Entgegen Tz. 66 des BMF-Schreibens vom 16. Juni 1978 (BStBl I 1978, 235) tritt keine Gewinnrealisierung ein, wenn stille Reserven von Gesellschaftsanteilen, die durch Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG erworben worden sind, bei einer Kapitalerhöhung auf junge, durch Bareinlage erworbene Anteile desselben Gesellschafters übergehen.

UmwStG §§ 20, 21.

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als Gesellschafter zu 50 v. H. am Stammkapital der G-GmbH beteiligt. Den Gesellschaftsanteil in Höhe von 10.000 DM hatte er gegen Sacheinlage i. S. des § 20 Abs. 1 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) erworben. Am 11. März 1983 erhöhte die G-GmbH (in Erfüllung ihrer gesetzlichen Verpflichtung gemäß Art. 1 Nr. 3 i. V. m. Art. 12 § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung vom 4. Juli 1980, BGBl I, 836) ihr Stammkapital durch Bareinlage der Gesellschafter auf 50.000 DM, wobei sich der Anteil des Klägers entsprechend seiner vorherigen Beteiligung auf insgesamt 25.000 DM erhöhte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ging davon aus, daß bei der Kapitalerhöhung stille Reserven vom einbringungsgeborenen Altanteil auf den jungen Gesellschaftsanteil übergingen, und setzte gemäß Tz. 66 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16. Juni 1978 (BStBl I 1978, 235) einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 103.034 DM an. Der Einspruch gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1983 blieb erfolglos. Der dagegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 158 veröffentlicht. Die Kläger hatten den während des Klageverfahrens erneut geänderten Einkommensteuerbescheid vom 12. September 1988 zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 21 UmwStG.

Es beantragt sinngemäß, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zutreffend hat das FG entschieden, daß keine Gewinnverwirklichung eintritt, wenn stille Reserven von Gesellschaftsanteilen, die durch Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG erworben worden sind (sog. einbringungsgeborene Anteile), bei einer Kapitalerhöhung auf junge, durch Bareinlage erworbene Anteile des nämlichen Gesellschafters übergehen. Die Tz. 66 des BMF-Schreibens vom 16. Juni 1978 (BStBl I 1978, 235) ist insoweit ohne Rechtsgrundlage.

1. § 21 Abs. 1 UmwStG ist mangels Veräußerung im Sinne der Vorschrift nicht anwendbar. Ebensowenig sind die Voraussetzungen eines Ersatztatbestandes des § 21 Abs. 2 UmwStG erfüllt, wonach die Rechtsfolgen des Abs. 1 der Vorschrift auch ohne Veräußerung eintreten können.

§ 21 Abs. 1 UmwStG, auf den sich das BMF-Schreiben vom 16. Juni 1978 bezieht, führt nur dann zu einem steuerbaren Gewinn, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden. Unter einer Veräußerung in diesem Sinne ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an solchen Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271). Daran fehlt es im Streitfall, weil hinsichtlich der im Altanteil des Klägers gespeicherten stillen Reserven kein Rechtssubjektswechsel eintrat. Der Kläger ist Inhaber des bisherigen und des jungen Gesellschaftsanteils und der darin verkörperten stillen Reserven.

2. Der von der Finanzverwaltung geltend gemachten analogen Anwendung des § 21 Abs. 1 UmwStG bedarf es nicht, wenn und soweit stille Reserven anläßlich einer Kapitalerhöhung von einbringungsgeborenen Altanteilen auf junge Gesellschaftsanteile des bisherigen Inhabers übergehen, da diese Reserven weiterhin steuerverhaftet bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1965 I 167/59 U, BFHE 83, 390, BStBl III 1965, 640).

Werden die jungen Gesellschaftsanteile später veräußert, so hat der Veräußerer sie i. S. des § 21 Abs. 1 UmwStG durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) erworben, soweit sich die Anteile vermittels des dem Gesellschafter einer GmbH zustehenden Bezugsrechts von einbringungsgeborenen Altanteilen ableiten.

