Streitig ist bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1972 des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), einer Unterstützungskasse in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins, ob die Körperschaftsteuerbefreiung gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vor allem deshalb zu versagen ist, weil der Kläger als Kommanditist an seinem Trägerunternehmen beteiligt ist.

Trägerunternehmen des Klägers ist eine KG. Zweck des Klägers ist nach der Satzung vom 9. Februar 1971 die Gewährung von Zuwendungen an Arbeitnehmer, an frühere Arbeitnehmer und an den Betriebsinhaber sowie an deren Angehörige, und zwar in Fällen der Not, Invalidität und Erreichung der Altersgrenze. Das Vermögen des Klägers besteht im wesentlichen aus einer Kommanditbeteiligung an dem Trägerunternehmen. Der Kläger erwarb diese aufgrund Testaments des Anfang 1971 verstorbenen Komplementärs des Trägerunternehmens, welches bis dahin als (zweigliedrige) OHG bestanden hatte. Der Kommaditanteil unterliegt einer Testamentsvollstreckung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zog den Kläger für 1972 zur Körperschaftsteuer heran und lehnte eine Freistellung von der Steuer ab. Das FA setzte als Einkommen den ihm vom Betriebsfinanzamt mitgeteilten Gewinn aus der Kommanditbeteiligung an.

Die Sprungklage des Klägers blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, daß sowohl die Satzung des Klägers als auch die tatsächliche Geschäftsführung nicht in vollem Umfang den steuerrechtlichen Vorschriften entsprochen habe. Vor allem trage der Kläger als Kommanditist ein wirtschaftliches Risiko. Diese Art der Anlage und Nutzung des Kassenvermögens führe dazu, daß der Kläger sich durch die mit der Vermögensverwaltung verbundene Tätigkeit selbst einen weiteren, satzungsmäßig nicht bestimmten Zweck gegeben habe. Die Verwendung des Vermögens für die Zwecke der Kasse sei somit nicht mehr dauernd gesichert (§ 11 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes - KStDV -).

In seiner Revision läßt der Kläger vortragen, daß er kein Mitunternehmer an dem Trägerunternehmen gewesen sei. Die Rechte seien ausschließlich durch den Testamentsvollstrecker wahrgenommen worden. Der Kläger unterliege einer dauernden Testamentsvollstreckung. Es müßten im Streitfall die gleichen Grundsätze der Rechtsprechung wie bei Familiengesellschaften mit minderjährigen Kindern, die über ihren Gewinnanteil verfügen dürfen, angewendet werden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4. August 1971 I R 209/69, BFHE 103, 156, BStBl II 1972, 10). Der Kläger habe deshalb keine gewerblichen Einkünfte, sondern solche aus Kapitalvermögen bezogen.

Der Kläger beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Steuerbescheids.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Rechtsfähige Unterstützungskassen und sonstige rechtsfähige Hilfskassen für Fälle der Not oder Arbeitslosigkeit sind u. a. dann von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sichergestellt ist, daß der Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt (§ 4 Abs. 1 Nr. 7 KStG, § 9 Nrn. 1, 2 und 4 KStDV) und deshalb die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse satzungsmäßig und tatsächlich für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist (§ 11 Nr. 1 KStDV). Gegen die Rechtsgültigkeit der genannten Vorschriften der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes bestehen keine Bedenken. Ihr Inhalt entspricht im übrigen einer sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 4 Abs. 1 Nr. 7 KStG ergebenden Auslegung. Die hiernach bestehenden gesetzlichen Voraussetzungen einer Befreiung des Klägers von der Körperschaftsteuer sind bereits aus den folgenden Gründen nicht gegeben.

a) Der Kläger verfolgt einen satzungsfremden Zweck. Wie der erkennende Senat im Urteil vom 29. Januar 1969 I 247/65 (BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269) ausgeführt hat, geht die Steuerfreiheit einer rechtsfähigen Unterstützungskasse verloren, wenn die Kasse ihr Vermögen (und ihre Einkünfte) anderen als ihren satzungsmäßigen Zwecken dienstbar macht. In dem dort entschiedenen Falle hat es sich um Wertpapiergeschäfte erheblichen Umfangs gehandelt, durch welche die Grenze der Vermögensverwaltung überschritten wurde und gewerbliche Betätigung anzunehmen war. In dem Urteil I 247/65 ist dargelegt, daß eine Unterstützungskasse in ihrem wirtschaftlichen Gebaren nicht über eine Vermögensverwaltung hinausgehen darf. Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt, unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§ 9 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -). Um eine solche Vermögensverwaltung handelt es sich - neben dem Erwerb von Grundstücken und der Bebauung mit nachfolgender Vermietung von Geschäftsräumen und Wohnungen oder dem Erwerb und der Verwaltung von Wertpapieren - auch bei der Gewährung festverzinslicher Darlehen der Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen. Ob im Einzelfall auch die Hingabe eines partiarischen Darlehens oder die Einlage aufgrund eines Vertrages über eine typische stille Gesellschaft unter Ausschluß einer Verlustbeteiligung (§ 336 Abs. 2 HGB) mit dem satzungsmäßigen Zweck vereinbar sein können, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden. Jedenfalls ist die Grenze zwischen bloßer Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb überschritten, wenn sich eine Unterstützungskasse als Kommanditist und damit als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebes betätigt. Mit Recht hat deshalb die Vorinstanz ausgeführt, daß sich der Kläger durch diese Art seiner Betätigung einen weiteren Zweck zu eigen gemacht habe, der nicht zu seinen satzungsmäßigen Zwecken gehörte.

