Der Kostenpflichtige hat die dem Prozeßbevollmächtigten des Erstattungsberechtigten zu zahlende Umsatzsteuer dann nicht zu erstatten, wenn sie der Erstattungsberechtigte als Vorsteuer abziehen kann (Änderung der Rechtsprechung).

Die Klage der Klägerin und Erinnerungsgegnerin (Klägerin) gegen die rückwirkende Aufhebung einer ihr erteilten verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA) hatte Erfolg. Durch Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Oktober 1988 VII K 5/88 wurden der Beklagten und Erinnerungsführerin (Oberfinanzdirektion - OFD -) die Kosten des Klageverfahrens auferlegt. Die Geschäftsstelle des VII. Senats des BFH setzte durch Kostenfestsetzungsbeschluß vom 2. August 1989 VII K 5/88 die der Klägerin zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung entstandenen und von der OFD zu erstattenden notwendigen Aufwendungen auf 1.352,19 DM fest. Diese Festsetzung beinhaltet Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) in Höhe von 166,05 DM.

Die OFD wendet sich mit der Erinnerung gegen die Festsetzung dieses Mehrwertsteuerbetrages. Sie ist der Auffassung, die Mehrwertsteuer sei nicht erstattungsfähig, weil die Klägerin offensichtlich zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Der Beschluß des Senats vom 3. Februar 1970 VII B 129/69 (BFHE 98, 396, BStBl II 1970, 434), nach dem die auf die Rechtsanwaltsgebühren entfallende Umsatzsteuer unabhängig davon zu erstatten sei, ob der Erstattungsberechtigte sie als Vorsteuer abziehen könne, habe in Rechtsprechung und Schrifttum vielfache Kritik gefunden. Dieser Kritik schließe sie sich an.

Die Erinnerung der OFD ist begründet.

1. Zu den Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens zählen neben den Gerichtskosten die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens (§ 139 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Soweit ein Beteiligter obsiegt, sind ihm - soweit es sich nicht um die Finanzbehörde handelt (§ 139 Abs. 2 FGO) - seine Aufwendungen vom unterlegenen Gegner zu erstatten. Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistandes, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig (§ 139 Abs. 3 Satz 1 FGO). Zu diesen Auslagen gehört auch die auf die Vergütung eines Rechtsanwalts entfallende Umsatzsteuer, die dieser nach § 25 Abs. 2 der Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte (BRAGO) von seinem Auftraggeber ersetzt verlangen kann. Daraus folgt, daß die obsiegende Partei (Erstattungsberechtigter) vom unterlegenen Prozeßgegner (Erstattungspflichtiger) jedenfalls dann zweifelsfrei die Erstattung der Umsatzsteuer, die ihr von ihrem Prozeßbevollmächtigten in Rechnung gestellt worden ist, verlangen kann, wenn sie hinsichtlich dieser Umsatzsteuer nicht zum Vorsteuerabzug (§ 15 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -) berechtigt ist. Dagegen ist streitig, ob die auf die Vergütung des Prozeßbevollmächtigten entfallende Umsatzsteuer auch dann erstattungsfähig ist, wenn sie der Erstattungsberechtigte als Vorsteuer abziehen kann. Für diese Fälle wird die Auffassung vertreten, daß es insoweit an Aufwendungen des Erstattungsberechtigten fehle, so daß die Erstattung der als Vorsteuer abzugsfähigen Umsatzsteuer zu einem ungerechtfertigten Vermögensvorteil führen würde (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., vor § 135 FGO Tz. 65 m.w.N.).

