BFH-Urteil vom 26.4.1989 (I R 152/84) BStBl. 1989 II S. 668

KStG 1968 § 7a.

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1985, 143)

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Gemäß § 7a Abs. 1 KStG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. August 1969 - KStG 1968 - (BGBl I 1969, 1.182, BStBl I 1969, 471) ist unter einzeln aufgezählten Voraussetzungen das Einkommen einer Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Zu den in § 7a Abs. 1 Satz 1 i.V. m. Abs. 5 KStG 1968 genannten Voraussetzungen gehört, daß Organgesellschaft nur eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sein kann. Die Organgesellschaft muß einen dem § 291 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 entsprechenden Gewinnabführungsvertrag abschließen, der sie verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen abzuführen.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat mangels erhobener Rügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), erfüllte die Klägerin die genannten Voraussetzungen insoweit, als sie selbst in den Streitjahren Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland war. Sie Schloß am 2. März 1974 einen schriftlichen Gewinnabführungsvertrag mit der B-KG ab, der sie verpflichtete, ihren ganzen Gewinn an die B-KG abzuführen. Die B-KG war ein "anderes gewerbliches Unternehmen" mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland. Mit der Verwendung des Begriffs "anderes Unternehmen" nimmt § 7a Abs. 1 Satz 1 KStG 1968 nicht auf den in § 291 Abs. 1 AktG 1965 verwendeten aktienrechtlichen Unternehmensbegriff Bezug. Zwar setzt § 7a Abs. 1 Satz 1 KStG 1968 den Abschluß eines zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrages i. S. des § 291 Abs. 1 AktG 1965 voraus. Auch kann ein solcher Vertrag nur mit einem Unternehmen im aktienrechtlichen Sinne abgeschlossen werden. § 7a Abs. 1 KStG 1968 fordert jedoch anstelle eines Gewinnabführungsvertrages mit einem Unternehmen im aktienrechtlichen Sinne einen solchen mit einem "anderen gewerblichen Unternehmen". Dies ergibt sich auch daraus, daß § 7a Abs. 1 Nr. 2 KStG 1968 als zusätzliche Tatbestandsvoraussetzung die wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger verlangt. Das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Eingliederung ist in mancher Hinsicht dem aktienrechtlichen Unternehmensbegriff ähnlich, ohne deshalb mit ihm identisch zu sein. Die Begriffe "anderes inländisches gewerbliches Unternehmen" und "wirtschaftliche Eingliederung" verdrängen deshalb den aktienrechtlichen Unternehmensbegriff. Sie sind steuerlicher Natur. Der Begriff "gewerbliches Unternehmen" knüpft an die Formulierung in § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Er ist hier wie dort einheitlich zu bestimmen. Entsprechend können sowohl Gewerbebetriebe kraft gewerblicher Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - i.V. m. § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -) als auch Gewerbebetriebe kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 GewStG) als auch Gewerbebetriebe kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 2 Abs. 3 GewStG) ein "anderes gewerbliches Unternehmen" i. S. des § 7a Abs. 1 Satz 1 KStG 1968 sein. Da die B-KG nach den tatsächlichen Feststellungen des FG eine gewerbliche Verpachtungstätigkeit im Rahmen einer Betriebsaufspaltung und damit einen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG i.V. m. § 1 GewStDV ausübte, bestehen insoweit gegen die Anwendung der Rechtsfolge des § 7a Abs. 1 KStG 1968 keine Bedenken.

