BFH-Urteil vom 7.12.1983 (I R 144/79) BStBl. 1984 II S. 373

Eine stille Gesellschaft, bei der die Einlage des stillen Gesellschafters in Form einer Dienstleistung erbracht wird, liegt - im Unterschied zu einem partiarischen Arbeitsverhältnis - nur dann vor, wenn Geschäftsinhaber und stiller Gesellschafter partnerschaftlich zusammenwirken.

GewStG § 8 Nr. 3.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

Sachverhalt

I.

Das Unternehmen des verstorbenen Ehemannes, M. St., der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), ist im Wege der Gesamtrechtsnachfolge im Jahre 1977 auf die Ehefrau übergegangen.

Die Söhne J. St. und U. St. sind seit 1959, der Sohn E. St. ist seit 1960 im Betrieb tätig. Sie erhielten anfänglich nur ein geringes Gehalt. Ab 1. Januar 1961 wurden sie am Betriebsergebnis beteiligt. Es erhielten J. St. 18 v.H., U. St. 12 v.H. und E. St. 10 v.H. des Reingewinns. Diese Vergütungen wurden nur zu einem geringen Teil ausgezahlt, im übrigen in Darlehen umgewandelt. Im April 1964 wurden die Tantiemen auf 20 v.H. für J. St. und je 14 v.H. für U. und E. St. erhöht. Gleichzeitig wurde vereinbart, daß die Tantiemen als Darlehen im Betriebsvermögen verbleiben und mit 7,5 v.H. verzinst werden sollten.

Sie Söhne waren berechtigt, monatlich 5.000 DM von den Darlehenskonten abzuheben, höhere Beträge nach Absprache mit dem Vater.

Im Anschluß an zwei Betriebsprüfungen erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Arbeitsverhältnisse der Söhne mit ihrem Vater an. Im allseitigen Einverständnis wurden für 1961 und 1962 nur Tantiemen in Höhe von insgesamt 30 v.H., für die Folgejahre bis 1965 in Höhe von insgesamt 42 v.H. als angemessen angesehen.

Am 19. November 1967 suchte J. St. seinen Vater im Krankenhaus auf und hielt als Ergebnis einer "geschäftlichen Unterredung" in einer Aktennotiz fest:

"1. Einzelfirma:

Obwohl mein Vater aus gesundheitlichen Gründen, auch was das Geschäft angeht, sehr viel kürzer treten muß, wird an dem Status der Einzelfirma nichts geändert.

2. Tantiemen Söhne:

Am 29. November 1967 schlossen die Söhne mit ihrem Vater neue Arbeitsverträge, in denen u.a. - neben den unverändert festen Gehältern für J. St. 2.500 DM und für U. und E. St. 1.850 DM monatlich - auch die Tantiemen entsprechend der im Krankenhaus getroffenen Vereinbarung enthalten sind. In den Verträgen wurden ferner die Kompetenzen der Söhne geregelt. Danach war J. St. kaufmännischer Leiter des Unternehmens; U. und E. St. waren kaufmännische und technische Leiter der auswärtigen Büros.

Gleichlautend hieß es in den Verträgen:

"Alle über den normalen Geschäftsablauf hinausgehenden Maßnahmen müssen M. St. zur Billigung vorgelegt und auch dann von ihm genehmigt werden."

Es folgte in Ziffer 5 der Verträge die Genehmigung für die Söhne, sich an der M. St. GmbH zu beteiligen. Die Söhne verpflichteten sich gleichzeitig, auf dem Sektor ... montage nur als Angestellte im Dienste ihres Vaters tätig zu sein und auf eine eigene unternehmerische Initiative zu verzichten.

Das FA sah in den Tantiemenzahlungen Ausschüttungen von Gewinnanteilen an stille Gesellschafter und erfaßte die Zahlungen in den endgültigen Festsetzungen für 1968 bis 1970 und in der erstmaligen Festsetzung für 1971 gemäß § 8 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 7 GewStG i.V. m. den §§ 4 und 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie des § 6 Abs. 1 und 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil des FG wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Dem FG ist darin zu folgen, daß die Söhne des Firmengründers M. St. an dem Betrieb nicht still beteiligt waren und demzufolge eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 3 GewStG nicht in Betracht kommt.

a) In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist anerkannt, daß der in § 8 Nr. 3 GewStG verwendete Begriff der stillen Gesellschaft im wesentlichen mit dem des Handelsrechts übereinstimmt; allerdings genügt für die Anwendbarkeit des § 8 Nr. 3 GewStG die Beteiligung an einem Gewerbe schlechthin (vgl. Urteil vom 5. Juni 1964 IV 213/60 S, BFHE 81, 138, BStBl III 1965, 49).