2. Der Senat hat in seinem Beschluß in BFHE 98, 396, BStBl II 1970, 434 entschieden, daß der Kostenpflichtige die dem Rechtsanwalt des Erstattungsberechtigten zu zahlende Umsatzsteuer unabhängig davon zu erstatten hat, ob der Erstattungsberechtigte sie als Vorsteuer nach § 15 UStG abziehen kann. Diese Entscheidung ist im Schrifttum überwiegend auf Kritik gestoßen (vgl. Mathiak, Die Erstattung aufgewandter Umsatzsteuer außerhalb eines Leistungsaustauschs, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1971, 105; Giesberts, Kostenfestsetzungsverfahren, Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug, Monatsschrift für Deutsches Recht - MDR - 1971, 885; Späth, Steuerliche Probleme und Auswirkungen in bezug auf den haftpflichtrechtlich zu ersetzenden Vermögensschaden, Versicherungsrecht - VersR - 1974, 307, 309; Eberl, Erstattung der auf die Vergütung des Bevollmächtigten entfallenden Umsatzsteuer, DStR 1985, 95). In der Rechtsprechung der Finanzgerichte (FG) wird die Erstattungsfähigkeit der Umsatzsteuer bei Vorsteuerabzugsberechtigung des obsiegenden Beteiligten zum Teil bejaht, überwiegend aber verneint. Ein von der Anzahl der Entscheidungen her umgekehrtes Ergebnis zu der Streitfrage findet sich in der insoweit ebenfalls kontroversen Rechtsprechung der Zivilgerichte, für die sich das Problem in gleicher Weise stellt, weil auch die anderen Prozeßordnungen eine dem § 139 FGO entsprechende Erstattungsregelung enthalten (vgl. § 91 der Zivilprozeßordnung - ZPO - und § 162 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -). Wegen der unterschiedlichen Auffassungen in der Rechtsprechung - insbesondere der FG und Oberlandesgerichte (OLG) - wird auf die Nachweise bei Tipke/Kruse (a.a.O., vor § 135 FGO Tz. 65) und Späth (VersR 1974, 309 Fußnoten 8 und 9) Bezug genommen. Auch in der heutigen Kommentarliteratur wird die Frage der Erstattungsfähigkeit der auf die Vergütung des Prozeßbevollmächtigten entfallenden Umsatzsteuer, die der Erstattungsberechtigte als Vorsteuer abziehen kann, höchst kontrovers beurteilt (bejahend - überwiegend unter Hinweis auf den Beschluß des Senats -: v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 139 FGO Anm. 175; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 10754/3; Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 8. Aufl., § 162 Rdnr. 10 a; Zöller/Schneider, Zivilprozeßordnung, 15. Aufl., § 91 Rdnr. 13; Wieczorek, Zivilprozeßordnung und Nebengesetze, 2. Aufl., § 91 Anm. E IV c 4; Leipold in Stein/Jonas, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 20. Aufl., § 91 Rdnr. 89; Gerold/Schmidt/v. Eicken/Madert, Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte, 9. Aufl., § 25 Rdnr. 7; Riedel/Sußbauer, Bundesrechtsanwaltsgebührenordnung, 6. Aufl., § 25 Rdnr. 14; verneinend: Tipke/Kruse, a.a.O., vor § 135 FGO Tz. 65; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 139 FGO Anm. 3 c; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 48. Aufl., § 91 Anm. 21, Stichwort "Umsatzsteuer"; Thomas/Putzo, ZPO, Zivilprozeßordnung mit Nebengesetzen, 15. Aufl., § 91 Anm. 3 c).

3. Der Senat hält nach erneuter Überprüfung der mit der Erinnerung aufgeworfenen Rechtsfrage an seiner bisherigen Rechtsauffassung, daß die Umsatzsteuer auf die Vergütung des Prozeßbevollmächtigten auch dann nach § 139 Abs. 3 Satz 1 FGO erstattungsfähig sei, wenn sie der Erstattungsberechtigte als Vorsteuer abziehen kann, nicht mehr fest.

