Dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind durch Beschluß des Amtsgerichts A vom 29. April 1970 aufgrund eines Meistgebots drei Grundstücke zugeschlagen worden. Strittig ist, ob dieser Erwerbsvorgang gemäß § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in der seinerzeit in Rheinland-Pfalz geltenden Fassung von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

Die früheren Eigentümer hatten die drei Grundstücke mit zwei Wohngebäuden und einem Nebengebäude sowie einem Hotel bebaut. Der endgültigen Finanzierung sollte zum Teil ein mit der X GmbH abgeschlossener Bausparvertrag dienen, der durch ein Darlehen der Y Bank vorfinanziert wurde. Zur Sicherung ihrer Darlehensforderung standen der Y Bank zwei Grundschulden über insgesamt 306.000 DM zu, denen Grundpfandrechte zugunsten der Z Bank über insgesamt 850.000 DM vorgingen. Mit einer auf den 26. Juli 1967 zurückdatierten schriftlichen Erklärung übernahm der Kläger - wie die Beteiligten übereinstimmend vortragen - ohne Wissen der Voreigentümer gegenüber der Y Bank die Verpflichtung, deren Grundpfandrechte im Falle der Versteigerung des Grundbesitzes im ersten Versteigerungstermin und in etwaigen weiteren Terminen voll auszubieten, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob den gesicherten Rechten ein Ausfall drohe oder nicht. Die Y Bank sagte dem Kläger zu, ihm die Grundschulden auf drei Monate zu belassen.

Als die X GmbH, für die der Kläger und sein Vater tätig sind, die abgeschlossenen Bausparverträge kündigte, weil die Finanzierung des Bauvorhabens nicht voll gesichert sei, kündigte die Y Bank ihrerseits den Zwischenfinanzierungskredit und beantragte die Zwangsversteigerung der drei Grundstücke.

Die Z Bank, die dem Zwangsversteigerungsverfahren beigetreten war, meldete aus ihren vorrangigen Grundpfandrechten Forderungen von insgesamt 1.030.295,07 DM an. Im Versteigerungstermin vom 29. April 1970, in dem nur der Kläger als Bieter auftrat, blieb er mit einem Gebot von 1.470.000 DM, das 7/10 des festgesetzten Grundstückswerts von 2.100.000 DM entsprach, Meistbietender. Zum Verteilungstermin vom 29. Mai 1970 meldete die Z Bank ihre Forderungen nur noch mit 1.008.540,55 DM an. Sie kündigte zugleich für ihre Grundpfandrechte eine "Liegenbelassungserklärung" an, die sie sodann im Verteilungstermin abgab. Außerdem erklärte sie sich hinsichtlich der bis zum Zuschlagstag berechneten Nebenforderungen für befriedigt und nahm hinsichtlich der vom Zuschlagstag bis zum Verteilungstermin laufenden Zinsen und Nebenleistungen den Kläger als alleinigen Schuldner an. Nach dem im Verteilungstermin beschlossenen Verteilungsplan entfiel auf ein Grundpfandrecht, das im Range nach den für die Y Bank eingetragenen Grundschulden eingetragen war, ein Teilbetrag von 31.420,76 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zog den Kläger wegen des Meistgebots im Zwangsversteigerungsverfahren zu einer Grunderwerbsteuer in Höhe von 102.900 DM heran. Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg. Das FA vertrat in der Einspruchsentscheidung die Auffassung, es bestehe Anhalt, daß der Kläger die Ausbietungsverpflichtung gegenüber der Y Bank zur Ersparung von Abgaben beim beabsichtigten Erwerb der Grundstücke übernommen habe (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG).

Die Klage ist vom Finanzgericht (FG) abgewiesen worden. Das FG hat die Auffassung vertreten, der Kläger sei zwar als Ausbietungsverpflichteter einem Bürgen gleichzustellen, der für eine einem Grundpfandrecht zugrunde liegende Verbindlichkeit die Bürgschaft übernommen habe. Die Anwendung des § 9 Abs. 1 GrEStG scheitere aber daran, daß das Meistgebot den Vergleichsbetrag (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) überschritten habe. Es sei auch noch ein nachrangiges Recht teilweise befriedigt worden.

Mit seiner Revision hat der Kläger seinen Klagantrag weiterverfolgt.

Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Die Revision scheitert bereits daran, daß der Kläger, dem bei Abgabe des Meistgebots ein Grundpfandrecht nicht zustand, nicht im Sinne des § 9 Abs. 5 Satz 2 GrEStG einem Grundpfandgläubiger gleichsteht.

Gemäß § 9 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 GrEStG steht einem Grundpfandgläubiger gleich, wer Bürgschaft für eine einem Grundpfandrecht zugrunde liegende Verbindlichkeit übernommen hat, d. h., wer sich dem Gläubiger gegenüber verpflichtet hat, für die Erfüllung dieser Verbindlichkeit eines Dritten einzustehen (§ 765 Abs. 1 BGB). Die von dem Kläger unterschriebene, auf den 26. Juli 1967 zurückdatierte Erklärung enthält keinerlei Hinweis, daß er sich der Y Bank gegenüber verpflichtet hat, für die Erfüllung der den Voreigentümern gewährten Zwischenkredite einzustehen. Die Urkunde enthält vielmehr eindeutig nur die Verpflichtung des Klägers, die Rechte der Y Bank im Falle der Zwangsversteigerung der Grundstücke voll auszubieten, und zwar ohne Rücksicht auf einen drohenden Ausfall. Die Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) und das im Revisionsverfahren maßgebende Parteivorbringen, wie sie sich aus dem Tatbestand des angefochtenen Urteils und dem Sitzungsprotokoll ergeben (vgl. § 155 FGO i. V. m. § 561 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung - ZPO -), enthalten keine Hinweise darauf, daß der Kläger sich über die in der auf den 26. Juli 1967 zurückdatierten Urkunde eingegangenen Verplichtungen hinaus gegenüber der Y Bank verpflichtet hatte, für die Erfüllung der Forderungen der Y Bank gegen die Voreigentümer als Bürge einzustehen. Eine unmittelbare Anwendung des § 9 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 GrEStG entfällt damit.

Aber auch eine entsprechende Anwendung des § 9 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 GrEStG ist im vorliegenden Fall nicht zulässig. Sie kommt deshalb nicht in Betracht, weil der vorliegende Fall unter Beachtung des Gesetzeszwecks und der inneren Systematik des § 9 Abs. 5 Satz 2 GrEStG nicht mit den Fällen vergleichbar ist, die in dieser Vorschrift ihre Regelung gefunden haben.

Allen Tatbeständen des § 9 Abs. 5 Satz 2 GrEStG ist gemeinsam, daß die dort genannten Personen zwar im Zeitpunkt der Abgabe des Meistgebots nicht Rechtsinhaber eines Grundpfandrechts sind, daß ihnen aber entweder ein Pfandrecht an einem Grundpfandrecht zusteht (vgl. Nummer 2) oder daß sie zu dem Inhaber des Grundpfandrechts in einem Rechtsverhältnis stehen, bei dessen Abwicklung sie (ggf. wieder) Inhaber des Grundpfandrechts werden können (vgl. Nummer 1 und Nummer 3). Wer z. B. Bürge ist, hat ggf. den Gläubiger eines Dritten zu befriedigen. Mit der Erfüllung dieser Schuld geht die Forderung des Gläubigers gegen den Hauptschuldner samt Nebenrechten (z. B. Hypotheken) auf ihn über (§ 774 Abs. 1 Satz 1, §§ 412, 401 BGB). Soweit die Forderung des Gläubigers durch eine Grundschuld gesichert sein sollte, ist der Gläubiger im Zweifel nach Treu und Glauben verpflichtet, die Grundschuld bei Erfüllung der Verbindlichkeit durch den Bürgen auf diesen zu übertragen (vgl. Staudinger/Brändl, Bürgerliches Gesetzbuch, 10./11. Aufl., § 774 Rdnr. 4). Damit ist der Bürge hinsichtlich der auf ihn übergehenden Forderungen gegen den Hauptschuldner durch die bestehenden Grundpfandrechte ebenfalls gesichert.