Kraft seines bisherigen Geschäftsanteils steht nämlich dem Gesellschafter einer GmbH ein (gesetzliches oder vertragliches) Recht zu, bei der Kapitalerhöhung junge Anteile im Verhältnis seiner Beteiligung zu beziehen (BFH-Urteile vom 8. April 1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761, und vom 16. April 1991 VIII R 63/87, BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832; vom 5. März 1986 I R 218/81, nicht veröffentlicht - n. v. -, wiedergegeben bei Eppler, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1988, 65, und vom 20. Februar 1975 IV R 15/71, BFHE 115, 223, 230, BStBl II 1975, 505, 509). Nach den Feststellungen des FG nahm der Kläger im Streitfall entsprechend seiner vorherigen Beteiligung, die er durch Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG erworben hatte, an der Kapitalerhöhung teil. Kommt es in einem solchen Fall bei einer GmbH zur Begründung eines Bezugsrechts mit einem Ausgabekurs, der unter dem Wert des Geschäftsanteils liegt, so verlieren die alten Anteile im Wege der Abspaltung an Substanz, die zunächst auf das neu entstandene Bezugsrecht übergeht (BFH in BFHE 115, 223, 230, BStBl II 1975, 505, 509) und sich in den jungen Anteilen fortsetzt. Dieser abgespaltenen Substanz haftet die Steuerverstrickung nach § 21 UmwStG an. Anderenfalls könnte sich der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck nicht verwirklichen, die Besteuerung der in den alten Anteilen enthaltenen stillen Reserven zu sichern, die wiederum ihrerseits die stillen Reserven des im Wege der Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG eingebrachten Betriebsvermögens verkörpern (vgl. Begründung zu § 17 UmwStG 1969, abgedruckt bei Glade/Steinfeld, Umwandlungs-Steuergesetz 1977, Kommentar, 3. Aufl., S. 458 f., und in BFHE 121, 63, BStBl II 1977, 283).

Für die vom FA geforderte Analogie ist somit mangels einer Lücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes kein Raum (vgl. BFH-Beschluß vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, 60, BStBl II 1984, 160, 166). Der Senat muß deshalb nicht darauf eingehen, ob § 16 des Einkommensteuergesetzes - wie das FA meint - als allgemeiner "Entstrickungstatbestand" hilfsweise die Besteuerung stiller Reserven sichert. Ebensowenig bedarf es der im BMF-Schreiben vom 17. August 1982 IV B 2 - S 1909 - 19/82 für Fälle der Erhöhung des Stammkapitals nach Art. 1 Nr. 3 i. V. m. Art. 12 § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung zugelassenen Umwegfinanzierung, wonach die Gesellschafter der Gesellschaft nicht gebundenes Kapital zuführen und damit eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durchführen können, wobei die neuen Anteile als einbringungsgeborene Anteile gelten sollen.

Das BFH-Urteil vom 26. Januar 1977 VIII R 109/75 (BFHE 121, 63, BStBl II 1977, 283), auf das sich der BMF für seine Rechtsauffassung berufen hat, nahm Gewinn- bzw. Verlustrealisierung an, wenn der Anteilseigner beschränkt steuerpflichtig wurde, und erging für die Zeit vor Inkrafttreten des UmwStG 1969/1977. Die von dieser Entscheidung erkannte Rechtsfolge ist inzwischen - im Gegensatz zu der vom BMF im Streitfall begehrten - in § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG (1977) ausdrücklich geregelt. Dies belegt einmal mehr, daß § 21 Abs. 2 UmwStG als Teil eines geschlossenen Systems enumerativ sein soll und deshalb die Schaffung dort nicht aufgeführter, gänzlich neuer Realisationstatbestände im Wege der Analogie bzw. aufgrund allgemeiner Erwägungen ausschließt. Das (bisherige) Schweigen des Gesetzgebers zu der Verwaltungsregelung kann jedenfalls nicht als Billigung derselben verstanden werden.