a) Die Erstattungsfähigkeit dieser Umsatzsteuer ist in der Entscheidung in BFHE 98, 396, BStBl II 1970, 434 damit begründet worden, daß die an den Rechtsanwalt gezahlte oder zu zahlende Umsatzsteuer für den Erstattungsberechtigten trotz des Vorsteuerabzugs eine Aufwendung i.S. des § 139 Abs. 1 FGO bleibe. Eine Aufwendung - nämlich die freiwillige Aufopferung von Vermögenswerten zur Erreichung eines bestimmten Zwecks - liege auch dann vor, wenn die Vermögensminderung "durch ein anderes von der Vermögensminderung getrennt verlaufendes Ereignis" wieder ausgeglichen werde. Diese Betrachtung berücksichtigt nicht den engen ursächlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer und der Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Mit der Rechnungserteilung durch den Prozeßbevollmächtigten wird durch ein und dasselbe Ereignis die Verpflichtung des Erstattungsberechtigten zur Zahlung des Rechnungsbetrages einschließlich der Umsatzsteuer betragsmäßig konkretisiert; zugleich entsteht - vorausgesetzt, es handelt sich bei der Leistung des Prozeßbevollmächtigten um eine solche für das Unternehmen seines Mandanten - dessen Anspruch gegen das Finanzamt (FA) auf Abzug bzw. Erstattung der Umsatzsteuer als Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Der Zeitpunkt der Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer und der Zeitpunkt der Berechtigung zum Vorsteuerabzug decken sich also weitgehend. Auf die Zeitpunkte der tatsächlichen Bezahlung der Umsatzsteuer und der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs kommt es nicht an. Der Vorsteuerabzug kann deshalb nicht als ein von der Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer "getrennt verlaufendes Ereignis" angesehen werden; er ist - soweit sich der Leistungsaustausch im unternehmerischen Bereich abspielt - dieser Zahlungsverpflichtung stets und von vornherein immanent. Eine Vermögensminderung tritt somit hinsichtlich der Umsatzsteuer nicht ein, weil sich die Zahlungsverpflichtung und der Steuerabzugs- bzw. Steuererstattungsanspruch wertmäßig ausgleichen. Für den zum Vorsteuerabzug befugten Erstattungsberechtigten stellt deshalb die Umsatzsteuer von vornherein keine wirtschaftliche Belastung dar. Die Außerachtlassung des Vorsteuerabzugs bei der Kostenerstattung würde ihm nicht einen gerechtfertigten Ausgleich finanzieller Nachteile verschaffen, sondern einen zusätzlichen wirtschaftlichen Vorteil, was nicht Sinn und Zweck des Kostenerstattungsverfahrens sein kann. Sollte der obsiegende Beteiligte für die zu zahlende Umsatzsteuer auf den Vorsteuerabzug verzichten, so wäre seine Aufwendung jedenfalls keine "notwendige" i.S. des § 139 Abs. 1 FGO (ebenso: Tipke/Kruse, a.a.O., vor § 135 FGO Tz. 65; Giesberts, MDR 1971, 885; Eberl, DStR 1985, 95; FG Hamburg, Beschluß vom 17. Januar 1984 II 122/81 (VII - E), Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1984, 411; FG Köln, Beschluß vom 19. Dezember 1983 X (XII) 351/79 EK, EFG 1984, 411).

b) Die Nichtberücksichtigung der als Vorsteuer abzugsfähigen Umsatzsteuer bei der Prozeßkostenerstattung entspricht auch deren rechtlicher Behandlung im Ertragsteuerrecht und beim zivilrechtlichen Schadensausgleich. Die abzugsfähige Vorsteuer stellt ertragsteuerrechtlich keinen Aufwand dar, sondern einen durchlaufenden Posten, der den Gewinn nicht mindern darf (vgl. § 9b Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -; Tipke/Kruse, a.a.O., vor § 135 FGO Tz. 65; Eberl, DStR 1985, 95; Giesberts, MDR 1971, 885, 886; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, a.a.O., § 91 Anm. 21 "Umsatzsteuer"). Im Schadensersatzfall ist die vom Geschädigten zu zahlende Umsatzsteuer - etwa auf eine Reparaturrechnung -, soweit er sie als Vorsteuer abziehen kann, vom Schädiger nicht zu ersetzen; sie begründet insoweit keinen ersatzpflichtigen Schaden (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 6. Juni 1972 VI ZR 49/71, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1972, 1460; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 49. Aufl., § 249 Anm. 4 a; Späth, VersR 1974, 307, 310; Mathiak, DStR 1971, 105, 108).

