Aufwendungen für die Zuwendung von Büchern an Angehörige in der (früheren) DDR können gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sein, soweit sie nachweislich aus Gründen der Ausbildung oder wegen eines konkreten beruflichen Bedürfnisses des Empfängers zwangsläufig erwachsen.

EStG § 33 Abs. 2 Satz 1, § 33a Abs. 1.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) machte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1979 Aufwendungen in Höhe von zunächst 1.550 DM für den Unterhalt ihrer in der DDR lebenden Cousine sowie für deren verheiratete Kinder als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Davon berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) im Einspruchsverfahren insgesamt 486 DM. Während des Klageverfahrens, mit dem die Klägerin - in Ermäßigung ihres ursprünglichen Antrages - noch den Abzug von Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 1.107,88 DM begehrte, erkannte das FA weitere 335 DM, insgesamt also 821 DM, als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs. 1 EStG an. In diesem Betrag sind Pauschalen für einen Besuch in der DDR (50 DM), einen Besuch aus der DDR (90 DM) sowie im einzelnen nachgewiesene Gegenstände - im wesentlichen Textilien und Drogerieartikel (insgesamt 681 DM) - enthalten. Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für mehrere von der Klägerin in die DDR gesandte Bücher lehnte das FA mit der Begründung ab, daß es sich insoweit nicht um typische Unterhaltsleistungen gehandelt habe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur in Höhe der vom FA während des Klageverfahrens anerkannten Beträge statt. Im übrigen wies es die Klage als unbegründet ab. Es ist der Ansicht, die Aufwendungen für die Bücher seien keine typischen Unterhaltsleistungen. Gemäß § 33a Abs. 1 EStG seien lediglich Ausgaben für die Sicherung der notwendigsten körperlichen Bedürfnisse eines Menschen steuerlich berücksichtigungsfähig, nicht jedoch die Aufwendungen für die Zuwendung von Gegenständen zur geistigen Unterhaltung.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und insgesamt 1.107,88 DM als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 EStG) Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs. 1 BKGG) hat, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 3.600 DM im Kalenderjahr für jede unterhaltene Person vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG der im Streitjahr geltenden Fassung).

a) Das FG ist bei seiner Entscheidung zu Recht davon ausgegangen, daß die Klägerin aus sittlichen Gründen zum Unterhalt ihrer Angehörigen verpflichtet war, weil die Bedürftigkeit der im Streitjahr in der DDR lebenden Unterstützungsempfänger zu unterstellen ist. Zwar sind eine Cousine und deren Kinder nicht Angehörige i.S. des § 15 der Abgabenordnung (AO 1977), denen gegenüber ohne weiteres von einer sittlichen Verpflichtung ausgegangen werden kann. Nach den Feststellungen des FG bestanden jedoch zwischen der Klägerin und den Unterstützungsempfängern enge persönliche Beziehungen, die insbesondere in zwei im Streitjahr durchgeführten gegenseitigen Besuchen zum Ausdruck kamen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. März 1983 VI R 275/80, BFHE 138, 343, 351, BStBl II 1983, 453, durch Senatsentscheidung vom 5. Dezember 1986 III R 255/83, BFHE 148, 476, BStBl II 1987, 238 ausdrücklich bestätigt).

b) Die Vorinstanz hat jedoch verkannt, daß die Zuwendung eines Buches eine typische Unterhalts- oder Ausbildungsaufwendung i.S. des § 33a Abs. 1 EStG sein kann. Gemäß § 33a Abs. 1 EStG begünstigt sind "Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung". Zweck dieser Sonderregelung zu § 33 EStG ist es, die zwangsläufig erwachsenden typischen Unterhalts- und Ausbildungskosten, d.h. die üblichen für den Lebensunterhalt oder die Berufsausbildung des Empfängers bestimmten Leistungen steuerermäßigend zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 1965 VI 306/64 U, BFHE 82, 102, BStBl III 1967, 284; vom 28. April 1978 VI R 145/75, BFHE 125, 167, BStBl II 1978, 456). Auch nach - soweit ersichtlich einhelliger - Auffassung des Schrifttums umfaßt der Begriff "Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung" i.S. des § 33a Abs. 1 EStG einen engeren Bereich als im bürgerlichen Recht (vgl. §§ 1601 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -, insbesondere § 1610 Abs. 2 BGB; vgl. hierzu z.B. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 33a EStG Anm. 38; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 33a Anm. 2 b; Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33a Anm. 22; Blümich/Oepen, Einkommensteuergesetz, § 33a Anm. 84). Die zugewendeten Gegenstände müssen danach dazu bestimmt sein, den zwangsläufig erwachsenden üblichen Unterhalt des Empfängers oder einen typischen Ausbildungsbedarf zu decken.