Ausgehend von diesen Überlegungen hat der Senat auch einen Gesamtschuldner dem Bürgen dann gleichgestellt, wenn der Gesamtschuldner nach dem Innenverhältnis berechtigt ist, im Falle der Erfüllung der Verbindlichkeit durch ihn bei einem anderen Gesamtschuldner in vollem Umfang Rückgriff zu nehmen (vgl. das Urteil vom 11. Februar 1976 II R 5/71, BFHE 118, 375, BStBl II 1976, 467). Den persönlichen Schuldner einer durch eine Hypothek gesicherten Forderung hat er für den Fall einem Grundpfandgläubiger gleichgestellt, daß der Grundstückseigentümer dem Schuldner infolge einer nicht genehmigten Schuldübernahme zur Erfüllung verpflichtet ist (vgl. das Urteil vom 5. Juli 1978 II R 29/74, BFHE 125, 467, BStBl II 1978, 637). Allen diesen genannten Fällen ist gemeinsam, daß der jeweilige Kläger, wäre es nicht zum Zwangsversteigerungsverfahren gekommen, im Zuge der Erfüllung der von ihm eingegangenen Verbindlichkeiten Gläubiger des jeweiligen Grundpfandrechts hätte werden können. Die Ähnlichkeit dieser Fälle mit den in § 9 Abs. 5 Satz 2 (vor allem in dessen Nummer 3) GrEStG geregelten Fällen führte zur entsprechenden Anwendung dieser Vorschrift.

Der vorliegende Fall ist dagegen mit den im § 9 Abs. 5 Satz 2 GrEStG geregelten Fällen nicht vergleichbar. Der Kläger hatte der Y Bank nicht versprochen, für die Erfüllung der Verbindlichkeiten der Voreigentümer einzustehen. Er konnte deshalb bei vertragsgemäßer Abwicklung der eingegangenen Verbindlichkeiten aufgrund seiner Ausbietungsverpflichtung lediglich Grundstückseigentümer, nicht aber Inhaber der Sicherungsgrundschulden werden. Bei dieser Sachlage sind die Voraussetzungen für eine entsprechende Anwendung des § 9 Abs. 5 Satz 2 GrEStG nicht gegeben.

Zu einer anderen Entscheidung führt auch nicht die Überlegung, daß der Kläger sich der eingegangenen Verpflichtungen möglicherweise dadurch hätte entledigen können, daß er bereits vor Einleitung des Zwangsversteigerungsverfahrens die Forderungen der Y Bank nebst den sichernden Grundschulden erworben hätte. In diesem Falle wäre der Kläger zwar Grundpfandgläubiger geworden und hätte, falls die übrigen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 GrEStG erfüllt worden wären, Freistellung von der Steuer begehren können. Es hätte sich dann jedoch um einen anderen Fall gehandelt, der hier nicht zur Entscheidung steht. Es kann nichts anderes gelten als für den Fall, in dem z. B. ein persönlicher Gläubiger des Grundstückseigentümers ohne dingliche Sicherung das Zwangsversteigerungsverfahren betreibt und das Grundstück ersteigert. Auch dieser Gläubiger kann die Steuervergünstigung nicht mit der Begründung in Anspruch nehmen, er hätte z. B. durch rechtzeitige Vereinbarung eines Grundpfandrechts oder durch rechtzeitige Eintragung einer Zwangshypothek Grundpfandgläubiger werden können.

Unbestreitbar ist, daß der Kläger nicht nur zur Abgabe eines ausreichenden Gebots verpflichtet war, sondern wegen dieser Verpflichtung hieran auch ein wirtschaftliches Interesse haben mußte. Denn ohne Abgabe eines ausreichenden Gebots hätte er bei Ausfall der Y Bank schweren wirtschaftlichen Schaden erleiden können. Das zusätzliche wirtschaftliche Interesse an der Abgabe eines Gebots reicht aber für die Anwendung des § 9 GrEStG im Fall der Eingehung einer Ausbietungsverpflichtung ebensowenig aus wie in anderen Fällen, in denen ein persönlicher Gläubiger das Grundstück zu einem unter dem Grundstückswert liegenden Meistgebot ersteigert, um seine Forderung wenigstens durch den ihm zufallenden höheren Grundstückswert zu decken. Die Regelung des § 9 GrEStG nimmt erkennbar auf solche Interessen keine Rücksicht, mag auch der persönliche Gläubiger, wenn er das Zwangsversteigerungsverfahren betreibt, durch die Beschlagnahme des Grundstücks zu seinen Gunsten ein Sicherungsrecht an dem Grundstück erlangen. Hat sich das Gesetz im Grundsatz dafür ausgesprochen, daß nur Grundpfandgläubiger das Grundstück steuerfrei ersteigern können, so zeigt die Regelung des § 9 Abs. 5 Satz 2 GrEStG, daß andere Personen allenfalls dann einem Grundpfandgläubiger gleichgestellt werden dürfen, wenn zu einem fremden Grundpfandrecht Rechtsbeziehungen derart bestehen, daß dieses Grundpfandrecht im Rahmen der vereinbarten Verpflichtungen, losgelöst von dem Zwangsversteigerungsverfahren, zu einem eigenen Grundpfandrecht dieser Personen werden kann. Eine Verpflichtung zur Ersteigerung des Grundstücks oder ein zwingendes wirtschaftliches Interesse an der Ersteigerung des Grundstücks reichen dagegen nicht aus.

