Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) lebt als spanische Gastarbeiterin in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Sie machte im Lohnsteuer-Jahresausgleich 1976 Unterhaltsaufwendungen für ihre in Spanien lebende Schwester als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte die geltend gemachten Leistungen nicht an.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es führte u. a. aus:

Beim Lohnsteuer-Jahresausgleich 1976 seien 2.000 DM für den Unterhalt der Schwester als außergewöhnliche Belastung zum Abzug zuzulassen. Unterhaltsleistungen seien nach § 33a Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) nur insoweit als außergewöhnliche Belastung abziehbar, als sie notwendig und angemessen seien. Die Höhe des notwendigen Unterhalts ergebe sich nach den Verhältnissen des Heimatlandes des Unterhaltsempfängers. Entsprechend den Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 170/76 (BFHE 124, 505, BStBl II 1978, 342) könnten die in § 33a Abs. 1 EStG genannten Höchstbeträge unterschritten werden, wenn die Höhe des notwendigen und angemessenen Unterhalts im Einzelfall niedriger anzusetzen sei. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) habe im Schreiben vom 26. Oktober 1979 IV B 6 - S 2365 - 85/79 (BStBl I 1979, 622) anhand des Lohngefälles zwischen der Bundesrepublik und den einzelnen Heimatländern der Gastarbeiter Richtlinien erlassen, inwieweit die in § 33a Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG genannten Höchstbeträge für Unterhaltsleistungen an im Ausland lebende Personen zu ermäßigen seien. Hiernach sei für Unterhaltsleistungen an Empfänger in Spanien 2/3 des in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Höchstbetrages anzusetzen. Die genannte Verwaltungsanweisung beinhalte eine zutreffende Auslegung des § 33a Abs. 1 EStG.

Es sei sachgerecht, daß der BMF die Herabsetzung der in § 33a Abs. 1 EStG genannten Beträge an dem in den einzelnen Ländern herrschenden Lohnniveau orientiert habe. Eine Anknüpfung an die Lebenshaltungskosten in den einzelnen Ländern sei nicht geboten gewesen. Denn es sei fraglich, ob das hierfür notwendige Zahlenmaterial hätte beschafft werde können, und es sei zweifelhaft, wie der der Ermittlung des Lebenshaltungskostenindexes zugrunde liegende Warenkorb zusammengesetzt sein müsse.

Die Klägerin rügt mit der Revision die unzutreffende Anwendung des § 33a Abs. 1 EStG. Sie führt hierzu u. a. aus:

§ 33a Abs. 1 EStG habe bis zur Neufassung durch das Steueränderungsgesetz vom 30. Januar 1978 einen für alle gleichen Höchstbetrag von 3.000 DM für zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen vorgesehen. Das Gesetz enthalte keinen Hinweis, daß unterschiedliche Verhältnisse lokaler oder nationaler Art zu berücksichtigen seien.

Das FG könne seine Entscheidung nicht auf das erwähnte Schreiben des BMF vom 26. Oktober 1979 stützen. Abgesehen davon, daß diese Anweisung im Streitjahr 1976 noch nicht existent gewesen sei, könne sie die gesetzliche Rechtslage nicht zu Lasten der betroffenen Bürger ändern. Sie führe zudem zwangsläufig zu einer ungleichen Behandlung der Steuerpflichtigen, da die Finanzämter sie in der Mehrzahl der Fälle bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs 1976 nicht hätten beachten können.

§ 33a EStG verzichte im nationalen Bereich bewußt darauf, den Besonderheiten eines Falles Rechnung zu tragen. So werde der Höchstbetrag von 3.000 DM jedem Steuerpflichtigen gewährt, gleichgültig, ob der Unterhaltene in einem anerkannt billigen ländlichen Bereich oder in einer anerkannt teuren Großstadt lebe. Dieser Betrag habe im übrigen für die Jahre von 1975 bis 1977 unverändert gegolten, obwohl die Lebenshaltungskosten in der Bundesrepublik in dieser Zeit erheblich gestiegen seien. Wenn aber schon im nationalen Bereich aufgrund der gesetzlichen Schematisierung solche Schwankungen unberücksichtigt blieben, dann müsse dies nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen auch für ausländische Gastarbeiter gelten.

