, gekürzt um die vom Arbeitgeber geleistete Reisekostenerstattung, in Höhe von 4.962 DM als Werbungskosten anzuerkennen. Eine weitere - ggf. anteilige - Kürzung um die dem Kläger steuerfrei gezahlte Aufwandsentschädigung sei nicht vorzunehmen. § 3c des Einkommensteuergesetzes 1991 (EStG) sei nicht anwendbar, da die Reisekosten mit der steuerfrei gewährten Aufwandsentschädigung nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden. Würde die Aufwandsentschädigung auf die Werbungskosten angerechnet, begünstige das diejenigen Bediensteten, denen im Zusammenhang mit der Tätigkeit im Beitrittsgebiet keine oder nur geringe Aufwendungen entstanden seien.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 3c, 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Aufwendungen stellten nur solche Ausgaben dar, durch deren Abfließen eine unbedingte endgültige Vermögensminderung bewirkt werde. Würden derartige Aufwendungen dagegen von dritter Seite ersetzt, lägen keine Werbungskosten vor. Die dem Kläger steuerfrei gewährte Aufwandsentschädigung sei deshalb in vollem Umfang auf die von ihm geltend gemachten Reisekosten anzurechnen. Dies ergebe sich aus dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 21. Mai 1991 IV B 6 -S 2338- 8/91 (BStBl I 1991, 536), das im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ergangen und damit auch in Niedersachsen anwendbar sei. Auch Reisekosten für Reisen in die neuen Bundesländer seien als besondere Aufwendungen i.S. des Erlasses des Niedersächsischen Finanzministeriums (MF) vom 13. Juli 1990 -441940- (Niedersächsisches Ministerialblatt - Nds. MBl. - 1990, 888) zu behandeln. Daran ändere auch der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. November 1998 2 BvL 10/95 (BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502) nichts. Danach sei zwar § 3 Nr. 12 EStG in seiner Anwendung auf die einem Bundesbeamten für seine Tätigkeit im Beitrittsgebiet gezahlte Aufwandsentschädigung mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar; die Aufwandsentschädigung sei jedoch aus Vertrauensschutzgründen weiterhin steuerfrei zu belassen. Daraus folge jedoch nicht, dass die mit der Tätigkeit im Beitrittsgebiet zusammenhängenden Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten anzuerkennen seien. § 3c EStG sei auch dann anzuwenden, wenn Erwerbseinnahmen aus Vertrauensschutzgründen steuerfrei belassen würden. Im Streitfall stünden die Reisekosten aus Anlass der Abordnung an eine Dienststelle im Beitrittsgebiet in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufwandsentschädigung und seien deshalb nicht als Werbungskosten abzuziehen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger trägt vor, das FG habe die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, obwohl die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. nicht vorgelegen hätten. Die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebende Rechtsfrage habe das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts nicht berührt. Die Zahlung der in Rede stehenden Aufwandsentschädigung sei letztmalig für 1994 erfolgt. Für diesen Veranlagungszeitraum sei im Regelfall bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Revision sei auch deshalb unzulässig, weil sie sich ausschließlich gegen die Auslegung von Landesrecht in Gestalt des § 5 des Niedersächsischen Besoldungsgesetzes (NBesG) i.V.m. den Erlassen vom 13. Juli 1990 und 18. Juni 1991 richte. Die Feststellung des FG, zwischen der Aufwandsentschädigung und den vom Kläger als Werbungskosten geltend gemachten Reisekosten bestehe kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, sei nicht revisibel.

II.

Die Revision des FA ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Die Revision ist zulässig.

a) Der Senat ist nicht befugt, die Zulassungsentscheidung in materieller Hinsicht darauf zu überprüfen, ob das FG zu Recht den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache bejaht hat. Die Bindung an die Zulassungsentscheidung entfällt nur dann, wenn die Zulassung offensichtlich gesetzwidrig ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Anm. 45, m.w.N). Dafür besteht im Streitfall kein Anhaltspunkt.

