Für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, die über das Jahr 1986 hinaus der Nutzungswertbesteuerung unterliegt, steht dem Steuerpflichtigen keine Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG zu.

EStG § 7 Abs. 5, § 7 b, § 21 Abs. 2, § 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 2, § 52 Abs. 14, 21 Sätze 1 bis 5.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichteten 1986/1987 ein Zweifamilienhaus. Die Hauptwohnung bezogen sie im Dezember 1986. Die Einliegerwohnung, die erst im März/April 1987 fertiggestellt war, vermieteten sie ab Juni 1987.

Für den Veranlagungszeitraum 1986 setzten die Kläger den Nutzungswert für die selbstgenutzte Wohnung nach § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an; die Absetzungen für Abnutzung (AfA) ermittelten sie nach § 7 Abs. 5 EStG (degressive AfA).

Für das Streitjahr 1987 behielten die Kläger die Nutzungswertbesteuerung bei und erklärten einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung; darin enthalten waren degressive AfA in Höhe von 20.190 DM. Daneben machten die Kläger für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG von 15.000 DM geltend. Im Einkommensteuerbescheid 1987 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Abzugsbetrag nicht. Die degressive AfA erkannte er nur in Höhe von 19.734 DM an.

Mit dem Einspruch brachten die Kläger vor, das Zweifamilienhaus sei erst im Jahr 1987 mit Bezugsfertigkeit der Einliegerwohnung fertiggestellt gewesen. Da nach § 52 Abs. 14 EStG die Steuerbegünstigung nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG für eine selbstgenutzte Wohnung im eigenen Haus erstmals zu gewähren sei, wenn das Haus nach dem 31. Dezember 1986 hergestellt worden sei, stehe ihnen ein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG zu. Daß die eigengenutzte Wohnung bereits 1986 fertiggestellt und bezogen worden sei, sei nach dem Gesetzeswortlaut unerheblich. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück, weil nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung dem Eigentümer für die eigengenutzte Wohnung degressive AfA und Steuerbegünstigung nach § 10 e Abs. 1 EStG nicht nebeneinander zustünden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 307 veröffentlicht.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung der §§ 10, 10 e und 52 Abs. 14 EStG. Sie führen aus, eine Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes sei nur zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen oder wirtschaftlich nicht vertretbaren Ergebnis führe, das vom Gesetzgeber nicht gewollt sei. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht gegeben. Werde eine nach § 10 e EStG begünstigte Wohnung später vermietet, würden die bis dahin gewährten Abzugsbeträge nach § 10 e Abs. 1 EStG weder auf die Bemessungsgrundlage der AfA angerechnet noch würde das AfA-Volumen gekürzt. Die Berücksichtigung des Abzugsbetrages nach § 10 e Abs. 1 EStG neben der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG führe wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis. Es sei daher davon auszugehen, daß der Gesetzgeber durch die Regelung in § 52 Abs. 14 EStG ebenfalls eine doppelte Berücksichtigung in Kauf genommen habe. Die ungleiche Behandlung wirtschaftlich gleichartiger Fälle verstoße zudem auch gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.

Mit der Revision beantragen die Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1987 unter Berücksichtigung eines Abzugsbetrages nach § 10 e Abs. 1 EStG neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der geänderte Einkommensteuerbescheid 1987 vom 19. August 1991.

I. Die Revision ist - soweit sie den Einkommensteuerbescheid 1987 betrifft - unbegründet.

Im Ergebnis zu Recht hat das FG den begehrten Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG versagt. Solange die Kläger mit der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung der Nutzungswertbesteuerung unterliegen, steht ihnen ein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG nicht zu.

1. Durch das Wohneigentumsförderungsgesetz (WohneigFG) vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) wurde die steuerrechtliche Förderung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus neu geregelt. Vom 1. Januar 1987 an bleiben Wohnungen, die der Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken nutzt, bei der Besteuerung grundsätzlich außer Ansatz. Es ist daher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einerseits kein fiktiver Mietwert mehr für eine solche Wohnung zu berücksichtigen; andererseits können die mit der Wohnung verbundenen Aufwendungen wie AfA, Schuldzinsen und Reparaturaufwendungen nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden.

2. Die grundlegende Reform der Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums erforderte Übergangsregelungen, um den Besitzstand derjenigen Steuerpflichtigen zu wahren, die die Nutzungswertbesteuerung ihrer Vermögensdisposition zugrunde gelegt hatten.

a) Bei Wohnungen, deren Nutzungswert im Veranlagungszeitraum 1986 nach § 21 a EStG pauschal zu ermitteln war, entfiel ab 1. Januar 1987 die Nutzungswertbesteuerung (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG). Lagen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen vor, können die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraums wie Sonderausgaben abgezogen werden (§ 52 Abs. 21 Satz 4 EStG); Entsprechendes gilt für den erweiterten Schuldzinsenabzug nach § 21 a Abs. 4 EStG i. d. F. vor 1987 und Aufwendungen nach § 82 a Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - (§ 52 Abs. 21 Satz 5 EStG).

b) War im Veranlagungszeitraum 1986 der Nutzungswert der eigenen Wohnung durch Überschußrechnung zu ermitteln, ist dieses Verfahren bis 1998 weiter anzuwenden, es sei denn, der Steuerpflichtige beantragt unwiderruflich, daß der Nutzungswert nicht mehr besteuert werden soll (§ 52 Abs. 21 Sätze 2 und 3 EStG).

