Die Übergangsregelung des § 155 Abs. 4 Satz 2 StBerG i. d. F. des 5. StBerÄndG, wonach Steuerberatungsgesellschaften auch dann anerkannt bleiben, wenn sie zur Übernahme der Mandanten einer Einrichtung gemäß § 4 Nrn. 3, 7 und 8 StBerG gegründet wurden oder später die Mandanten einer solchen Einrichtung übernommen haben, ist auch dann anzuwenden, wenn die Anerkennung durch die Verwaltungsbehörde zu dem maßgebenden Stichtag (16. Juni 1989) noch nicht bestandskräftig geworden war.

Die Privatärztliche Verrechnungsstelle (PVS) errichtete mit notariellem Vertrag die zu diesem Verfahren beigeladene Steuerberatungsgesellschaft mbH (Beigeladene). Alleiniger Gesellschafter der Beigeladenen ist die PVS. Zweck der Gesellschaft sind alle Tätigkeiten i. S. des § 33 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Die Beigeladene wird nach § 8 des Gesellschaftsvertrages von Steuerberatern als bestellten Geschäftsführern verantwortlich geführt. Der oder die Geschäftsführer haben ihre Aufgaben unabhängig und eigenverantwortlich unter Beachtung der §§ 57 bis 60 StBerG zu erfüllen. Insoweit dürfen sie nicht durch Vertrag oder Weisung des Gesellschafters beschränkt werden.

Die Revision der Steuerberaterkammer ist unbegründet. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG), daß die Anerkennung der Beigeladenen als Steuerberatungsgesellschaft nicht (mehr) aufgehoben werden kann, erweist sich im Ergebnis - wenn auch aus anderen als den in der Vorentscheidung genannten Gründen - als zutreffend (vgl. § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. a) Wie der erkennende Senat wiederholt entschieden hat, konnte nach der Rechtslage bis zum Inkrafttreten des 4. StBerÄndG (vom 9. Juni 1989, BGBl I, 1062), die auch für den Streitfall maßgeblich ist, einer unter der Rechtsform einer GmbH gegründeten Steuerberatungsgesellschaft die Anerkennung nach § 49 StBerG nicht bereits wegen kapitalmäßiger Beteiligung berufsfremder Gründungsgesellschafter versagt werden. Das gilt auch bei der Beteiligung von Körperschaften des öffentlichen Rechts, Berufsverbänden und auf berufsständischer Grundlage gebildeten Vereinigungen, die ihrerseits nach § 4 Nrn. 3, 7 oder 8 StBerG zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen für ihre Mitglieder befugt sind (vgl. BFH-Beschluß vom 17. Oktober 1985 VII B 59/85, BFHE 144, 511, BStBl II 1986, 101, und BFH-Urteil vom 8. März 1988 VII R 30, 32/85, BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638). Die Vorschriften des StBerG in der für den Streitfall geltenden Fassung dulden sogar, daß Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft - wie im vorliegenden Fall - nur Berufsfremde sind, wenn nur ein einziger Steuerberater als (angestellter) Geschäftsführer geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leistet (vgl. § 50 StBerG; BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638, 639, m. w. N.; jetzt anders § 50 a StBerG i. d. F. des 4. StBerÄndG vom 9. Juni 1989; wegen der Übergangsregelung vgl. § 155 Abs. 4 StBerG n. F.).

b) Bei der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft sind aber die besondere Struktur der vorliegenden Gesellschaft, deren Mitgliederbestand und die wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder zu berücksichtigen (BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638, 639). Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats nicht nur zu beachten, ob die Voraussetzungen der §§ 49 ff. StBerG erfüllt sind. Vielmehr ist die Anerkennung auch zu versagen, wenn andere Vorschriften nicht eingehalten sind, die eine anerkannte Steuerberatungsgesellschaft erfüllen muß.

Nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG setzt die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft den Nachweis voraus, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird. Das heißt, die geschäftsführenden Steuerberater müssen in der steuerberatenden Tätigkeit frei von Einflüssen und Weisungen der Gesellschafter und Kapitalanleger sein. Zur steuerberatenden Tätigkeit in diesem Sinne gehören auch Art, Weise und Umfang der steuerberatenden Aktivitäten, wie insbesondere die Auswahl der Mandanten (vgl. §§ 63, 65 StBerG; BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638, und Urteil vom 14. März 1989 VII R 46/88, BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577). Zur Führung dieses Nachweises reicht - wie der Senat wiederholt entschieden hat - eine entsprechende satzungsmäßige Bestimmung nicht aus.