b) Die Rüge des FA, das FG habe die Zweckbestimmung der in den genannten landesrechtlichen Verwaltungserlassen geregelten Aufwandsentschädigung verkannt, greift nicht durch. Die Feststellung des FG, die gemäß § 5 des NBesG i.V.m. dem Haushaltsgesetz 1991, dem Runderlass des MF in Nds. MBl. 1990, 888 und dem gemeinsamen Runderlass des Niedersächsischen Innenministeriums, des MF und der übrigen obersten Landesbehörden vom 18. Juni 1991 (Nds. MBl. 1991, 778) gewährte Aufwandsentschädigung sei nicht - auch - zur Abgeltung von Reisekosten gezahlt worden, ist nicht revisibel. Nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO kann die Revision nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht. Soweit das Tatsachengericht Gegenstand und Inhalt der landesrechtlichen Vorschriften festgestellt hat, ist das Revisionsgericht hieran gemäß § 155 FGO i.V.m. § 562 der Zivilprozessordnung (ZPO a.F., jetzt § 560 ZPO) wie an tatsächliche Feststellungen des FG gebunden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Oktober 1991 VI R 83/89, BFHE 165, 542, BStBl II 1992, 140; vom 9. Juni 1989 VI R 154/86, BFHE 157, 530, BStBl II 1990, 121, und VI R 27/88, BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123, jeweils m.w.N.). Dies betrifft nach ständiger Rechtsprechung auch die Feststellung der Zweckbestimmung einer in einem landesrechtlichen Verwaltungserlass geregelten Aufwandsentschädigung.

Die Bindung des Revisionsgerichts an die Feststellungen des Tatrichters über den Inhalt des irrevisiblen Landesrechts entfällt nur dann, wenn der Revisionskläger im Hinblick auf die vom Tatrichter getroffenen Feststellungen zum Inhalt des irrevisiblen (Landes-)Rechts zulässige und begründete Verfahrensrügen erhoben hat, sowie für den Fall, dass die Auslegung oder Anwendung des irrevisiblen (Landes-)Rechts gegen übergeordnetes (materielles) Bundesrecht, insbesondere gegen Verfassungsrecht verstößt (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 8. März 1995 II R 10/93, BFHE 177, 276, BStBl II 1995, 431; vom 11. September 1991 XI R 16/90, BFHE 165, 466, BStBl II 1992, 132; Gräber/Ruban, a.a.O., 5. Aufl., § 118 Rz. 62).

Zulässige und begründete Verfahrensrügen hat das FA jedoch in Bezug auf die vom FG getroffenen Feststellungen zur Zweckbestimmung der landesrechtlichen Aufwandsentschädigung nicht erhoben. In dem Vorbringen des FA, das BMF-Schreiben vom 21. Mai 1991 sei nicht nur in der verwaltungsinternen Lohnsteuerkartei der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover, sondern auch im BStBl I 1991, 536 veröffentlicht worden, so dass es entgegen der Auffassung des FG bei der Auslegung der fraglichen landesrechtlichen Verwaltungserlasse zu beachten gewesen sei, liegt die unzulässige Rüge, das FG habe das Landesrecht falsch ausgelegt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. Mai 1982 I R 257/78, BFHE 136, 363, BStBl II 1982, 668).

Die Auslegung und Anwendung des irrevisiblen Landesrechts durch das FG verstößt im Übrigen auch nicht gegen übergeordnetes (materielles) Bundesrecht. Die Feststellungen des FG zur Zweckbestimmung der nach landesrechtlichen Vorschriften für die Tätigkeit im Beitrittsgebiet gewährten Aufwandsentschädigung stimmen im Wesentlichen mit der Auffassung überein, die das BVerfG im Beschluss in BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502 in Bezug auf die Zweckbestimmung der einem Bundesbeamten gewährten Aufwandsentschädigung vertreten hat. Insoweit hat das BVerfG ausgeführt, es habe sich jedenfalls überwiegend um eine Stellenzulage gehandelt, die im Kern nicht tatsächlichen Erwerbsaufwand ausgeglichen, sondern einen finanziellen Anreiz für die Übernahme einer Stelle im Beitrittsgebiet geboten habe. Ferner hat das BVerfG in dem genannten Beschluss dargelegt, dass die für Landesbedienstete geltenden Regelungen über die Aufwandsentschädigung für eine Tätigkeit im Beitrittsgebiet in den Grundzügen der bundesrechtlichen Richtlinie entsprechen. Nach Maßgabe dieser Ausführungen des BVerfG, die der erkennende Senat teilt, verstößt die Auslegung der landesrechtlichen Vorschriften durch das FG im Streitfall nicht gegen übergeordnetes materielles Bundesrecht.