Der Senat hat im Beschluß in BFHE 98, 396, BStBl II 1970, 434 die Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs bei der Erstattung von Aufwendungen gemäß § 139 FGO auch mit der Begründung abgelehnt, damit würde ein ähnliches Ziel angestrebt wie es durch § 254 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erreicht werden solle; diese Regelung des Schadensersatzrechts sei aber im Bereich des Aufwendungsersatzes nicht anwendbar. Es bedarf jedoch nicht des Rückgriffs auf die in § 254 Abs. 2 BGB geregelte Schadensabwendungs - und - minderungspflicht des Geschädigten, um die Erstattung der als Vorsteuer abzugsfähigen Umsatzsteuer, die auf die Rechtsanwaltskosten der obsiegenden Partei entfällt, auszuschließen. Im Streitfall stellt sich die Frage, ob dem aufzuwendenden Rechnungsbetrag ein adäquater Vorteil gegenübersteht, der die Aufwendung als solche beschränkt. Diese Einschränkung ergibt sich unter dem Gesichtspunkt der Vorteilsausgleichung im Schadensersatzrecht unmittelbar aus dem Schadensbegriff des § 249 BGB und nicht aus § 254 BGB. Der BGH hält auch für den Bereich des Aufwendungsersatzes die Vorteilsausgleichung für anwendbar. Er hat im Falle einer auftragsgemäß bestellten Hypothek, für die dem Grundstückseigentümer Aufwendungsersatz nach § 670 BGB zu leisten war, ausgeführt: "Führt die Bestellung der Hypothek zugunsten des Beklagten (hier Auftraggeber) in ursächlichem Zusammenhang zu einer geringeren Heranziehung zu den Abgaben des Lastenausgleichs, die die Klägerin (hier Grundstückseigentümerin, Beauftragte) im Innenverhältnis allein treffen würden, dann mindert diese Folge nachträglich die entsprechenden Aufwendungen der Klägerin" (BGH-Urteil vom 17. Dezember 1954 V ZR 77/53, Lindenmaier/Möhring, Leitsätze und Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen, § 516 BGB Nr. 2). Dieser zum Auftragsrecht entwickelte Rechtsgedanke der Vorteilsausgleichung, nach dem sogar "nachträgliche" Vermögensvorteile die Höhe des Aufwendungsersatzes mindern, ist wegen der Identität der maßgeblichen Rechtsbegriffe (Aufwendungen) und der gleichliegenden Interessenlage der Beteiligten auf die Erstattung der Aufwendungen für die Prozeßführung übertragbar (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., vor § 135 FGO Tz. 65; Mathiak, DStR 1971, 108; Giesberts, MDR 1971, 886). Da die Berechtigung zum Vorsteuerabzug in ursächlichem Zusammenhang mit der Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer entsteht - allenfalls zeitlich etwas verschoben wegen der erforderlichen Rechnungserteilung -, erscheint es geboten, den Vorteil des Vorsteuerabzugs bei der Höhe der erstattungsfähigen Aufwendungen zu berücksichtigen.

c) Soweit in Rechtsprechung und Schrifttum die Auffassung vertreten wird, die auf die Vergütung des Prozeßbevollmächtigten entfallende Umsatzsteuer sei auch dann erstattungsfähig, wenn der Erstattungsberechtigte zum Vorsteuerabzug befugt sei, wird dies zum Teil damit begründet - oder stillschweigend vorausgesetzt -, daß der Erstattungsberechtigte dadurch keinen Vermögensvorteil erlange, weil er die erstattete Umsatzsteuer dann nicht als Vorsteuer geltend machen dürfe, bzw. den bereits vorgenommenen Vorsteuerabzug nach der Erstattung berichtigen müsse (vgl. Wollny, NJW 1970, 1343; FG Düsseldorf, Beschluß vom 23. Dezember 1981 V 45/81 EK, EFG 1982, 431; OLG Koblenz, Beschlüsse vom 10. März 1983 14 W 123/83, MDR 1983, 852; vom 31. Oktober 1985 14 W 532/85, MDR 1986, 324; Gerold/Schmidt/v. Eicken/Madert, a.a.O., § 25 Rdnr. 7). Auf diesem umsatzsteuerrechtlichen Wege kann aber das auch hier als ungerechtfertigt angesehene Ergebnis einer Bereicherung des Erstattungsberechtigten nicht verhindert werden (vgl. auch Beschluß des Senats in BFHE 98, 396, BStBl II 1970, 434 a.E.).

Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer abziehen die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Der Vorsteuerabzug ist nicht ausgeschlossen für Steuern, die dem Unternehmer von dritter Seite ersetzt werden, denn die Fälle, in denen der Vorsteuerabzug nicht zulässig ist, sind im Gesetz abschließend geregelt (vgl. § 15 Abs. 2 UStG). Da das Gesetz den Vorsteuerabzug mit dem Leistungsaustausch verknüpft und ihn nur dem Leistungsempfänger gewährt, kann der Vorsteuerabzug auch nicht - wie im Schrifttum ebenfalls vorgeschlagen wird - auf den außerhalb des Leistungsaustauschs stehenden Erstattungspflichtigen, soweit dieser überhaupt Unternehmer sein sollte, übertragen werden. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Erstattungsberechtigten nach Erstattung der Umsatzsteuer gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil durch die Kostenerstattung die Bemessungsgrundlage (Entgelt) für die Leistung des Prozeßbevollmächtigten nicht verändert wird; denn Entgelt ist die Vergütung des Rechtsanwalts ohne Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das Umsatzsteuerrecht ist somit zur Lösung des angeschnittenen Problems ungeeignet; auf im Schrifttum vorgeschlagene Gesetzesänderungen hat der Gesetzgeber nicht reagiert (vgl. zu den vorstehenden Ausführungen die ausführlichen Darlegungen von Mathiak, DStR 1971, 105 bis 107, und Giesberts, MDR 1971, 885, 887, 888).

d) Der Hinweis auf den Wortlaut des § 139 Abs. 3 Satz 1 FGO, wonach Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten "stets" erstattungsfähig sind (so FG des Saarlandes, Beschluß vom 15. November 1983 II 174/83, EFG 1984, 412; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Tz. 10754/3), führt nicht zwingend zu dem Ergebnis, daß die in der Rechnung des Bevollmächtigten ausgewiesene Umsatzsteuer auch dann erstattet werden muß, wenn der Erstattungsberechtigte sie als Vorsteuer abziehen kann. Die Bedeutung dieser Vorschrift - sowie der gleichlautenden Bestimmungen in den anderen Prozeßordnungen - erschöpft sich, wie der Senat im Beschluß vom 11. Mai 1976 VII B 53/75 (BFHE 118, 549, BStBl II 1976, 504) ausgeführt hat, in der Aussage, daß die Zuziehung eines Bevollmächtigten stets zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung gehört. Ebenso wie sie nicht von der Prüfung entbindet, ob die in Frage stehende einzelne Maßnahme des Bevollmächtigten zur zweckentsprechenden Prozeßführung notwendig war (§ 139 Abs. 1 FGO), hindert sie nicht daran, zu prüfen, ob der Erstattungsberechtigte überhaupt mit Aufwendungen belastet ist, was - wie dargelegt - bei der als Vorsteuer abzugsfähigen Umsatzsteuer nicht der Fall ist (ebenso Eberl, DStR 1985, 95). Der Gesetzgeber ist bei der Definierung der Umsatzsteuer als Aufwendung (§ 139 Abs. 3 Satz 1 FGO) jedenfalls davon ausgegangen, daß sie von der prozeßführenden Partei zu tragen ist. Die Möglichkeit ihres Abzugs bzw. ihrer Erstattung als Vorsteuer hat er nicht bedacht. Es ist deshalb gerechtfertigt, auch diesen Aspekt der in der Rechnung des Prozeßbevollmächtigten ausgewiesenen Umsatzsteuer bei der Auslegung des § 139 FGO zu berücksichtigen.