Nach der Rechtsprechung des Senats ist die erforderliche Freiheit der Mandantenwahl nicht gewährleistet, wenn die Steuerberatungsgesellschaft allein oder in erster Linie die Mitglieder eines berufsfremden Gründungsgesellschafters beraten soll (BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638; BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577). Der Nachweis der unabhängigen, eigenverantwortlichen Führung der Gesellschaft durch Steuerberater (§ 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG) kann demnach wegen des überragenden Einflusses des berufsfremden Gründungsgesellschafters nicht geführt werden, wenn die Steuerberatungsgesellschaft von einem Berufsverband zu dem Zweck gegründet worden ist, um die bisher von diesem seinen Mitgliedern geleistete Steuerberatungstätigkeit zu übernehmen (Urteil des Senats in BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577).

2. a) Unter Berücksichtigung der vorstehend dargestellten Rechtsprechung hätte im Streitfall der Beigeladenen die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft versagt werden müssen.

Das FG hat den nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG für die Anerkennung erforderlichen Nachweis, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird, insbesondere deshalb als erbracht angesehen, weil nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages an mehreren Stellen (§§ 9 Abs. 3, 10 Abs. 1, 14 Abs. 4) die Unabhängigkeit, Eigenverantwortlichkeit und Weisungsfreiheit der zu verantwortlichen Geschäftsführern bestellten Steuerberater garantiert ist. Es hat aus diesen Satzungsbestimmungen und aus der Aussage des Geschäftsführers der Steuerberatungsgesellschaft als Zeugen, er werde von der PVS bei der Auswahl der Mandanten nicht beeinflußt, gefolgert, daß der geschäftsführende Steuerberater auch in der praktischen Durchführung der Beratungstätigkeit frei von Einflüssen und Weisungen des Gesellschafters sei.

Diese Feststellungen des FG reichen nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats für eine Anerkennung der streitbefangenen Steuerberatungsgesellschaft nicht aus. Wie oben ausgeführt, genügt es zur Führung des Nachweises gemäß § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG nicht, wenn die verantwortliche Führung der Gesellschaft durch den oder die Steuerberater allein satzungsmäßig bestimmt ist. Da im Streitfall die Gesellschaft allein von der PVS als einer berufsfremden Gesellschafterin beherrscht wird, besteht die Gefahr, daß diese unabhängig von den Satzungsbestimmungen verdeckt oder auf eine rechtlich nur schwer faßbare Weise Einfluß auf die Geschäftsführer der Beigeladenen nimmt (vgl. Senat in BFHE 156, 332, 335, BStBl II 1989, 577). In einem solchen Falle sind an den Nachweis gemäß § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG erhöhte Anforderungen zu stellen, die im Streitfall auch mit der Vernehmung des geschäftsführenden Steuerberaters als Zeugen durch das FG nicht erbracht worden sind. Auf die im Streitfall hinsichtlich der freien Mandantenwahl maßgebliche Frage, ob der Geschäftsführer auch die tatsächliche Befugnis hat, PVS-Mitglieder als Mandanten der Steuerberatungsgesellschaft abzulehnen, vermochte der Zeuge keine anhand von Tatsachen nachprüfbare Antwort zu geben, da er bisher noch keinen Mandanten abgelehnt und sich eine Situation, in der es auf die Frage nach der vorgenannten Befugnis hätte ankommen können, noch nicht gestellt hatte.

Nach den Feststellungen des FG war erkennbarer Zweck für die Gründung der Beigeladenen, die früher beanstandete (unbeschränkte) Steuerberatungstätigkeit der PVS (vgl. § 4 Nr. 7 StBerG) auf eine legale Basis zu stellen. Daraus folgt, daß die Beigeladene in erster Linie die Mitglieder der PVS steuerlich beraten sollte. Einer Steuerberatungsgesellschaft, die von einem Berufsverband gegründet wird, um die bisher von diesem seinen Mitgliedern geleistete Steuerberatungstätigkeit zu übernehmen, ist aber nach dem Urteil des Senats in BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577 die Anerkennung zu versagen. Gegen eine unabhängige, von der Einflußnahme durch den beherrschenden Gesellschafter völlig freie Geschäftsführung des verantwortlichen Steuerberaters - insbesondere auf dem Gebiet der Annahme und Ablehnung bestimmter Mandanten - spricht schließlich auch die gleichgerichtete Interessenlage bei der PVS als Gründerin und Alleingesellschafterin der Beigeladenen sowie bei dem Geschäftsführer der Steuerberatungsgesellschaft (vgl. BFHE 156, 332, 337, BStBl II 1989, 577). Da das wirtschaftliche Betätigungsfeld und auch die Marktchancen der neugegründeten Steuerberatungsgesellschaft von vornherein auf die steuerliche Beratung der PVS-Mitglieder ausgerichtet waren, bedarf es keiner besonders ausgeprägten Einflußnahme der PVS auf den geschäftsführenden Steuerberater, um die Beratung ihrer Mitglieder durch die Steuerberatungsgesellschaft sicherzustellen.