Nach den Begriffsmerkmalen, die sich aus §§ 335, 336 des Handelsgesetzbuches (HGB) ergeben, ist die stille Gesellschaft eine (Innen-)Gesellschaft zwischen dem Inhaber eines Handelsgeschäfts und einem anderen, der sich an diesem Geschäft mit einer Vermögenseinlage beteiligt, die in das Vermögen des Geschäftsinhabers übergeht, und bei der der Geschäftsinhaber allein das Unternehmen betreibt, der stille Gesellschafter aber stets am Gewinn beteiligt ist (vgl. Schilling in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., 1970, § 335 Anm. 5, 21). Die Vermögenseinlage kann auch in der Leistung von Diensten bestehen (vgl. § 706 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -).

Der Inhaber ist dem stillen Gesellschafter gegenüber verpflichtet, das Handelsgeschäft zum gemeinsamen Nutzen zu betreiben; er ist nicht berechtigt, gegen den Willen des stillen Gesellschafters die Firma zu ändern oder aufzugeben (vgl. Schilling, a.a.O., § 335 Anm. 47; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 25. Aufl., 1983, § 335 Anm. 5). Dem stillen Gesellschafter steht das Kontrollrecht nach § 338 HGB zu.

Wesentliches Element der stillen Gesellschaft ist daher das partnerschaftliche Zusammenwirken des Geschäftsinhabers und des stillen Gesellschafters.

Im Unterschied dazu liegt ein partiarisches Arbeitsverhältnis vor, wenn die Beteiligten zueinander in einem Über/Unterordnungsverhältnis stehen (vgl. Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 10. Oktober 1933 II 148/33, RGZ 142, 13, 21 f.).

Die rechtliche Beurteilung des jeweiligen Verhältnisses richtet sich nach den Gesamtumständen des Falles. Dabei kommt es nicht entscheidend auf die von den Beteiligten gewählten Bezeichnungen an, sondern auf den Inhalt der Vertragsvereinbarungen und auf die tatsächliche Durchführung.

Ein Gesellschaftsverhältnis wird im Regelfall vorliegen, wenn für die Dienste ausschließlich eine gewinnabhängige Tantieme geschuldet wird, so daß die Dienste in gewinnlosen Zeiten unvergütet bleiben; ein Arbeitnehmer dagegen würde auf seinen Lohnanspruch nicht verzichten (vgl. BFHE 81, 138, BStBl III 1965, 49; BFH-Urteil vom 5. Juni 1964 IV 108/63 U, BFHE 81, 143, BStBl III 1965, 51).

Anhaltspunkte für eine stille Gesellschaft können ferner darin zu erblicken sein, daß der Angestellte einen ungewöhnlich hohen Gewinnanteil erhält oder daß er dem Unternehmen Kapital in ungewöhnlich hohem Ausmaß zur Verfügung stellt, insbesondere wenn diese Einlage nur niedrig verzinst und die Entnahmemöglichkeiten beschränkt sind. Die weitgehende Überlassung der Geschäftsführung und die unternehmerische Natur der Tätigkeit unter Gewährung eines Überwachungs- und Mitspracherechts deuten ebenfalls auf ein stilles Gesellschaftsverhältnis hin. Allerdings genügt in diesem Zusammenhang nicht das Beratungs- und Mitspracherecht eines angestellten Geschäftsführers. Ebensowenig steht der Vorbehalt des Geschäftsinhabers, letzte grundlegende Entscheidungen selbst zu treffen, einer stillen Gesellschaft entgegen. Schließlich bilden ein überdurchschnittlicher Arbeitseinsatz, die Absicht, dem Angestellten das Unternehmen später zu übertragen und der - teilweise - Rückzug des Inhabers aus der Unternehmensführung weitere Indizien für ein Gesellschaftsverhältnis (vgl. BFH-Urteile vom 22. November 1955 I 139/54 S, BFHE 62, 9 BStBl III 1956, 4; vom 7. Februar 1968 I 233/64, BFHE 91, 373, BStBl II 1968, 356; vom 28. Juli 1971 I R 78/68, BFHE 103, 204, BStBl II 1971, 815, und vom 6. Oktober 1971 I R 215/69, BFHE 103, 572, BStBl II 1972, 187).