Sollte man jedoch im Streitjahr 1976 auf die Verhältnisse des Wohnsitzstaates abstellen, so könne bei Anpassung der in § 33a Abs. 1 EStG genannten Beträge nicht auf das Lohngefälle zurückgegriffen werden, wie es der BMF in seinem Scheiben vom 26. Oktober 1979 getan habe. Industrielöhne seien in der Bundesrepublik u. a. deshalb hoch, weil die Bundesrepublik ein sehr industrialisiertes Land sei. Das treffe auf Spanien nicht zu. Es seien daher andere Vergleichsmaßstäbe heranzuziehen. Sie ergäben sich aus Veröffentlichungen des Statistischen Bundesamtes in Wiesbaden, Internationaler Vergleich der Preise für die Lebenshaltungskosten 1977. Die dortigen Zahlen basierten auf Erhebungen nach einheitlichen Methoden und Kriterien und nach einheitlichen Berechnungen. Sie allein böten daher vergleichbare und unangreifbare Daten. Danach seien die Lebenshaltungskosten in Spanien nur um 17,5 v. H. von denen der Bundesrepublik abgewichen.

Die Klägerin beantragt, einen Betrag von 3.000 DM als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen für den Unterhalt von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld oder auf andere Leistungen nach § 8 Abs. 1 des Bundeskindergeldgesetzes (BKGG) hat, so wird auf Antrag die Einkommensteuer nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, jedoch höchstens einen Betrag von 3.000 DM im Kalenderjahr für jede unterhaltene Person, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, falls der Unterhaltsempfänger kein oder nur geringes Vermögen besitzt. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, so vermindert sich nach Satz 3 dieser Vorschrift der Betrag von 3.000 DM um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 3.600 DM übersteigen.

Der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigungsfähige Betrag von 3.000 DM ist nach den zutreffenden Ausführungen des FG ein Höchstbetrag, der zwar nicht überschritten, im Einzelfall jedoch unterschritten werden kann. Er gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH für Unterhaltsleistungen an in der Bundesrepublik lebende Empfänger in gleicher Weise wie für Unterhaltszahlungen von Gastarbeitern an im Heimatland verbliebene Angehörige (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338).

Eine Minderung des vorgenannten Höchstbetrages bei Unterhaltsempfängern im Ausland kann sich nach der Rechtsprechung des Senats ergeben, wenn Unterhaltsleistungen in Höhe von 3.000 DM im Hinblick auf die dortigen Lebenshaltungskosten nicht notwendig waren (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 123/77, BFHE 124, 513, BStBl II 1978, 340). Der Senat hat damit dem Umstand Rechnung getragen, daß der Gesetzgeber in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG ausdrücklich auf die Regelung in § 33 Abs. 2 EStG Bezug genommen hat, wonach Aufwendungen als zwangsläufig nur zu berücksichtigen sind, soweit sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Ob Unterhaltsaufwendungen notwendig und angemessen sind, kann nur nach den Verhältnissen (insbesondere den Lebenshaltungskosten) des Landes beurteilt werden, in dem der Unterhaltsempfänger lebt. Von diesen Erwägungen hat sich der Senat vor allem im Urteil in BFHE 124, 505, BStBl II 1978, 342 leiten lassen. Die Entscheidung betraf Unterhaltsaufwendungen im Jahr 1973, die nach § 33a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG 1971 nur bis zu 1.200 DM zu berücksichtigen waren, wobei selbst dieser Betrag nicht vom Einkommen abgezogen werden durfte, wenn die eigenen Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsempfängers, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet waren, den Betrag von 2.400 DM jährlich überstiegen. Da der Betrag von 2.400 DM im Jahr 1973 in der Bundesrepublik nach allgemeiner Lebenserfahrung unter dem Existenzminimum lag, konnten Unterhaltsleistungen von in der Bundesrepublik lebenden Gastarbeitern an im Heimatland verbliebene Angehörige im Jahr 1973 jedenfalls dann nicht berücksichtigt werden, wenn die eigenen Einkünfte und Bezüge der Angehörigen ausreichten, um ihr Existenzminimum zu sichern, auch wenn diese Einkünfte und Bezüge geringer waren als die in § 33a Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG 1971 genannten Höchstbeträge. Im Rahmen der Notwendigkeit und Angemessenheit von Unterhaltsaufwendungen an Angehörige im Ausland ist mithin, wie das FG zu Recht betont hat, auf den inneren Wert der Zahlung für den Unterhalt abzustellen, gemessen an den Lebenshaltungskosten im Heimatland.