Auch aus der bisherigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des erkennenden Senats ergeben sich keine zwingenden Gründe, § 9 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 GrEStG auf den vorliegenden Fall entsprechend anzuwenden.

Der Fall des RFH-Urteils vom 26. April 1932 II A 129/32 (RFHE 31, 74) ist mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Dort lag lediglich ein sogenanntes unselbständiges Garantieversprechen vor. Der Grundpfandgläubiger hatte bei Abtretung einer Hypothek Gewähr für die Sicherheit der Hypothek geleistet. Daraus ergaben sich Gewährleistungsansprüche der Erwerberin der Hypothek, die ohne das Zwangsversteigerungsverfahren u. U. hätten dazu führen können, daß der Abtretende wieder Inhaber der Hypothek wurde (vgl. § 440 Abs. 1 i. V. m. § 325 BGB). Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß das genannte Urteil noch zu der früheren Fassung des § 14 Abs. 2 GrEStG 1919 erging, die nicht berücksichtigte, daß die Bürgschaft nur für eine persönliche Schuld, nicht aber für ein Grundpfandrecht eingegangen werden konnte. Diese unzureichende Formulierung des § 14 Abs. 2 GrEStG 1919 ist durch § 9 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 GrEStG 1940 beseitigt worden. Einem Grundpfandgläubiger steht nunmehr derjenige gleich, der Bürgschaft für eine einem Grundpfandrecht zugrunde liegende Verbindlichkeit übernommen hat. Mit dieser Neufassung ist der Begründung des Urteils RFHE 31, 74 die Grundlage entzogen worden. Nicht verständlich ist unter diesen Umständen, daß die Regierungsbegründung zum Grunderwerbsteuergesetz 1940 allein unter Hinweis auf das Urteil RFHE 31, 74 die Auffassung vertritt, die Ausbietungsgarantie und die Gewährsübernahme für fremde Schuld stünden der Bürgschaft gleich(RStBl 1940, 387, 404). Der Wortlaut des Gesetzes enthält keine Andeutung, daß die unselbständige Garantie für die Sicherheit einer Hypothek und darüber hinaus auch eine Ausbietungsgarantie wie eine Bürgschaft behandelt werden sollten. Maßgebend für die Gesetzesauslegung ist der objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in die die Vorschrift hineingestellt ist (BVerfGE 1, 299, 312; 11, 126, 129 ff.).

In dem Urteil vom 21. Dezember 1961 II 58/60 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 72 - HFR 1963, 72 -) hat der erkennende Senat lediglich unter Hinweis auf RFHE 31, 74 und ohne eigene Begründung die Aussage wiederholt, daß die Ausbietungsgarantie der Bürgschaft gleichstehe, im konkreten Fall allerdings das Vorliegen einer Ausbietungsgarantie verneint. Mit den rechtlichen Problemen der Ausbietungsgarantie hat er sich nicht auseinandergesetzt.