Hierzu gehören - entgegen der Vorentscheidung - nicht nur Aufwendungen zur Befriedigung leiblicher Bedürfnisse wie Wohnung, Ernährung und Kleidung. Wie sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt, können auch Ausgaben für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen, wie beispielsweise die Aufwendungen für den Bezug von Fachzeitschriften, Fachbüchern usw. nach § 33a Abs. 1 EStG abziehbar sein (vgl. Senatsurteil vom 11. November 1988 III R 305/84, BFHE 155, 316, BStBl II 1989, 233).

Andererseits entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 25. März 1966 VI 320/65, BFHE 86, 457, BStBl III 1966, 534), auf Aufwendungen für reine Geschenke oder Aufmerksamkeiten zu Festtagen, zu besonderen persönlichen Ereignissen wie Geburtstagen oder auch nur anläßlich eines Besuchs § 33a Abs. 1 EStG nicht anzuwenden.

c) Aus den vorstehenden Erwägungen ist der erkennende Senat - mit der Vorinstanz - der Ansicht, daß die Hingabe eines Buches mit allgemein interessierendem Inhalt an einen Angehörigen im Regelfall keine zwangsläufige Unterhalts- oder Ausbildungsaufwendung darstellt. Die Zuwendung von Büchern dieser Art gehört, unabhängig von den Einkommens- und Vermögensverhältnissen, zu den üblichen Geschenken zwischen Angehörigen und Freunden, und zwar gleichgültig, ob ein besonderes Bedürfnis vorliegt oder nicht.

Eine andere Beurteilung ist dagegen geboten, wenn es sich um die Zuwendung eines z.B. für die Aus- oder Fortbildung des Empfängers notwendigen Buches handelt. Erfolgt die Hingabe eines Buches im Hinblick auf ein nachgewiesenes konkretes berufliches Bedürfnis des Empfängers, sind die Aufwendungen hierfür Ausbildungskosten bzw. haben als Fortbildungsmaßnahme typischen Unterhaltscharakter (BFHE 155, 316, BStBl II 1989, 233). Dies ergibt sich aus der Überlegung, daß eine im Hinblick auf die berufliche Aus- oder Fortbildung eines bedürftigen Angehörigen geleistete Zuwendung regelmäßig zwangsläufig erfolgt. Die Allgemeinheit würde es - gerade auch im Hinblick auf die seinerzeit in der DDR teilweise nur eingeschränkt bestehenden Möglichkeiten zu neuzeitlicher beruflicher Aus- und Fortbildung - mißbilligen, wenn ein Steuerpflichtiger dem Begehren eines dort lebenden bedürftigen Angehörigen nicht nachkommen und diesen nicht mit berufsbezogener - im dortigen Handel nicht oder nur schwer erhältlicher - Literatur versorgen würde.

Zwangsläufig erwachsen allerdings nur die Aufwendungen für die Hingabe eines jeweils preisgünstigen Buches, das zur Erreichung des konkreten Ausbildungs- oder Fortbildungszieles notwendig ist. Die Kosten für die Zuwendung eines besonders aufwendig ausgestatteten Buches entstehen hingegen - jedenfalls wenn auch ein preiswerteres Buch mit vergleichbarem Inhalt erhältlich wäre - nicht zwangsläufig. Insoweit handelt es sich um die Hingabe eines Geschenkes, das den Rahmen der Aufwendungen für den typischen, zwangsläufig erwachsenden Unterhalt i.S. des § 33a Abs. 1 EStG sprengt.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall muß die Revision Erfolg haben. Dem FG ist zwar zuzustimmen, daß die Aufwendungen für die Zuwendung von Büchern an in der DDR lebende Angehörige im Regelfall nicht zwangsläufig erwachsen. Insoweit handelt es sich um Ausgaben für Geschenke, die im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG steuerlich nicht zu berücksichtigen sind. Die Vorentscheidung enthält jedoch keine Feststellungen dazu, ob die Aufwendungen für die Bücher im Streitfall jedenfalls zum Teil nicht ausnahmsweise im Hinblick auf die konkrete berufliche Aus- oder Fortbildung der Empfänger zwangsläufig erwachsen sind.

Solche Buchzuwendungen, denen ein konkretes nachgewiesenes berufliches Bedürfnis eines Angehörigen zugrunde liegt, stellen typische Unterhalts- oder Ausbildungsaufwendungen i.S. des § 33a Abs. 1 EStG dar, denen sich ein Steuerpflichtiger nicht entziehen kann.