BFH-Urteil vom 12.12.1979 (II R 157/78) BStBl. 1980 II S. 260

Für die schenkungsteuerrechtliche Bewertung des als unentgeltlich zugewendet geltenden Teils einer Eigentumswohnung ist der auf ihn entfallende Teilbetrag des Einheitswerts maßgebend.

ErbStG 1959 § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 23 Abs. 1 bis 3; ErbStG 1974 § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 1 bis 3; BGB § 516 Abs. 1.

Sachverhalt

Der erste Rechtsgang endete mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. April 1977 II R 162/71 (BFHE 122, 332, BStBl II 1977, 663).

Im zweiten Rechtsgang hat das Finanzgericht (FG) auf Grund des Ergebnisses einer Beweisaufnahme die Überzeugung gewonnen, der Wille der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) und der ihres Vaters seien darauf gerichtet gewesen, der Klägerin nicht Geld, sondern die Eigentumswohnung zu einem (der Kaufpreisrestschuld von 23.400 DM entsprechenden) Teil unentgeltlich zuzuwenden. Dieser Teil sei für die Berechnung der Schenkungsteuer so zu bewerten, "als ob der Schenker eine mit Grundpfandrechten belastete, jedoch bereits ihm selbst gehörende Eigentumswohnung auf die Bedachte übertragen würde". Dementsprechend seien vom Einheitswert der Eigentumswohnung (5.100 DM) die Belastungen mit dem Nennwert (19.600 DM) abzuziehen. Das FG setzte (unter Einbeziehung einer unentgeltlich zugewendeten Unterbeteiligung im Wert von 57.380 DM) durch Urteil vom 27. Juli 1978 die Schenkungsteuer auf 320 DM herab. Es ließ die Revision zu, weil es der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung beimißt.

Mit der Revision rügt der Beklagte und Revisionskläger (das Zentralfinanzamt - ZFA -) im wesentlichen Verletzung des früheren § 23 Abs. 3 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1959 (jetzt § 12 ErbStG 1974). Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Schenkungsteuer auf 950 DM festzusetzen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des ZFA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Festsetzung der Schenkungsteuer auf 950 DM (§ 126 Abs. 3 Nr. 1, § 110 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Nach der Feststellung des FG waren der Wille der Klägerin und der ihres Vaters darauf gerichtet, der Klägerin die Eigentumswohnung zu einem Teil unentgeltlich zuzuwenden. Zwar schreibt das FG auf Seite 10 seines Urteils (worauf die Klägerin in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat), daß der Vater "die ... Eigentumswohnung" geschenkt habe. Aber auf Seite 12 schreibt es einschränkend, daß die Schenkung der Wohnung "bzw. eines entsprechenden Teils derselben" dem Willen der Klägerin und dem ihres Vaters entsprochen habe, und auf Seite 13 fährt es fort, "der entsprechende Teil der Eigentumswohnung" habe den Gegenstand der Schenkung vom Vater an die Tochter gebildet. Trotz dieser (für sich gesehen) nicht völlig übereinstimmenden Formulierungen des FG über den Umfang der Schenkung ergibt sich aus dem Zusammenhang der Urteilsgründe, insbesondere aus den vom FG dargelegten vermeintlichen Schwierigkeiten bei der Bewertung des unentgeltlich zugewendeten Leistungsteils sowie aus dem vom BFH (BFHE 122, 332, BStBl II 1977, 663) bezeichneten Grund für die Zurückverweisung der Sache, daß das FG die Tatsache feststellen wollte und festgestellt hat: der Wille der Klägerin und der ihres Vater waren darauf gerichtet, der Klägerin die Eigentumswohnung zu einem (der Kaufpreisrestschuld von 23.400 DM entsprechenden) Teil unentgeltlich zuzuwenden. An diese Tatsachenfeststellung ist der erkennende Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Bei der rechtlichen Würdigung des bezeichneten Vorgangs hat das FG richtig erkannt, daß es sich um eine Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts handelt (§ 516 Abs. 1 BGB), die als solche der Schenkungsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959). Dabei ist es in Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des BFH davon ausgegangen, das in § 516 Abs. 1 BGB enthaltene Tatbestandsmerkmal "aus seinem Vermögen" erfordere nicht, daß der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt in dem Vermögen des Schenkers befunden habe und wesensgleich übergehe. Es könne die Zuwendung, durch die jemand "aus seinem Vermögen" einen anderen bereichert, auch darin liegen, daß der Zuwendende einem anderen mit seinen Mitteln einen Gegenstand von einem Dritten verschafft, ohne zunächst selbst Eigentümer geworden zu sein (mittelbare Schenkung; BGH-Urteil vom 29. Mai 1952 IV ZR 167/51, Neue Juristische Wochenschrift 1952 S. 1171 - NJW 1952, 1171 -; BFH-Urteil vom 7. April 1976 II R 87 bis 89/70, BFHE 119, 300, 302, BStBl II 1976, 632). Auch wenn in einem solchen Falle der Schenker nur einen Teil der Kosten für die Anschaffung des Gegenstands trägt, kann es dem Willen des Schenkers und dem des Beschenkten entsprechen, daß nicht Geld, sondern der Gegenstand (zu dem entsprechenden Teil) unentgeltlich zugewendet sein soll (mittelbare gemischte Schenkung; BFH-Urteil vom 15. November 1978 II R 69/72, BFHE 126, 318, BStBl II 1979, 201).