2. Allerdings stellt § 7a Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 KStG 1968 weitere einschränkende Voraussetzungen auf. Danach muß die Organgesellschaft gegenüber dem Organträger wirtschaftlich unselbständig sein. Sie muß rechtlich und tatsächlich dem Organträger untergeordnet sein. Die Unterordnung muß in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht bestehen. Entgegen einer im Schrifttum weit verbreiteten Auffassung (vgl. Thiel, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1966/67, 271 ff.; Kreile, Finanz-Rundschau - FR - 1966, 275, und FR 1968, 458; Dornfeld, FR 1969, 349; Eckhardt, Betriebs-Berater - BB - 1969, 927; Ranft, FR 1969, 333; Telkamp, Der Betrieb - DB - 1969, 669; Dornfeld/Telkamp, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1971, Sp. 67 ff.; Reuter, Die Besteuerung der verbundenen Unternehmen, München 1970, Rdnr. 1.517; Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, Heidelberg 1975, Rdnr. 219 ff.; Mangold, StuW 1978, 173; Felix/Streck, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 14 Rdnr. 18) kann auf die Prüfung der wirtschaftlichen Eingliederung als selbständige Tatbestandsvoraussetzung einer Organschaft i. S. des § 7a KStG 1968 nicht verzichtet werden, weil § 7a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1968 die Voraussetzung neben der finanziellen und der organisatorischen Eingliederung aufstellt. Daran sind die Gerichte gebunden. Sie können auch nicht das Merkmal im Sinne einer Leerformel interpretieren (a. A. Dornfeld/Telkamp, a.a.O.).

Da das Merkmal der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Unterordnung in § 7a KStG 1968 neben die Verpflichtung zur Abführung des ganzen Gewinns an ein anderes Unternehmen tritt, begründet die Abführungsverpflichtung für sich genommen noch keine finanzielle, wirtschaftliche und/oder organisatorische Eingliederung. Ebensowenig begründen die Voraussetzungen einer finanziellen und organisatorischen Eingliederung zwangsläufig auch eine wirtschaftliche Eingliederung, weil andernfalls die ausdrückliche Erwähnung der wirtschaftlichen Eingliederung in § 7a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1968 überflüssig wäre. Die mit einer Beteiligung verbundenen Gesellschaftsrechte vermögensrechtlicher und herrschaftsrechtlicher Art sind deshalb nur zur Beurteilung der finanziellen Eingliederung heranzuziehen. Aus dem gleichen Grunde kann eine personelle Verflechtung zwischen den Geschäftsführungen des herrschenden und des beherrschten Unternehmens wohl eine organisatorische Eingliederung, jedoch keine wirtschaftliche begründen.

Nach der gewöhnlichen Bedeutung des Wortes ist unter der wirtschaftlichen Eingliederung eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit des beherrschten Unternehmens von dem herrschenden zu verstehen. Entsprechend muß das herrschende Unternehmen solche eigenen gewerblichen Zwecke verfolgen, denen sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann. Das beherrschte Unternehmen muß den gewerblichen Zwecken des herrschenden dienen, d.h. es muß im Sinne einer eigenen wirtschaftlichen Unselbständigkeit die gewerblichen Zwecke des herrschenden Unternehmens fördern oder ergänzen. Dabei muß es wegen der geforderten wirtschaftlichen Unselbständigkeit nach der Art einer unselbständigen Geschäftsabteilung des herrschenden Unternehmens auftreten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. April 1973 I R 120/70, BFHE 110, 17, BStBl II 1973, 740, und vom 21. Januar 1976 I R 21/74, BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389). An einer solchen wirtschaftlichen Zweckabhängigkeit fehlt es, wenn das herrschende Unternehmen nur Gewerbebetrieb kraft Rechtsform ist oder wenn es nur eine Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG i.V. m. § 1 GewStDV ausübt, die ausschließlich den Zwecken des beherrschten Unternehmens dient. Aus diesem Grunde hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 110, 17, BStBl II 1973, 740 gefordert, das herrschende Unternehmen müsse eine eigene gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 1 GewStDV ausüben. Ferner hat er in seinem Urteil in BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389 entschieden, daß es an einer wirtschaftlichen Eingliederung des beherrschten Unternehmens fehle, wenn das herrschende lediglich das beherrschte leite. Entsprechendes muß gelten, wenn das herrschende Unternehmen andere Tätigkeiten ausschließlich gegenüber dem beherrschten ausübt. Dazu gehört die Vermietung und Verpachtung von Geschäftslokalen und Betriebsausstattungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ebenso wie die Gewährung von Warendarlehen jeweils nur gegenüber dem beherrschten Unternehmen. In Fällen dieser Art ist der Zweck der Tätigkeit des herrschenden Unternehmens darauf ausgerichtet, ausschließlich dem beherrschten Unternehmen zu dienen und dessen Tätigkeit zu ergänzen bzw. zu fördern. Dies schließt die wirtschaftliche Eingliederung des beherrschten Unternehmens in das herrschende aus.