Dagegen wird im allgemeinen ein Arbeitsverhältnis vorliegen, wenn dem Angestellten ein festes, zur Bestreitung des Lebensaufwandes ausreichendes Gehalt gezahlt und seine Altersversorgung gesichert wird, wenn er den Weisungen des Inhabers zu folgen hat und auch tatsächlich folgt und wenn der Inhaber dem Angestellten gegenüber nicht verpflichtet ist, den Betrieb unverändert fortzuführen (vgl. BFH-Urteile vom 27. Februar 1975 I R 11/72, BFHE 115, 518, BStBl II 1975, 611, und vom 16. August 1978 I R 28/76, BFHE 126, 51, BStBl II 1979, 51).

b) Die Abwägung der dargestellten Kriterien ergibt, daß im vorliegenden Fall zwischen dem Vater und seinen Söhnen in den Streitjahren keine stillen Gesellschaften bestanden.

aa) Die Anstellungsverträge wurden steuerlich und sozialabgabenrechtlich vereinbarungsgemäß abgewickelt. Neben den Tantiemezahlungen bezogen die Söhne ausreichende Gehälter, die für sich allein geeignet waren, ihren Lebensunterhalt auch in Verlustjahren zu sichern. Nach den Erhebungen des Statistischen Bundesamtes erhielten männliche Angestellte in der Industrie in den Jahren 1968 bis 1971 im Durchschnitt Gehälter, die sich zwischen ca. 1.250 DM und ca. 1.900 DM bewegten (vgl. Statistische Jahrbücher für die Bundesrepublik Deutschland 1971, 468 und 1972, 481).

Wenn auch die Söhne die ihnen zugewiesenen Unternehmensbereiche weitgehend selbständig führten und ihnen erhebliche Kompetenzen übertragen waren, so waren sie doch letzten Endes dem Willen ihres Vaters unterworfen, der sich nicht nur die Billigung aller über den normalen Geschäftsablauf hinausgehenden Maßnahmen vorbehalten hatte, sondern nach den Feststellungen des FG die Löhne der Arbeitnehmer zum ganz überwiegenden Teil selbst festsetzte, bei der Annahme und Durchführung von Aufträgen, bei Anschaffungen und der Kundenpflege die letzte Entscheidung traf und in geplante und begonnene Arbeiten eingriff, ohne seine Söhne zu hören. Bei Berücksichtigung dieser Umstände entsprach die Stellung der Söhne eher der Position eines angestellten Geschäftsführers oder eines Prokuristen, denen zwar weitgehende Beratungs- und Entscheidungsrechte zustehen, denen aber Überwachungs- und Mitwirkungsrechte, die ein Gleichordnungsverhältnis begründen, fehlen (vgl. BFHE 103, 572, BStBl II 1972, 187).

Dieser Stellung der Söhne entsprechend war der Vater ihnen gegenüber auch nicht verpflichtet, den Betrieb unverändert fortzuführen. Trotz der Mitwirkung seiner Söhne standen die das Unternehmen betreffenden Grundentscheidungen allein in seinem Belieben.

Schließlich erreichten die Beteiligungskonten der Söhne während der Streitjahre nicht eine Höhe, aus der geschlossen werden müßte, daß sie wie Gesellschafter und anders als in erster Linie eigene Interessen verfolgende Arbeitnehmer mit dem Unternehmen verbunden waren. Die Darlehenskonten der Söhne wiesen zum 31. Dezember 1971 Beträge aus, die zum Teil ganz erheblich unter den ihnen für das Jahr 1971 gutgeschriebenen Tantiemen lagen. Diese Beträge reichten nicht aus, um den Söhnen einen besonderen Einfluß auf die Unternehmensführung zu verschaffen.

bb) Demgegenüber sind die Umstände, die auf stille Gesellschaftsverhältnisse hindeuten, nicht so gewichtig, daß sie die Annahme partiarischer Arbeitsverhältnisse ausschließen könnten.