3. Mit der Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung entfiel auch die Möglichkeit, eigengenutztes Wohneigentum über erhöhte Absetzungen zu begünstigen. Ab 1987 wird die Herstellung oder der Erwerb einer eigengenutzten Wohnung daher über den Abzug von Sonderausgaben nach § 10 e EStG gefördert.

Die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG werden - auch wenn die Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird - letztmals für Objekte gewährt, die bis zum Ende des Jahres 1986 angeschafft oder hergestellt wurden. Handelt es sich um Objekte, die gemäß § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG über 1986 hinaus der Nutzungswertbesteuerung unterliegen, werden die erhöhten Absetzungen wie bisher als Werbungskosten abgezogen. Entfällt die Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 Satz 1 oder 3 EStG, sind die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraums wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (§ 52 Abs. 21 Satz 4 EStG).

4. Im Streitfall lagen nach § 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 i. V. m. § 21 Abs. 2 EStG im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuß des Mietwerts über die Werbungskosten vor, so daß nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG der Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung der Kläger über 1986 hinaus zu versteuern ist; einen Antrag nach § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung haben die Kläger nicht gestellt. Sie sind also auch im Streitjahr 1987 zum Werbungskostenabzug berechtigt. Jedoch stehen ihnen keine erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG zu, weil diese bei einem als Zweifamilienhaus geplanten, nicht in Bauabschnitten errichteten Gebäude erst ab Bezugsfertigkeit beider Wohnungen gewährt werden. Solange nur eine Wohnung fertiggestellt ist, können keine erhöhten Absetzungen, sondern nur AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG vorgenommen werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Oktober 1986 IX R 55/82, BFHE 148, 267, BStBl II 1987, 210; vom 10. Oktober 1989 IX R 197/85, BFHE 160, 429, BStBl II 1990, 881, und vom 25. September 1990 IX R 307/87, BFH/NV 1991, 235; vgl. ferner Abschn. 57 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1987). Gebäude, die erst nach dem 31. Dezember 1986 fertiggestellt werden, fallen aber nicht mehr unter § 7 b EStG (s. o. unter 3.).

5. § 10 e EStG begünstigt - anders als § 7 b EStG - nicht mehr das Einfamilien- oder Zweifamilienhaus als Ganzes, sondern nur noch die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung. Dementsprechend knüpft die Grundförderung nach § 10 e EStG an die Fertigstellung der Wohnung und nicht an die Fertigstellung des Gebäudes an (§ 10 e Abs. 1 Satz 1 EStG). Folgerichtig wäre es daher, die Grundförderung des § 10 e EStG erstmals für solche Wohnungen zu gewähren, die nach dem 31. Dezember 1986 hergestellt oder angeschafft wurden. Nach § 52 Abs. 14 EStG ist § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG bei Wohnungen im eigenen Haus dagegen erstmals anzuwenden, wenn das Haus nach diesem Zeitpunkt hergestellt oder angeschafft wurde.

6. Ein Teil des Schrifttums vertritt die Auffassung des FG, der Gesetzgeber habe § 52 Abs. 14 EStG nur "unscharf formuliert"; da § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG nur noch die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung fördere, sei für die erstmalige Anwendung dieser Vorschrift auf die Fertigstellung oder Anschaffung der Wohnung nach 1986 abzustellen (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 10 e Anm. 4 b; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, § 10 e Rz. 76 a). Das würde bedeuten, daß die Kläger weder erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG noch Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG für ihre Wohnung erhalten, und zwar nur deshalb, weil die Fertigstellung und Selbstnutzung der Wohnung und die Fertigstellung des Zweifamilienhauses in verschiedene Jahre fallen. Schmidt/Drenseck wollen daher in solchen Fällen dem Steuerpflichtigen für 1986 erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG zugestehen, die im Rahmen der Nutzungswertbesteuerung fortgeführt oder bei Aufgabe der Nutzungswertbesteuerung wie Sonderausgaben abgezogen werden können (Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 10 e Anm. 3 b cc).

Nach überwiegender Meinung in der Literatur sowie nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dem Wortlaut des § 52 Abs. 14 EStG entsprechend von der Fertigstellung des Hauses auszugehen. Jedoch soll die Grundförderung dem Steuerpflichtigen nur zustehen, wenn die begünstigte Wohnung nicht der Nutzungswertbesteuerung unterliegt (Bundesminister der Finanzen - BMF - vom 25. Oktober 1990, BStBl I 1990, 626, Abs. 4; z. B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 e EStG Rz. 23; Märkle/Franz, Selbstgenutztes Wohneigentum, 3. Aufl., S. 133; Günther, Der Betrieb - DB - 1987, 1120; Oberfinanzdirektion - OFD - Düsseldorf vom 21. August 1987, DB 1987, 2072). Auch nach dieser Ansicht stünde den Klägern kein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG zu, weil sie für das Streitjahr 1987 nicht auf die Nutzungswertbesteuerung des Zweifamilienhauses verzichtet haben.