3. a) Nach den den erkennenden Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) verwaltete die B-KG die Beteiligung an der Klägerin und übte auf deren Geschäftspolitik einen bestimmenden Einfluß aus. Außerdem verpachtete sie Geschäftslokale und Betriebsausstattungen an die Klägerin im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Schließlich gewährte sie der Klägerin ein Warendarlehen. Alle genannten Tätigkeiten waren ihren wirtschaftlichen Zwecksetzungen nach ausschließlich darauf ausgerichtet, die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin zu fördern und zu ergänzen. Die Zwecksetzungen stehen der Annahme einer wirtschaftlichen Unterordnung der Klägerin unter die B-KG entgegen.

b) Soweit die Klägerin geltend macht, die B-KG habe eine Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit auch gegenüber Dritten ausgeübt, hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß diese Tätigkeit ihrer Art nach eine vermögensverwaltende war, die lediglich aus Gründen des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1974 (heute: § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) als gewerbliche beurteilt wurde. Auf der Grundlage dieser Feststellung fehlt es an einer Tätigkeit der B-KG i. S. des § 1 GewStDV, die wiederum Voraussetzung für eine wirtschaftliche Unterordnung der Klägerin unter die B-KG wäre.

c) Die Revision kann auch insoweit keinen Erfolg haben, als die Klägerin auf das Urteil in BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389 verweist und geltend macht, die B-KG und die Klägerin stünden unter der einheitlichen Leitung des B. B war kein anderes gewerbliches Unternehmen i. S. des § 7a Abs. 1 Satz 1 KStG 1968. Im übrigen kann Organträger nur derjenige sein, an den der "ganze Gewinn" abzuführen ist (§ 7a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1968). Letzteres war jedoch die B-KG. Deren Tätigkeit läßt aber eine wirtschaftliche Unterordnung der Klägerin - wie dargelegt - nicht zu.

d) Eine andere Beurteilung ist auch nicht mit Rücksicht auf die Eintragung der B-KG in das Handelsregister gerechtfertigt. Die Eintragung begründet gemäß § 15 des Handelsgesetzbuches (HGB) einen öffentlichen Glauben nur für Zwecke des Privatrechtsverkehrs. Für Zwecke des Steuerrechts ist die Eintragung jedenfalls dann unerheblich, wenn an der steuerrechtlichen Beurteilung der ausgeübten Tätigkeit keine Zweifel bestehen.

4. Fehlt es an der nach § 7a KStG 1968 erforderlichen wirtschaftlichen Eingliederung der Klägerin, so greift die Rechtsfolge des § 7a Abs. 1 Satz 1 KStG 1968 nicht ein. Die dennoch vorgenommene Gewinnabführung ist eine Form der Gewinnverteilung i. S. des § 7 KStG 1968, die den Gewinn und das Einkommen der Klägerin nicht mindern darf. § 7a KStG 1968 bildet eine Ausnahme von dem Grundsatz des § 7 KStG 1968, die dann nicht eingreift, wenn die Voraussetzungen der Vorschrift nicht erfüllt sind. Die Gewinnabführung aufgrund einer "verunglückten Organschaft" ist damit steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, weil sie eine Vermögensminderung der Organgesellschaft auslöst, die sich in der Form der Nichtanwendung des § 7a KStG 1968 auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Darauf, ob der Organgesellschaft ein Rückforderungsanspruch gegen den Organträger wegen überhöhter Abführung zusteht, kommt es nicht an. Die Rückforderung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist steuerrechtlich als Einlage zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733).