In dem Urteil vom 24. November 1971 II R 6/70 (BFHE 104, 109, BStBl II 1972, 192) schließlich hat sich der Senat erstmals mit dem Fall einer Ausbietungsgarantie auseinandergesetzt. Er hat hinsichtlich des Bürgen als Ersteigerers eines Grundstücks darauf hingewiesen, daß es das Ziel des Bürgen, der Steuerfreiheit gemäß § 9 GrEStG 1940 begehrt, gewesen sein muß, den Wert einer bedingten Sicherheit, welche das Grundpfandrecht für den Bürgen darstellt, zu retten. Er hat dann ausgeführt, daß nicht entscheidend sei, ob bei Inanspruchnahme des Bürgen das Grundpfandrecht kraft Gesetzes auf den Bürgen übergehe oder kraft des schuldrechtlichen Verhältnisses auf ihn zu übertragen sei; es genüge vielmehr, daß der Bürge im wirtschaftlichen Ergebnis durch das Grundpfandrecht gesichert erscheine. Deshalb falle auch die Ausfallbürgschaft unter § 9 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 GrEStG 1940. Indes ist einzuwenden, daß auch der Ausfallbürge in rechtlichen Beziehungen zum Grundpfandrecht steht. Auch er hat sich verpflichtet, für die Erfüllung der Hauptschuld einzustehen. Allerdings setzt seine Inanspruchnahme u. a. den Nachweis voraus, daß der Gläubiger alle ihm möglichen Befriedigungsmittel erfolglos versucht hat (Staudinger, a. a. O., Vorbemerkungen vor § 765 Rdnr. 21). Gleichwohl erhält der Ausfallbürge bei Befriedigung des Gläubigers über § 774 Abs. 1 Satz 1 BGB, §§ 415, 401 BGB die Hypothek bzw. einen schuldrechtlichen Anspruch auf Abtretung einer sichernden Grundschuld. Der Ausfallbürge unterscheidet sich rechtlich von anderen Bürgen im wesentlichen nur dadurch, daß der Übergang bzw. die Übertragung von Grundpfandrechten durchweg nur dann in Betracht kommt, wenn der Ausfallbürge seine Verpflichtung erfüllt, bevor der Gläubiger rechtlich in der Lage ist, die Inanspruchnahme des Ausfallbürgen durchzusetzen. Gleichwohl sichert das Grundpfandrecht auch etwaige Rückgriffsrechte des vorzeitig leistenden Ausfallbürgen.

Von der rechtlichen Situation des Ausfallbürgen unterscheidet sich die Stellung des Ausbietungsgaranten vor allem dadurch, daß dieser in keinen rechtlichen Beziehungen zu dem Grundpfandrecht des Gläubigers steht. Der erkennende Senat konnte zu einer denkbaren entsprechenden Anwendung des § 9 Abs. 5 Satz 2 GrEStG auf ihn nur mit der Begründung gelangen, daß der Ausbietungsgarant im wirtschaftlichen Ergebnis durch das Grundpfandrecht gesichert erscheine. Der Senat hat aber bei nochmaliger Überprüfung der Rechtslage Zweifel, ob die wirtschaftlichen Beziehungen des Garanten zu dem fremden und ihm immer fremd bleibenden Grundpfandrecht ausreichen, um eine entsprechende Anwendung des § 9 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 GrEStG zu bejahen. Mag die Ausbietungsgarantie in der schwächeren Form der Ausfallgarantie gewisse Ähnlichkeit mit der Bürgschaft aufweisen (vgl. hierzu Sichtermann, Die Ausbietungsgarantie als Sicherungsmittel in der Grundstückszwangsversteigerung, 4. Aufl., S. 10 f.), so ist doch nicht zu verkennen, das sie keine Bürgschaft im Rechtssinne ist und von dieser rechtlich zu unterscheiden ist, wenngleich die Unterscheidung nicht immer leicht sein mag. Der Ausfallgarant steht nicht wie der Bürge für die Erfüllung einer fremden Schuld ein; er übernimmt nur die Verpflichtung, den Gläubiger unter bestimmten Umständen schadlos zu halten. Dies braucht jedoch im vorliegenden Fall nicht weiter vertieft zu werden. Denn der Kläger hat keine Ausfallgarantie, sondern eine Ausbietungsgarantie mit Bietungspflicht (Ausbietungsgarantie mit starker Wirkung) übernommen (vgl. hierzu Sichtermann, a. a. O., S. 26f.). Diese Ausbietungsverpflichtung jedenfalls kann nicht mehr als bürgschaftsähnlich bezeichnet werden. Sie ist im strengen Sinne auch kein Garantievertrag. Der Ausbietungsverpflichtete hat keine vertragliche Gewähr für die Gefahr eines künftigen Schadens übernommen. Die eingegangene bedingte Erwerbsverpflichtung kann auch dann einer Bürgschaft nicht gleichgestellt werden, wenn eine Ausfallgarantie trotz der aufgezeigten Bedenken weiterhin einer Bürgschaft gleichzustellen wäre.