b) Der Senat hat aber bei seiner Entscheidung, die nach der bisherigen Rechtsprechung zuungunsten der Beigeladenen hätte ausfallen müssen, die zwischenzeitliche Gesetzesentwicklung mit den Regelungen des 4. und insbesondere des 5. Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (StBerÄndG) vom 9. Juni 1986 (BGBl I, 1062) und vom 13. Dezember 1990 (BGBl I, 2756) zu den sog. Altgesellschaften zu beachten. Diese Übergangsbestimmungen, die jetzt in § 155 Abs. 4 StBerG enthalten sind, führen im Streitfall zu dem Ergebnis, daß der beigeladenen Steuerberatungsgesellschaft, die von der zuständigen Verwaltungsbehörde bereits anerkannt worden ist, die Anerkennung nicht mehr entzogen werden kann.

3. a) Der Gesetzgeber hat mit dem 4. StBerÄndG den grundsätzlichen Bedenken gegen die Beteiligung berufsfremder Personen und Vereinigungen an Steuerberatungsgesellschaften, die auch in der oben zitierten ständigen Rechtsprechung des Senats ihren Ausdruck gefunden haben, durch die Einführung einer auf bestimmte Personen bezogenen Kapitalbindung bei Steuerberatungsgesellschaften Rechnung getragen. Nach § 50 a StBerG ist nunmehr Voraussetzung für die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft, daß ihre Gesellschafter oder Kapitaleigner ausschließlich Steuerberater, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigte oder in der Gesellschaft tätige Personen sind, deren Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Geschäftsführer oder persönlich haftender Gesellschafter nach § 50 Abs. 3 StBerG genehmigt ist. Für die bereits bestehenden Steuerberatungsgesellschaften hat das 4. StBerÄndG in § 155 Abs. 4 Sätze 1 und 2 StBerG folgende Übergangsregelung getroffen:

"Steuerberatungsgesellschaften, die am 16. Juni 1989 (Tag nach der Verkündung des 4. StBerÄndG) anerkannt sind, bleiben anerkannt. Als anerkannt gelten auch Steuerberatungsgesellschaften, bei denen die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde zu diesem Zeitpunkt bereits festgestellt hat, daß bis auf die Eintragung in das Handelsregister alle Voraussetzungen für die Anerkennung vorliegen."

Mit dem 5. StBerÄndG (verkündet am 13. Dezember 1990) ist die Übergangsregelung für Altgesellschaften erweitert worden. In § 155 Abs. 4 ist nach Satz 1 (vgl. oben) folgender Satz 2 eingefügt worden:

"Das gilt auch, wenn die Gesellschaft zur Übernahme der Mandanten einer Einrichtung gemäß § 4 Nr. 3, 7 und 8 gegründet wurde oder später die Mandanten einer solchen Einrichtung übernommen hat."

Der bisherige Satz 2 des § 155 Abs. 4 StBerG ist zu Satz 3 geworden.

Die darin enthaltene Erweiterung des Bestandsschutzes für Altgesellschaften stellt eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats dar, wonach in derartigen, von der Erweiterung erfaßten Fällen der von einem Berufsverband gegründeten Steuerberatungsgesellschaft die Anerkennung zu versagen gewesen wäre (BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577). Nach der Begründung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages soll die Ergänzung in § 155 Abs. 4 StBerG klarstellen, daß auch diejenigen Gesellschaften, die zur Übernahme der Mandanten einer Einrichtung gemäß § 4 Nrn. 3, 7 und 8 gegründet wurden oder später Mandanten einer solchen Einrichtung übernommen haben, am Bestandsschutz teilnehmen. Zugleich werde damit sichergestellt, daß die Anerkennung solcher Gesellschaften nicht aus diesem Grund zurückgenommen werde (BTDrucks 11/8343, S. 42).

b) Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Erweiterung des Bestandsschutzes für bereits anerkannte Steuerberatungsgesellschaften nach dem 5. StBerÄndG auf den Streitfall Anwendung findet. Das hängt davon ab, ob § 155 Abs. 4 Sätze 1 und 2 StBerG eine bereits bestandskräftig gewordene Anerkennung voraussetzen - so die Klägerin -, oder ob zu dem maßgeblichen Zeitpunkt (16. Juni 1989) lediglich der Anerkennungsbescheid der zuständigen Verwaltungsbehörde ergangen sein muß. Der Senat vertritt mit dem Finanzministerium und der Beigeladenen die Auffassung, daß für den Bestandsschutz allein auf die behördliche Anerkennung abzustellen ist. Eine bereits anerkannte Steuerberatungsgesellschaft bleibt nach dieser Regelung auch dann anerkannt, wenn der Anerkennungsbescheid wegen seiner Anfechtung durch die Steuerberaterkammer noch nicht bestandskräftig geworden ist.

Der Wortlaut des § 155 Abs. 4 Satz 1 StBerG verlangt für das Anerkanntbleiben der Steuerberatungsgesellschaften lediglich, daß diese "anerkannt sind". Aus ihm ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, daß die Anerkennung bestandskräftig geworden sein muß. Auch aus dem Normenzusammenhang der Sätze 1 bis 3 des § 155 Abs. 4 StBerG in seiner jetzigen Fassung muß geschlossen werden, daß es auf die Bestandskraft des Anerkennungsbescheides nicht ankommt. Denn nach Satz 3 der Vorschrift (Satz 2 i. d. F. des 4. StBerÄndG) gelten als anerkannt auch Steuerberatungsgesellschaften, bei denen die zuständige Verwaltungsbehörde bis zu dem maßgeblichen Zeitpunkt festgestellt hat, daß bis auf die Eintragung in das Handelsregister alle Voraussetzungen für die Anerkennung vorliegen. Daraus ist zu entnehmen, daß der Bestandsschutz bereits durch die verbindliche Feststellung der Anerkennungsvoraussetzungen durch die Verwaltungsbehörde ausgelöst wird; es bedarf hierfür noch nicht einmal des Erlasses eines förmlichen Anerkennungsbescheides und somit erst recht nicht des Eintritts von dessen Bestandskraft. Da die hier maßgebliche Vorschrift des Satzes 2 - Anerkanntbleiben, auch wenn die Steuerberatungsgesellschaft zur Übernahme der Mandanten einer Berufsvereinigung gegründet wurde - durch das 5. StBerÄndG zwischen die Sätze 1 und 3 des § 155 Abs. 4 StBerG eingefügt worden ist, muß auch bei ihrer Anwendung für die Frage, ob die Gesellschaft am 16. Juni 1989 anerkannt war, die gesetzliche Fiktion in Satz 3 mitberücksichtigt werden.

Aus der Entstehungsgeschichte zum 5. StBerÄndG ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, daß § 155 Abs. 4 Satz 2 StBerG nur auf bestandskräftig anerkannte Steuerberatungsgesellschaften Anwendung finden sollte, weil der Zweck der Regelung darin bestanden habe, zu verhindern, daß von den zuständigen Behörden unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH die bestandskräftigen Anerkennungen zurückgenommen würden. Nach der oben zitierten Gesetzesbegründung sollte die Gesetzesergänzung klarstellen, daß auch die dort genannten Gesellschaften am Bestandsschutz teilhaben. Der von der Klägerin angeführte, angeblich alleinige Gesetzeszweck - Verhinderung der Rücknahme von (bestandskräftigen) Anerkennungen - wird in der Begründung des Finanzausschusses - einleitend mit dem Wort "zugleich" - lediglich als gesetzlicher Nebenzweck genannt. Der Senat vermag deshalb der auch im Schrifttum vertretenen Auffassung, daß die Regelung des § 155 Abs. 4 Satz 2 StBerG keinen Einfluß auf noch anhängige Prozesse habe, in denen es um die Rechtmäßigkeit noch nicht bestandskräftiger Anerkennungen gehe (vgl. Halaczinsky, Fünftes Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1991, 17, 19), in dieser Allgemeinheit nicht zu folgen. Da die Regelung Bestandsschutz für bereits ausgesprochene Anerkennungen gewähren will, kommt es allein auf den Anerkennungsbescheid (bzw. die Feststellung, Satz 3) der zuständigen Verwaltungsbehörde an und nicht darauf, ob die Steuerberatungsgesellschaft unter Berücksichtigung der ihr bekannten gegenteiligen Rechtsauffassung der Steuerberaterkammer Vertrauensschutz verdient.