Wegen ihres überdurchschnittlichen Arbeitseinsatzes, der ihnen durch den krankheits- und altersbedingten Rückzug des Vaters übertragenen Kompetenzen und ihrer mutmaßlichen Stellung als dessen Rechtsnachfolger können die Söhne zwar nicht mit anderen Arbeitnehmern dieses Unternehmens auf eine Stufe gestellt werden; die Söhne hatten aber auch noch nicht die Stufe ihres Vaters erreicht und waren - wie oben ausgeführt - dessen Weisungen unterworfen.

Auch der jeweilige Tantiemesatz ist - ungeachtet der Angemessenheit der gezahlten Beträge - nicht so ungewöhnlich hoch, daß er nur einem Gesellschafter gewährt worden wäre. Zwar kann eine Gewinnbeteiligung von 25 v.H., so wie sie J. St. eingeräumt worden war, auf ein Gesellschaftsverhältnis hindeuten; doch kommt auch diesem Punkt angesichts der unter aa) dargelegten Umstände keine entscheidende Bedeutung zu. Die Höhe dieser Gewinnbeteiligung, die J. St. erst im Laufe der Jahre erreicht hatte, zwingt nicht zu der Annahme eines zwischen seinem Vater und ihm bestehenden Gesellschaftsverhältnisses, da dieser Satz in erster Linie seiner gestiegenen Erfahrung und seinem besonderen Einsatz Rechnung tragen sollte, ohne aber die führende Stellung des Vaters anzutasten.

2. Unzureichend sind jedoch die Ausführungen des FG zur Angemessenheit der Tantiemezahlungen, die nach Ansicht des FA nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben bei der Berechnung des Gewerbeertrags (vgl. § 7 GewStG) berücksichtigt werden können.

a) Das FG ist bei der Prüfung der Angemessenheit von den Sätzen ausgegangen, die das FA für die Veranlagungszeiträume ab 1963 zugrunde gelegt hatte, und hat lediglich die Angemessenheit der Steigerungssätze untersucht.

Dieses Vorgehen ist rechtsfehlerhaft. Das FG hätte vielmehr die Angemessenheit der zwischen nahen Angehörigen vereinbarten Tantiemen in vollem Umfang in eigener Kompetenz prüfen müssen; denn fraglich war nicht nur die Rechtmäßigkeit der Steigerungssätze, sondern die Rechtmäßigkeit der Tantiemehöhe insgesamt, also auch insoweit, als das FA die Tantiemen in früheren Veranlagungszeiträumen für angemessen gehalten hatte.

b) Die Angemessenheit ist grundsätzlich an den Verhältnissen zu messen, wie sie gegenüber fremden Personen, z.B. gegenüber fremden Arbeitnehmern desselben Betriebs oder - bei Fehlen innerbetrieblicher Vergleichsmöglichkeiten - vergleichbarer Betriebe, bestehen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1959 IV 205/58 U, BFHE 70, 116, BStBl III 1960, 44; vom 28. Juni 1962 IV 26/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 563, und vom 11. April 1972 VIII R 20/66, BFHE 105, 354, BStBl II 1972, 597).

In einem Fall wie dem vorliegenden sind aber auch die Grundsätze zu beachten, die der Reichsfinanzhof in seinem Urteil vom 1. Februar 1939 VI 62/39 (RStBl 1939, 597) zur Angemessenheit der Bezüge eines als Betriebsführer tätigen Verwandten des Betriebsinhabers entwickelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1962 IV 303/58 S, BFHE 75, 394, BStBl III 1962, 412).

c) Die Ansicht der Klägerin, daß sich das FA - indem es die Angemessenheit der Bezüge verneine - zu seinem eigenen früheren Verhalten, das auf eingehenden Erörterungen und Prüfungen beruhe und auf das sie - die Klägerin - vertraut habe, in Widerspruch setze, ist unbegründet (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1967 V 206/64, BFHE 90, 442, BStBl II 1968, 128; vom 14. November 1968 V 191/65, BFHE 94, 168, BStBl II 1969, 120; vom 25. November 1975 VIII R 116/74, BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155, und vom 12. Oktober 1977 I R 248/77, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191).