Der Senat hält an diesen Grundsätzen unverändert fest. Sie sind entsprechend auf die Verhältnisse des Streitjahres 1976 anzuwenden. Wie der Senat in dem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 136/80, BStBl II 1982, 776, von dem ein Abdruck beigefügt und auf das Bezug genommen wird, entschieden hat, vermochte der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG 1975 grundsätzlich anzusetzende Höchstbetrag von nunmehr 3.000 DM in dem dort maßgebenden Streitjahr 1975 kaum den Unterhaltsbedarf eines in der Bundesrepublik lebenden Unterhaltsberechtigten zu decken, selbst wenn er noch minderjährig ist und keinen eigenen Haushalt führt. Das gilt in Anbetracht der in der Bundesrepublik gestiegenen Lebenshaltungskosten erst recht für die hier maßgebenden Verhältnisse des Jahres 1976. Dementsprechend können im Jahr 1976 Unterhaltsaufwendungen an Angehörige im Ausland entsprechend den dortigen Lebenshaltungskosten nur in dem Verhältnis als notwendig und angemessen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 33 Abs. 2 EStG angesehen werden, in dem sie bei Leistungen von 3.000 DM an Angehörige im Inland deren notwendigen Lebensbedarf teilweise haben decken können.

Der Senat tritt der Klägerin zwar darin bei, daß sich bei Unterhaltsleistungen an Angehörige im Inland ebenfalls gewisse Unterschiede bei der Angemessenheit ergeben können, je nachdem, ob der Empfänger auf dem Lande oder in einer Großstadt wohnt, da die Lebenshaltungskosten in einer Großstadt höher als auf dem Lande sein können. Solche Umstände müssen jedoch außer Betracht bleiben, da sie in der Regel nicht von so großem Gewicht sind und § 33a Abs. 1 EStG eine ohnehin stark typisierende Regelung darstellt, worauf der Senat insbesondere in dem vorstehend erwähnten Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 136/80 hingewiesen hat.

Diese Erwägungen des Senats hat inzwischen auch der Gesetzgeber gebilligt. Denn er hat durch Einfügung eines neuen Satzes 4 in den § 33a Abs. 1 EStG durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1979 vom 30. November 1978 (BGBl I 1978, 1849, BStBl I 1978, 479) ausdrücklich bestimmt, daß bei dem Unterhalt von Personen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, Unterhaltsaufwendungen nur abgezogen werden können, wenn sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Diese Änderung gilt zwar erst ab dem Veranlagungszeitraum 1979. Der Senat nimmt auf sie im Streitfall Bezug, weil sie entgegen der Ansicht der Klägerin keine konstitutive, sondern eine lediglich klarstellende Bedeutung hat (vgl. auch Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., § 33a EStG Rdnr. 29b). Nach der Regierungsbegründung zum Entwurf dieses StÄndG (BT-Drucksache 8/2118, 63/64) soll durch diese Vorschrift ebenfalls dargetan werden, daß wegen der in § 33a Abs. 1 EStG getroffenen Typisierung eine Prüfung der Angemessenheit von Unterhaltsaufwendungen im übrigen, d. h. bezüglich der Verhältnisse im Inland, nicht stattfindet.

Im Hinblick auf diese Gesetzesänderung bestimmte der BMF im Schreiben vom 26. Oktober 1979 IV B 6 - S 2365 - 85/79 (a. a. O.), daß mit Wirkung ab 1. Januar 1979 die Höchstbeträge des § 33a Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG je nach den Verhältnissen des Landes, in dem die unterhaltene Person lebt, in voller Höhe, mit 2/3 (so Spanien) oder mit 1/3 anzusetzen sind. Wie der Minister in diesem Schreiben ausführt, beruht diese typisierende Anweisung auf einem Vergleich der Durchschnittslöhne in der verarbeitenden Industrie in der Bundesrepublik und dem jeweiligen ausländischen Staat. Dabei ist der durchschnittliche Stundenlohn des Jahres 1977 (Stundenlohn des zweiten Jahres, das dem Jahr der Unterhaltsleistung vorangeht) zugrunde gelegt worden und es sind die ausländischen Währungen nach den für die Vermögensteuer im Jahr des maßgeblichen Stundenlohns festgesetzten Wechselkursen umgerechnet worden.

Es kann zweifelhaft sein, ob diese Verwaltungsanweisung auch den Streitfall betraf. Denn Sie war nach Nr. 3 des vorgenannten Schreibens des BMF vom 26. Oktober 1979 auf vor 1979 noch nicht rechtskräftige Steuerfestsetzungen früherer Jahre nur anzuwenden, "soweit sie sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt". Ob diese Voraussetzung im Streitfall gegeben war, ist ungewiß, weil das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat.

Die Frage kann jedoch dahingestellt bleiben, weil es hierauf für die Entscheidung nicht wesentlich ankommt. Solche typisierenden Verwaltungserlasse können die Gerichte ohnehin nicht binden, da sie nur nach Recht und Gesetz zu befinden haben (vgl. Art. 97 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -). Verwaltungsregelungen, die wie hier Schätzungen zum Gegenstand haben, sind andererseits aber, soweit sie auf Erfahrungen und Erhebungen der Verwaltung beruhen, nach ständiger Rechtsprechung des BFH aus Gründen der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen auch von den Steuergerichten zu beachten, wenn sie auf sachgerechten Erwägungen beruhen und im Einzelfall offensichtlich nicht zu falschen Ergebnissen führen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1978 VI R 8/76, BFHE 126, 217, BStBl II 1979, 54 und die dort erwähnte Rechtsprechung). Das FG ist allerdings nicht gehindert, solche Verwaltungsanweisungen gegebenenfalls auch als Schätzungsgrundlagen in ähnlich liegenden Fällen, so insbesondere für Streitjahre zu verwenden, für die sie an sich nicht gelten sollen. Soweit das FG von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, ist der Senat als Revisionsinstanz an solche Schätzungen durch das FG gebunden, wenn sie rechtlich möglich sind und der Revisionskläger hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Vorentscheidung ist unter beiden vorgenannten Gesichtspunkten rechtlich nicht zu beanstanden.

a) Sollte die im Schreiben des BMF vom 26. Oktober 1979 getroffene Regelung auch für den Streitfall gelten, weil sie sich zugunsten der Klägerin auswirkte, so hat das FG sie ohne Rechtsverstoß beachtet, da diesem Schreiben sachgerechte Kriterien zugrunde liegen und die Anweisung im Streitfall offensichtlich nicht zu einem falschen Ergebnis geführt hat. Nach den rechtlich nicht zu beanstandenden Ausführungen des FG war es nicht sachwidrig, die Notwendigkeit und Angemessenheit von Unterhaltszahlungen nach dem Verhältnis der Durchschnittsstundenlöhne in der verarbeitenden Industrie in der Bundesrepublik und dem jeweiligen ausländischen Staat zu bemessen, weil sich die für die Bestreitung des notwendigen Unterhalts aufzubringenden Lebenshaltungskosten im allgemeinen im Lohnniveau niederzuschlagen pflegen. Für einen solchen Vergleich inländischer und ausländischer Verhältnisse boten sich die jeweiligen Durchschnittslöhne in der verarbeitenden Industrie an, zumal hierüber in allen Ländern in der Regel genügendes statistisches Material vorhanden ist. Dabei kann die Frage dahingestellt bleiben, ob nicht Schätzungsmethoden mit anderen Rechengrößen zum selben oder gar noch genaueren Ergebnis geführt hätten. Hierauf kommt es deshalb nicht entscheidend an, weil der BMF Ungenauigkeiten und Ungleichheiten, die seiner typisierenden Schätzungsmethode von Natur aus anhaften und die - wie die Klägerin vorbringt - z. B. in Spanien dadurch gegeben sein können, daß dieses Land im Streitjahr 1976 nicht so industrialisiert war wie die Bundesrepublik, dadurch in großzügiger Weise zugunsten der Steuerpflichtigen ausgeglichen hat, daß er die in § 33a Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG genannten Höchstbeträge erst dann um ein Drittel gemindert hat, wenn der ausländische Stundenlohn nicht mehr als 50 v. H., aber mehr als 20 v. H. des inländischen Stundenlohns beträgt, und erst um zwei Drittel gekürzt hat, wenn der ausländische Stundenlohn sich auf nicht mehr als 20 v. H. des inländischen Stundenlohns beläuft.

Daß die Anwendung dieser Verwaltungsanweisung bei der Klägerin offensichtlich zu einer unzutreffenden Besteuerung geführt hat, ist nicht ersichtlich. Sie hat insoweit keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben. Soweit die Klägerin vorbringt, nach dem Erlaß des BMF vom 22. Dezember 1980 IV B 6 - S 2365 - 100/80 (BStBl I 1980, 791) seien Unterhaltsaufwendungen für Angehörige in Spanien nunmehr in voller Höhe des in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Höchstbetrages anzusetzen, kann die Klägerin schon deshalb keinen Erfolg haben, weil diese Anweisung erst ab dem 1. Januar 1981 anzuwenden ist und ihr offenkundig Vergleichszahlen zugrunde liegen, die für das Streitjahr noch nicht maßgebend sind.

b) Die Revision ist auch dann unbegründet, wenn das Schreiben des BMF vom 26. Oktober 1979 auf den Streitfall nicht zutreffen sollte, weil es sich nicht zugunsten der Klägerin auswirkte. Denn es begegnet keinen rechtlichen Bedenken, daß das FG die in diesem Schreiben getroffene Regelung der Schätzung des notwendigen und angemessenen Unterhalts im Streitjahr 1976 zugrunde gelegt hat. Dies ist vor allem deshalb rechtlich nicht zu beanstanden, weil die Ergebnisse dieser Verwaltungsanweisung ohnehin auf den Erhebungen des Jahres 1977 beruhten und der Unterschied der zur Bestreitung des notwendigen Unterhalts erforderlichen Aufwendungen zwischen Spanien und der Bundesrepublik im Jahr 1976 im Verhältnis zu späteren Jahren eher größer als kleiner war. Keinen Erfolg hat die Rüge der Klägerin, das FG hätte statt dessen die Notwendigkeit und Angemessenheit von Unterhaltsaufwendungen an Angehörige in Spanien nach den Veröffentlichungen des Statistischen Bundesamtes in Wiesbaden, Internationaler Vergleich der Preise für die Lebenshaltung 1977, bemessen müssen. Denn es obliegt dem tatrichterlichen Ermessen, welche Schätzungsmethode das FG seinen Feststellungen zugrunde legen will. Die vom Statistischen Bundesamt in Wiesbaden veröffentlichten Zahlen über die Preise der Lebenshaltung wären zwar ein ebenfalls denkbarer Maßstab gewesen, um die Notwendigkeit und Angemessenheit von Unterhaltsleistungen an Angehörige im Ausland beurteilen zu können. Das FG mußte aber diese Zahlen nicht bei seiner Entscheidung verwenden, da sie bei der Prüfung der Notwendigkeit und Angemessenheit von Unterhaltszahlungen keine so ausschließliche Bedeutung haben, daß alle anderen Schätzungsmethoden ausscheiden müßten.

Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob die Klägerin nach Nr. 3 des Schreibens des BMF vom 26. Oktober 1979 einen Anspruch darauf hat, daß die Unterhaltsaufwendungen an ihre Schwester in Spanien aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung weiterhin mit dem Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG von 3.000 DM angesetzt werden können. Sollte ein solcher Anspruch bestehen, so könnte sie sich auf eine solche Billigkeitsregelung jedenfalls nicht in diesem Verfahren berufen. Denn wie der Senat durch Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77 (BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319) entschieden hat, können Steuergerichte auf Billigkeitsgründen beruhende Übergangsregelungen der Verwaltung zur Anpassung an eine die Verwaltungspraxis ändernde Rechtsprechung seit Inkrafttreten der Abgabenordnung (seit 1. Januar 1977) nicht mehr im Anfechtungsverfahren gegen Steuer- und Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheide berücksichtigen. Das gilt auch für Klage- und Revisionsverfahren, die vor diesem Zeitpunkt anhängig wurden. Es bleibt der Klägerin unbenommen, wegen eines Billigkeitsbegehrens ggf. einen entsprechenden Antrag beim FA zu stellen.