Bei einer Gesetzesauslegung, wie sie die Klägerin vertritt, würde im übrigen die Regelung des § 155 Abs. 4 Satz 2 StBerG weitgehend leerlaufen. Wie die Beigeladene vorgetragen hat und dem Senat auch aus zahlreichen anderen Verfahren bekannt ist, sind von den Steuerberaterkammern aufgrund interner Koordinierung alle Anerkennungen von Steuerberatungsgesellschaften, die von Berufsvereinigungen zum Zwecke der Übernahme von deren Mandanten gegründet worden sind, angefochten worden und somit regelmäßig nicht bestandskräftig geworden. Dieser Rechtszustand war dem Gesetzgeber bei Erlaß des 5. StBerÄndG ebenso bekannt wie die zu den anhängigen Rechtsstreitigkeiten vertretene Rechtsauffassung des BFH (vgl. Halaczinsky, a. a. O., S. 19). Wenn also unter ausdrücklichem Hinweis auf die gegensätzliche Rechtsprechung des Senats in der Gesetzesbegründung die Rechtslage in dem Sinne klargestellt wird, daß die bereits anerkannten Steuerberatungsgesellschaften auch dann anerkannt bleiben sollten, wenn sie zur Übernahme der Mandanten einer Einrichtung gemäß § 4 Nrn. 3, 7 und 8 StBerG gegründet wurden, so spricht das dafür, daß sich die Gesetzesergänzung nicht nur auf bestandskräftig anerkannte Gesellschaften beziehen sollte, weil nämlich bestandskräftige Anerkennungen wegen der Anfechtung durch die Steuerberaterkammern regelmäßig nicht vorliegen.

Der Senat geht davon aus, daß der Gesetzgeber, nachdem er durch die Einführung des § 50 a StBerG sichergestellt hat, daß künftig keine Steuerberatungsgesellschaften von berufsfremden Personen und Einrichtungen mehr gegründet werden können, für die bereits anerkannten Altgesellschaften eine großzügige Übergangsregelung treffen wollte. Dabei sollte im Interesse der Rechtssicherheit auch denjenigen Gesellschaften, die von Berufsvereinigungen zum Zwecke der Übernahme von deren Mandanten gegründet wurden und denen nach der Rechtsprechung des Senats die Anerkennung zu versagen wäre, Bestandsschutz gewährt werden. Der Gesetzgeber hat sich somit durch § 155 Abs. 4 Satz 2 StBerG i. d. F. des 5. StBerÄndG für die von der Verwaltung bereits anerkannten Steuerberatungsgesellschaften gegen die Anwendung der Senats-Rechtsprechung entschieden. Diese ausdrückliche gesetzliche Klarstellung erscheint im Hinblick darauf, daß es sich um eine Übergangsregelung handelt, die auch die Interessen der von den anerkannten Steuerberatungsgesellschaften bereits betreuten Mandanten zu berücksichtigen hat, nicht sachwidrig. Die Bestandsschutzregelung ist deshalb auch in Verfahren über die Rechtmäßigkeit eines Anerkennungsbescheids zu beachten.

Die von der Klägerin gegen § 155 Abs. 4 Satz 2 StBerG erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken greifen nicht durch. Die Gesetzesergänzung ist nicht deshalb unwirksam, weil die Bundessteuerberaterkammer zu ihr nicht gehört worden ist. Es stellt auch keine Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) dar, wenn Steuerberatungsgesellschaften unterschiedlich behandelt werden, je nachdem, ob eine Übergangsregelung auf sie Anwendung findet oder nicht.

4. Die Anwendung des § 155 Abs. 4 Sätze 1 und 2 StBerG führt im Streitfall dazu, daß die Anerkennung der Beigeladenen als Steuerberatungsgesellschaft durch das Finanzministerium bestehenbleibt. Denn die Beigeladene war am maßgeblichen Stichtag, dem 16. Juni 1989, bereits anerkannt. Sie bleibt nach Satz 2 der Vorschrift auch anerkannt, obwohl sie - wie das FG festgestellt hat - von der PVS, einer Einrichtung gemäß § 4 Nr. 7 StBerG, zur Übernahme der Mandanten der PVS gegründet worden ist.