2. Die Revision ist begründet.

Die einem Beamten für seine Tätigkeit im Beitrittsgebiet gewährte Aufwandsentschädigung ist nicht auf die durch die Abordnung in das Beitrittsgebiet verursachten Werbungskosten anzurechnen. Nach § 3c EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind die auf die Tätigkeit des Beamten im Beitrittsgebiet entfallenden Werbungskosten jedoch zu dem Teil nicht abziehbar, der dem Verhältnis der steuerfrei gewährten Aufwandsentschädigung zu den in dem Zeitraum der Tätigkeit im Beitrittsgebiet erzielten Gesamteinnahmen entspricht (vgl. Thomas, Kommentierte Finanzrechtsprechung - KFR - Fach 6 EStG, § 3, 1/99, S. 205).

a) Der Kläger hat zutreffend die ihm infolge seiner Abordnung in das Beitrittsgebiet entstandenen Reisekosten zunächst um die Reisekostenerstattungen gekürzt und nur den Differenzbetrag als Werbungskosten geltend gemacht. Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen im Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00 (zur Veröffentlichung bestimmt).

b) Das FG hat auf der Grundlage seiner Feststellungen zur Zweckbestimmung der landesrechtlichen Aufwandsentschädigung auch zutreffend entschieden, dass die dem Kläger anlässlich seiner Tätigkeit im Beitrittsgebiet gewährte Aufwandsentschädigung nicht in vollem Umfang auf die als Werbungskosten geltend gemachten Reisekosten anzurechnen ist. Dient die dem Kläger gewährte Aufwandsentschädigung nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG nicht dem Ausgleich üblicher Reisekosten, kommt eine Saldierung der Aufwandsentschädigung mit den vom Kläger als Werbungskosten geltend gemachten Reisekosten nicht in Betracht. Die Ausführungen im Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, unter II. 2. b) finden im Streitfall entsprechende Anwendung.

c) Die vom Kläger im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit im Beitrittsgebiet vom 10. Juni 1991 bis zum 31. Dezember 1991 geltend gemachten Werbungskosten sind jedoch zu dem Teil nicht abziehbar, der dem Verhältnis der für diesen Zeitraum steuerfrei bezogenen Aufwandsentschädigung zu den im nämlichen Zeitraum aus der Tätigkeit im Beitrittsgebiet erzielten Gesamteinnahmen entspricht. Dies folgt aus den Ausführungen des Senats im Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, unter II. 3. In der Zeit vom 1. Januar bis zum 9. Juni 1991 hat der Kläger nur steuerpflichtige Einnahmen erzielt, so dass die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten in vollem Umfang abzuziehen sind. Die Werbungskosten des Klägers, die auf den Zeitraum seiner Tätigkeit im Beitrittsgebiet vom 10. Juni bis 31. Dezember 1991 entfallen, sind dagegen in einen abziehbaren und einen nach § 3c EStG nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Der nicht abziehbare Teil der Werbungskosten ist nach dem Verhältnis zu bemessen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den den genannten Zeitraum betreffenden Gesamteinnahmen stehen (BFH-Urteile vom 11. Februar 1992 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, und vom 14. November 1986 VI R 209/82, BFHE 148, 460, BStBl II 1989, 351).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung keine Feststellungen dazu getroffen, welche steuerpflichtigen Einnahmen der Kläger in dem Zeitraum vom 10. Juni bis 31. Dezember 1991 aus seiner nichtselbständigen Arbeit im Beitrittsgebiet erzielt hat und welche Werbungskosten in Bezug auf die für diesen Zeitraum erzielten Gesamteinnahmen (Gehalt und Aufwandsentschädigung für die Tätigkeit im Beitrittsgebiet) angefallen sind. Die zu ermittelnden Werbungskosten wird das FG nach dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen aus der Aufwandsentschädigung zu den den genannten Zeitraum betreffenden Gesamteinnahmen aufzuteilen haben.