e) Für die Erstattungsfähigkeit der Umsatzsteuer auch in den Fällen der Vorsteuerabzugsberechtigung des Erstattungsberechtigten spricht somit lediglich das in Rechtsprechung und Schrifttum vielfach angeführte Argument, daß die Kostenfestsetzung als vereinfachtes Verfahren zur Festsetzung der zu erstattenden Aufwendungen nicht mit Problemen des materiellen Umsatzsteuerrechts belastet werden dürfe (so FG des Saarlandes, EFG 1984, 412; FG Düsseldorf, EFG 1982, 431, und EFG 1985, 629; OLG Koblenz, MDR 1983, 852, und MDR 1986, 324; Wollny, NJW 1970, 1343, 1344; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Tz. 10754/3; Riedel/Sußbauer, a.a.O., § 25 Rdnr. 14). Es soll nicht verkannt werden, daß die Frage des Vorsteuerabzugs häufig nicht einfach zu entscheiden ist. Gründe der Praktikabilität können es aber nicht rechtfertigen, die vom Prozeßbevollmächtigten in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gegen das Gesetz auch dann als erstattungsfähig zu behandeln, wenn sie wegen der Vorsteuerabzugsberechtigung des Erstattungsberechtigten für diesen - wie oben ausgeführt - keine Aufwendung i.S. des § 139 FGO darstellt (Giesberts, MDR 1971, 885, 888; Späth, VersR 1974, 307, 309; FG Köln, EFG 1984, 411, 412; FG Hamburg, EFG 1984, 411).

Im übrigen wirft in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle die Frage des Vorsteuerabzugs der vom Erstattungsberechtigten geltend gemachten Umsatzsteuer keine Probleme auf, die vom Kostenbeamten des gehobenen Dienstes nicht einfach und schnell gelöst werden könnten. Das zeigt schon die langjährige Kostenerstattungspraxis der vielen FG und Zivilgerichte, die der hier vertretenen Auffassung folgen. Der Erstattungsberechtigte muß im Kostenfestsetzungsverfahren, wenn er die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer erstattet verlangt, darlegen und erforderlichenfalls glaubhaft machen (§ 104 Abs. 2 Satz 1 ZPO, § 155 FGO), daß er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, weil er z.B. kein Unternehmer ist, Kleinunternehmer ist (§ 19 Abs. 1 UStG) oder der Prozeß nicht seinen Unternehmensbereich betraf; letzteres ergibt sich in der Regel unschwer aus dem Prozeßgegenstand (ebenso: FG Köln, EFG 1984, 411, 412; Mathiak, DStR 1971, 105, 108; Giesberts, MDR 1971, 888). Schwierigkeiten können sich in solchen Fällen ergeben, in denen Vorsteuern nur teilweise abziehbar sind (vgl. § 15 Abs. 4 und 5 UStG). Hier kann notfalls, soweit das FA später den Vorsteuerabzug nicht anerkennt, die nachträgliche Berücksichtigung der Umsatzsteuer im Kostenfestsetzungsverfahren beantragt werden (Giesberts, MDR 1981, 888; FG Köln, EFG 1984, 411, 412). Daß sich in wenigen Einzelfällen Schwierigkeiten ergeben können, rechtfertigt es jedenfalls nicht, die auf die Vergütung des Prozeßbevollmächtigten entfallende Umsatzsteuer ohne jede Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung als notwendigen Aufwand i.S. des § 139 Abs. 1 FGO zu behandeln (ebenso Eberl, DStR 1985, 95). Dies würde zu einer unbilligen Belastung des Erstattungspflichtigen - in den FG-Prozessen stets die öffentliche Hand - auch mit solchen Auslagen des Erstattungsberechtigten führen, die diesen wirtschaftlich nicht belasten.

4. Im Streitfall bestehen keine Zweifel, daß die Klägerin (Erstattungsberechtigte) zum Vorsteuerabzug der auf die Vergütung ihres Prozeßbevollmächtigten entfallenden Umsatzsteuer berechtigt ist. Denn es ist offensichtlich, daß die Klage wegen der Aufhebung der vZTA und damit die Leistung des Prozeßbevollmächtigten ihren Unternehmensbereich betraf.