Das angefochtene Urteil muß jedoch aufgehoben werden, weil das FG den für die Berechnung der Schenkungsteuer maßgebenden Wert des unentgeltlich zugewendeten Leistungsteils nicht richtig ermittelt hat. Das FG meint, es entspreche "weder Wortlaut und Sinn des § 23 Abs. 2 und 3 ErbStG 1959 noch dem System des Bewertungsgesetzes, den Einheitswert der Eigentumswohnung aufzuteilen im Verhältnis" des vom Vater erlegten Barbetrags (23.400 DM) zum Wert der von der Klägerin übernommenen Schulden (19.600 DM) "und der Klägerin dann den auf den Barpreis (23.400 DM) treffenden Einheitswertanteil zuzurechnen". Einen solchen Aufteilungsmaßstab kenne das Bewertungsgesetz nicht. Infolgedessen sei der Sachverhalt so zu würdigen, "als ob der Schenker eine mit Grundpfandrechten belastete, jedoch bereits ihm selbst gehörende Eigentumswohnung auf die Bedachte übertragen würde".

Dieser Ansicht kann der erkennende Senat aus folgenden Erwägungen nicht zustimmen:

a) Hätte der Vater eine ihm gehörende Eigentumswohnung im Wert von 43.000 DM seiner Tochter geschenkt, so wäre nicht zweifelhaft, daß für die Berechnung der Schenkungsteuer von dem Einheitswert der Eigentumswohnung (5.100 DM) auszugehen wäre, denn dies schreibt das Gesetz ausdrücklich vor (§ 23 Abs. 1 und 2 ErbStG 1959, §§ 19, 20 Nr. 2, § 68 Abs. 1 Nr. 3, § 93 des Bewertungsgesetzes - BewG - 1965).

b) Läge eine unmittelbare gemischte Schenkung vor - vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 1972 IV ZR 221/69, BGHZ 59, 132, 135 (hätte beispielsweise die Leistung des Vaters an seine Tochter im Verkauf einer ihm gehörenden Eigentumswohnung im Wert von 43.000 DM, die Gegenleistung der Tochter in der Zahlung von 19.600 DM bestanden und hätten Vater und Tochter sich darüber geeinigt, daß die Leistung des Vaters zu einem Teil - nämlich in Höhe des Unterschiedsbetrags von 23.400 DM - als unentgeltliche Zuwendung an die Tochter gelten solle), so wäre für die Berechnung der Schenkungsteuer der unentgeltlich zugewendete Leistungsteil mit dem auf ihn entfallenden Teil des Einheitswerts zu bewerten. Das folgt aus den sinngemäß anzuwendenden Vorschriften des § 23 Abs. 1 bis 3 ErbStG 1959. Danach ist für die Bewertung eines Teils einer wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens "der darauf entfallende Teilbetrag des Einheitswerts maßgebend". Der Vorschrift ist der allgemeine Gedanke zu entnehmen, daß der Wert des Teils einer Sache schenkungsteuerrechtlich nicht nach einem anderen Maßstab ermittelt werden darf als der Wert der ganzen Sache.

c) Bei einer mittelbar gemischten Schenkung, wie sie hier gegeben ist, gelten die vorstehenden Erwägungen entsprechend.

Die Auffassung des FG, einen solchen Aufteilungsmaßstab kenne das Bewertungsgesetz nicht, ist unbegründet, weil die bezeichnete Teilung ihren Ursprung nicht im Bewertungsgesetz, sondern im bürgerlichen Recht hat; sie liegt im Wesen der gemischten Schenkung. Infolgedessen ist nicht erforderlich, daß - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung gemeint hat - der unentgeltlich zugewendete Leistungsteil "eine bewertungsfähige wirtschaftliche Einheit" bilden müßte, die "am folgenden 1. Januar für vermögensteuerliche Zwecke selbständig bewertet werden müßte". Unbegründet ist auch der weitere Einwand der Klägerin, es müsse (da "das Grundpfandrecht von insgesamt DM 19.600,- auf der gesamten Eigentumswohnung, also auch auf dem ... ideellen Anteil" laste) die auf dem "anteiligen Einheitswert ruhende Belastung abgezogen werden". Denn es handelt sich nicht um eine sachenrechtliche, sondern um eine rein rechnerische Teilung, die allein bestimmt wird von dem Willen der Vertragspartner über den Umfang desjenigen Teils der Leistung, der als unentgeltlich zugewendet gelten soll.

Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Die Schenkungsteuer ist aus den dargelegten Gründen nicht - wie das ZFA ursprünglich angenommen hat - auf 2.281,50 DM, sondern auf 950 DM festzusetzen. Diesen Steuerbetrag hat der Senat folgendermaßen errechnet: