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BFH-Urteil vom 16.12.1982 (IV R 6/82) BStBl. 1983 II S. 257

Ist im Einheitswert eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ein Wirtschaftswert festgestellt, der 40.000 DM weit übersteigt, so kann darin eine Feststellung der Finanzbehörde nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 n. F. liegen, daß der Land- und Forstwirt selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert von mehr als 40.000 DM hat, wenn zwischen dem Land- und Forstwirt und der Finanzbehörde Klarheit darüber besteht, daß keine dieser Flächen verpachtet oder aus anderen Gründen nicht selbstbewirtschaftet ist.

AO 1977 §§ 124 Abs. 2, 130 und 131; AO 1977 n.F. § 141 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 1; EStG 1980 § 13a.

Vorinstanz: FG München

Sachverhalt

I. Streitig ist, ob die gemäß § 141 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) an die Kläger und Revisionskläger (Kläger) ergangene Mitteilung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -), daß sie wegen Überschreitens der Vermögensgrenze von 100.000 DM gemäß § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 verpflichtet seien, ab 1. Juli 1980 Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, durch die Änderung der Vermögensgrenze in § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 durch das am 29. Juni 1980 in Kraft getretene Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 (BGBl I, 732, BStBl I, 400) unwirksam geworden und daher aufzuheben ist.

Die Kläger sind in allgemeiner Gütergemeinschaft lebende Landwirtseheleute sowie deren Sohn; sie bewirtschaften seit dem 1. Juli 1979 in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) einen den Eheleuten gehörenden ca. 46 ha großen land- und forstwirtschaftlichen Hof. Nach den Angaben in den beim FA eingereichten Erklärungen für die Einheitsbewertung des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft sowie zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte wurden keine land- und forstwirtschaftlichen Flächen verpachtet. Der mit bestandskräftigem Bescheid vom 15. Juli 1977 festgestellte Einheitswert des Betriebes auf den 1. Januar 1976 beträgt 164.900 DM, darin war ein Wirtschaftswert von 150.635 DM enthalten.

Die Gewinne der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft wurden einschließlich des Wirtschaftsjahres 1979/80 gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach Durchschnittsätzen ermittelt und einheitlich und gesondert festgestellt.

Mit Schreiben vom 16. Januar 1980 teilte das FA den Klägern mit, daß der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auf den 1. Januar 1976 164.900 DM betrage und sie deshalb nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 verpflichtet seien, ab dem 1. Juli 1980 Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Dagegen legten die Kläger mit Schreiben vom 30. September 1980 Beschwerde ein und begehrten sinngemäß die Aufhebung der Buchführungspflicht zum 1. Juli 1980. Am 16. Oktober 1980 und am 14. Januar 1981 wies das FA die Kläger darauf hin, daß auch nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft (a. a. O.) am 29. Juni 1980 die Voraussetzungen des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 n. F. erfüllt seien und somit eine Aufhebung der Mitteilung zum 16. Januar 1980 über den Beginn der Buchführungspflicht nicht in Betracht komme.

Die eingelegte Beschwerde blieb erfolglos.

Mit der Klage beantragten die Kläger, die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht vom 16. Januar 1980 aufzuheben, hilfsweise festzustellen, daß ab 1. Juli 1980 keine Buchführungspflicht bestehe.

Zur Begründung ließen die Kläger vortragen, die Aufforderung zur Buchführung ab 1. Juli 1980 sei deshalb aufzuheben, weil dabei noch auf das land- und forstwirtschaftliche Vermögen über 100.000 DM nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 a. F. abgestellt sei, diese Bestimmung aber durch das am 29. Juni 1980 in Kraft getretene Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft aufgehoben und durch eine neue ersetzt worden sei, nach der es nunmehr auf das Überschreiten eines Wirtschaftswertes der selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen von 40.000 DM ankomme. Da das FA eine diesbezügliche Feststellung, die nach § 141 Abs. 1 AO 1977 unabdingbares Tatbestandsmerkmal für den Beginn der Buchführungspflicht sei, wenn überhaupt, dann frühestens nach dem 1. Juli 1980 getroffen habe, könne die Buchführungspflicht allenfalls ab 1. Juli 1981 beginnen. Eine Feststellung i. S. des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 n. F. liege jedenfalls nicht in einem Einheitswertbescheid, weil darin keine Feststellung darüber getroffen werde, welches land- und forstwirtschaftliche Vermögen der Landwirt selbst bewirtschafte.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, weil es sie nach Haupt- und Hilfsantrag für unbegründet hielt.

Das FG führte im wesentlichen aus, die mit Schreiben vom 16. Januar 1980 an die Kläger gerichtete Aufforderung zur Buchführung nach § 141 AO 1977 stelle einen belastenden Verwaltungsakt mit Dauerwirkung dar (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Dezember 1979 IV B 32/79, BFHE 129, 300, BStBl II 1980, 427). Grundsätzlich habe der Betroffene eines solchen Verwaltungsaktes das Recht, die Aufhebung des Verwaltungsaktes zu verlangen, wenn die rechtlichen oder tatsächlichen Verhältnisse, die den Verwaltungsakt gerechtfertigt hätten, weggefallen seien. Dabei könne offenbleiben, ob sich dieser Anspruch aus einer etwaigen, durch die Änderung der Sach- oder Rechtslage eingetretenen nachträglichen Rechtswidrigkeit eines solchen belastenden Verwaltungsaktes oder nach den Grundsätzen des Widerrufs eines rechtmäßigen Verwaltungsaktes bei Änderung der tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse ergebe.

Im streitigen Fall habe die mit Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft am 29. Juni 1980 erfolgte Rechtsänderung jedoch die mit Schreiben vom 16. Januar 1980 den Klägern bekanntgegebene, in diesem Zeitpunkt unstreitig wegen Überschreitung der damals maßgeblichen Vermögensgrenze von 100.000 DM rechtmäßige Verpflichtung zur Buchführung ab 1. Juli 1980 nicht beseitigen können.

Das Ende einer ordnungsmäßig festgestellten und mitgeteilten Buchführungspflicht bestimme sich nämlich nicht nach den Grundsätzen über die Rücknahme rechtswidriger oder den Widerruf rechtmäßiger Verwaltungsakte (§§ 130, 131 AO 1977), sondern sei in § 141 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 besonders geregelt. Als Spezialvorschrift habe diese Regelung Vorrang vor den Bestimmungen der §§ 130, 131 AO 1977. Danach falle eine Verpflichtung zur Buchführung nach § 141 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 i. V. m. Abs. 1 nicht automatisch fort, wenn sich die Sach- oder Rechtslage zugunsten des Betroffenen nachträglich ändere. Sie ende vielmehr erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folge, in dem die Finanzbehörde feststelle, daß die Voraussetzungen nach § 141 Abs. 1 AO 1977 nicht mehr vorlägen. Danach habe die mit Schreiben vom 16. Januar 1980 bekanntgegebene Buchführungspflicht keinesfalls ab 1. Juli 1980 wegfallen können, wie es die Kläger begehrten.

Im übrigen sei nach Auffassung des FG die Ablehnung der Aufhebung der Mitteilung über die Buchführungspflicht durch das FA auch deshalb nicht zu beanstanden, weil in der Bezugnahme auf den Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auf den 1. Januar 1976 unter Berücksichtigung der Erklärung der Kläger zur Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes der Hinweis auf einen darin bereits festgestellten Wirtschaftswert selbstbewirtschafteter land- und forstwirtschaftlicher Flächen gelegen habe und somit die Aufforderung vom 16. Januar 1980 auch den gewandelten Anforderungen des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 n. F. gerecht werde.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 n. F. i. V. m. § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977.

Sie beantragen, das FG-Urteil, die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) und die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht vom 16. Januar 1980 aufzuheben, hilfsweise festzustellen, daß für das Wirtschaftsjahr 1980/81 keine Buchführungspflicht für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Kläger bestehe.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Der Senat teilt im Ergebnis die Auffassung des FG, daß das FA den Antrag der Kläger in der Beschwerde vom 30. September 1980, die auf die Feststellung der überschrittenen Vermögensgrenze von 100.000 DM nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 a. F. gestützte Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht zum 1. Juli 1980 wegen der am 29. Juni 1980 in Kraft getretenen Änderung dieser Buchführungsgrenze durch § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 n. F. rückwirkend und ersatzlos zurückzunehmen, zu Recht abgelehnt hat.

1. Gemäß § 141 Abs. 1 AO 1977 sind Land- und Forstwirte, die nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb

1. Umsätze von mehr als 360.000 DM im Kalenderjahr oder

2. selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 des Bewertungsgesetzes - BewG -) von mehr als 40.000 DM oder

3. einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 36.000 DM im Kalenderjahr

gehabt haben, auch dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sich eine Buchführungspflicht nicht nach § 140 AO 1977 ergibt.

Gemäß § 141 Abs. 2 AO 1977 ist diese Verpflichtung vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat.

Voraussetzung für den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 AO 1977 sind also

a) "Feststellungen der Finanzbehörde", daß einer der genannten Grenzwerte überschritten ist und

b) eine entsprechende Mitteilung des FA, daß aufgrund der Feststellungen zu a) mit Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres des Steuerpflichtigen die Buchführungspflicht zu erfüllen ist.

Eine rechtmäßige Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 über den Beginn der Buchführungspflicht setzt also entsprechende "Feststellungen der Finanzbehörde" voraus. Nur wenn sie vorliegen, ist das FA berechtigt, eine Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 bekanntzugeben.

Die Kläger irren jedoch, wenn sie meinen, daß der Wegfall oder die Änderung einer solchen Feststellung vor dem Beginn der Buchführungspflicht auch die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht unwirksam mache, ohne daß es einer Zurücknahme nach § 130 AO 1977, eines Widerrufs nach § 131 AO 1977 oder einer Anfechtung der Mitteilung seitens des Steuerpflichtigen bedürfte. Im Gegensatz zu § 161 der Reichsabgabenordnung (AO), nach dem die entsprechende Feststellung in einem Steuerbescheid, Gewinnfeststellungsbescheid, Einheitswertbescheid oder in einer Rechtsbehelfsentscheidung enthalten sein mußte und einziges bestimmendes Tatbestandsmerkmal für die Auslösung der Buchführungspflicht war, besitzen nach § 141 Abs. 1 AO 1977 die "Feststellungen der Finanzbehörde" nur feststellenden Charakter, während die rechtsgestaltende Wirkung hinsichtlich des Beginns der Buchführungspflicht jetzt der Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zukommt, die den konstitutiven Verwaltungsakt mit Dauerwirkung darstellt, der den Beginn der Buchführungspflicht auslöst. Gemäß § 124 Abs. 2 AO 1977 bleibt ein solcher rechtsgestaltender Verwaltungsakt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Das gilt auch dann, wenn dieser Verwaltungsakt rechtswidrig ist; auch ein rechtswidriger Verwaltungsakt bleibt verbindlich und wirksam, bis er durch Rücknahme oder Widerruf oder auf Betreiben des Steuerpflichtigen im Rechtsbehelfsverfahren aufgehoben worden ist (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Anm. 6 zu § 124 AO 1977).

Wurde also die Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 vor dem Beginn der Buchführungspflicht zum 1. Juli 1980 nicht widerrufen, zurückgenommen oder mit Erfolg angefochten, blieb sie wirksam und löste den Beginn der Buchführungspflicht aus, auch wenn sie durch den Wegfall der Feststellungen nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 als Grundlage der Buchführungspflicht aufgrund der Änderung dieser Vorschrift durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 fehlerhaft geworden ist.

2. Der Streitfall unterscheidet sich vom Falle des BFH-Urteils vom 2. Dezember 1982 IV R 8/82, BFHE 137, 215, BStBl II 1983, 254 dadurch, daß die Kläger gegen die Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 vom 16. Januar 1980 wegen Fehlens einer Rechtsbehelfsbelehrung am 30. September 1980 noch fristgerecht Beschwerde eingelegt haben (§ 356 Abs. 2 AO 1977), die sie dann später mit der Änderung der Buchführungsgrenze des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980, in Kraft getreten am 29. Juni 1980, begründeten, weil es für das Überschreiten der neuen Grenze an einer Feststellung des FA fehle. Wäre dieser Einwand sachlich zutreffend, müßte die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht zum 1. Juli 1980 aufgehoben werden. Die Buchführungspflicht wäre dann zum 1. Juli 1980 nicht eingetreten, bzw. sie wäre rückwirkend weggefallen. Die Bestimmung des § 141 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 mit ihrer bewußten Verzögerung des Endes der Buchführungspflicht um ein Jahr käme nicht zum Zuge, weil die Buchführungspflicht bei erfolgreicher Anfechtung nicht begonnen hätte.

Im Streitfall trifft das jedoch nicht zu, weil die Beschwerde sachlich unbegründet ist. Denn auch nach der Änderung des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 ist die Mitteilung des FA nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 durch entsprechende Feststellungen der Finanzbehörde gerechtfertigt. Die neue Vermögensgrenze für Land- und Forstwirte ist zwar - entgegen dem Hinweis in der Mitteilung vom 16. Januar 1980 - der Wirtschaftswert von 40.000 DM der selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen, auf die das FA in der Mitteilung nicht hinweisen konnte, da das Gesetz noch anders lautete. Darauf kommt es aber nicht an, da der Hinweis auf die entsprechende Feststellung in der Mitteilung als bloße Begründung berichtigungsfähig ist. Entscheidend ist vielmehr, daß die nach der Neuregelung erforderliche Feststellung tatsächlich vorhanden war. FA und FG haben das mit Recht bejaht. Denn in dem Einheitswertbescheid des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens der Kläger zum 1. Januar 1976 vom 15. Juli 1977, auf den das FA in der Mitteilung Bezug genommen hat, ist auch die Feststellung des Wirtschaftswertes des Betriebes in Höhe von 150.635 DM enthalten. Da zwischen den Klägern und dem FA aufgrund der Erklärungen der Kläger Klarheit darüber bestand, daß keine land- und forstwirtschaftlichen Flächen verpachtet oder sonst nicht selbstbewirtschaftet waren, liegt in dieser Feststellung des Wirtschaftswertes auch die Feststellung, daß der Wirtschaftswert der selbstbewirtschafteten Flächen zum 1. Januar 1976 mehr als 40.000 DM betrug. Die Kläger hatten also nach diesen Feststellungen des FA selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert von mehr als 40.000 DM.

Damit ist aber die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht zum 1. Juli 1980 trotz der Änderung des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 mit Wirkung vom 29. Juni 1980 zu Recht ergangen.

Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.