Dafür, daß die Kommanditbeteiligung an dem Trägerunternehmen wegen besonderer Umstände des Falles nicht als Mitunternehmerschaft zu werten sei, fehlen jegliche Anhaltspunkte. Fraglich könnte allenfalls sein, ob der Kläger oder ob die Testamentsvollstrecker als Mitunternehmer zu behandeln sind. Das hängt weitgehend von der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Testamentsvollstreckung im Einzelfall ab (vgl. zum Grundsätzlichen Reichsgerichts-Urteil vom 10. Januar 1944 II 103/43, RGZ 172, 199; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 8. Oktober 1953 IV ZR 248/52, Der Betriebs-Berater 1953 S. 926, wonach der Testamentsvollstrecker seine Verwaltungsrechte in der Regel auch bezüglich einer Kommanditbeteiligung nur mit wesentlichen Einschränkungen ausüben kann; ferner Wiedemann, Die Übertragung und Vererbung von Mitgliedschaftsrechten bei Handelsgesellschaften, 1965 S. 333 ff., mit weiteren Nachweisen). Der vom Kläger angeführte Umstand, daß der Kommanditanteil einer Dauer-Testamentsvollstreckung (§ 2209 Satz 2 BGB) unterliege, steht jedenfalls der Annahme der Mitunternehmerschaft des Klägers nicht entgegen. Dafür, daß ausnahmsweise eine Mitunternehmerstellung des oder der Testamentsvollstrecker vorliege, ist vom FG nichts festgestellt und vom Kläger nichts vorgetragen. In das einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren für die Kommanditgesellschaft wurden nicht die Testamentsvollstrecker, sondern der Kläger einbezogen. Der Senat geht deshalb davon aus, daß im Streitfall die Testamentsvollstrecker zwar gewisse Unternehmerfunktionen des Kommanditisten wahrnahmen, aber dabei nur als Verwalter für ihn tätig wurden. An der Rechtsposition des Kommanditisten selbst änderte sich hierdurch nichts. Die Rechtslage ist deshalb mit derjenigen, die sich bei bestimmten, vom Kläger genannten Gestaltungen von Familiengesellschaften ergeben kann (vgl. BFH-Urteil I R 209/69), nicht vergleichbar.

b) Das Kassenvermögen ist außerdem nicht dauernd gesichert. Nach § 11 Nr. 1 KStDV muß die Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse satzungsmäßig und tatsächlich für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert sein. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn das Kassenvermögen zu einem nicht unerheblichen Teil aus einem Mitunternehmeranteil besteht. Denn der Mitunternehmer trägt zu seinem Teil unternehmerische Risiken. Sie ergeben sich bei einem Kommanditisten aus dem Handelsrecht und aus dem Insolvenzrecht. Zwar haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft nur bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar, soweit die Einlage noch nicht geleistet ist (§ 171 Abs. 1 HGB). Aber im Falle des Konkurses der Kommanditgesellschaft (§ 209 ff. der Konkursordnung) besteht die Gefahr des Verlustes des gesamten Anteils des Kommanditisten an dem Gesellschaftsvermögen. Die Rechtsstellung des Kommanditisten als Gesellschafter ist im Konkursfall wesentlich ungünstiger als diejenige eines Darlehnsgläubigers oder typischen stillen Gesellschafters. Die nachteiligen Folgen können auch dann eintreten, wenn die Kommanditbeteiligung einer Testamentsvollstreckung unterliegt. Das einer solchen Beteiligung anhaftende geschäftliche Risiko bewirkt, daß von einer dauernden Sicherung des Kassenvermögens, dessen wertvollster Bestandteil im Streitfall dieser Mitunternehmeranteil ist, nicht gesprochen werden kann.

2. Da sich die Revision bereits aus den vorstehenden Erwägungen als unbegründet erweist, kann dahingestellt bleiben, ob die Steuerfreiheit wegen weiterer, vom FG angenommener Mängel der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung zu versagen ist.