Einige Autoren halten § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG für anwendbar, auch wenn der Steuerpflichtige den Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung versteuert und in diesem Zusammenhang AfA in Anspruch nimmt (z. B. Neufang, DB 1989, 1056; Feldhaus, Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1987, 409).

7. Nach Auffassung des Senats ist im Streitfall die Inanspruchnahme des Abzugsbetrags nach § 10 e Abs. 1 EStG nicht schon aufgrund von § 52 Abs. 14 EStG ausgeschlossen. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift hängt die erstmalige Anwendung der Grundförderung bei Errichtung einer Wohnung im eigenen Haus nicht von der Fertigstellung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, sondern von der Herstellung (Fertigstellung) des Hauses nach dem 31. Dezember 1986 ab. Zwar stimmt diese Regelung insoweit nicht mit § 10 e Abs. 1 EStG überein, als danach die Grundförderung mit der Fertigstellung der Wohnung beginnt. Aus diesen unterschiedlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Grundförderung ist aber nicht zu schließen, der Gesetzgeber habe sich bei Abfassung des § 52 Abs. 14 EStG in der Formulierung vergriffen. Denn die vom Gesetzgeber gewählte Wortfassung eröffnet Steuerpflichtigen, die - wie im Streitfall - wegen Fertigstellung des Zweifamilienhauses nach dem 31. Dezember 1986 keine erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG erhalten (s. o. unter 3.), die Möglichkeit, Grundförderung in Anspruch zu nehmen, obwohl die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung bereits 1986 fertiggestellt wurde - zu einem Zeitpunkt also, in dem die Steuerbegünstigung des § 10 e EStG noch nicht galt. Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG steht dem Steuerpflichtigen jedoch nur dann zu, wenn er auf die Nutzungswertbesteuerung verzichtet.

Nach der Systematik der Neuregelungen durch das WohneigFG schließen Nutzungswertbesteuerung und Grundförderung nach § 10 e EStG einander aus. Die Steuerbegünstigung nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG hat ab 1987 die Förderung des Wohneigentums über erhöhte Absetzungen im Rahmen der Nutzungswertbesteuerung abgelöst; Grundförderung und Nichtbesteuerung des Nutzungswerts einerseits und (erhöhte) Absetzungen und Nutzungswertbesteuerung andererseits hängen untrennbar zusammen. Nach der Konzeption des Gesetzgebers werden vor 1987 fertiggestellte Wohnungen im Rahmen des § 7 b EStG gefördert, nach 1986 fertiggestellte Wohnungen dagegen unter den Voraussetzungen des § 10 e EStG. Da der Nutzungswert nach 1986 fertiggestellter, eigengenutzter Wohnungen nicht mehr besteuert wird, können im Regelfall die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Nutzungswertbesteuerung und für die Steuerbegünstigung nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG nicht gleichzeitig vorliegen.

Weil die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG an die Fertigstellung des Ein- oder Zweifamilienhauses anknüpfen, die Grundförderung nach § 10 e EStG dagegen von der Fertigstellung des Förderobjekts Wohnung abhängt, ist der nahtlose Übergang von einem System zum anderen u. a. dann nicht gewährleistet, wenn - wie im Streitfall - die eine Wohnung des Zweifamilienhauses bereits Ende 1986 bezugsfertig war und vom Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde, die andere Wohnung dagegen erst 1987 fertiggestellt und anschließend vermietet wurde. Infolge der Regelung des § 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG liegen in solchen Fällen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für eine Nutzungswertbesteuerung gemäß § 21 Abs. 2 EStG vor, die über 1986 hinaus anwendbar bleibt (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG); andererseits erhält der Steuerpflichtige nur wegen der Fertigstellung des Hauses nach dem 31. Dezember 1986 keine erhöhten Absetzungen mehr. Deshalb wird dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt, auf die Nutzungswertbesteuerung zu verzichten (§ 52 Abs. 21 Satz 3 EStG) und dafür die Grundförderung in Anspruch zu nehmen. Der Gesetzgeber hat zwar weder in § 52 Abs. 14 EStG noch in § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG die Gewährung der Grundförderung ausdrücklich von der Nichtbesteuerung des Nutzungswerts abhängig gemacht. Daß § 10 e EStG unter diesem (stillschweigenden) Vorbehalt steht, folgt aber zwingend aus der Systemumstellung bei der Besteuerung und Förderung selbstgenutzten Wohneigentums.

Die von den Klägern vertretene Auffassung läßt sich auch nicht daraus herleiten, daß im Fall der späteren Vermietung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung die ursprünglichen Herstellungskosten oder Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage für die AfA bilden und das AfA-Volumen nicht um die in Anspruch genommenen Abzugsbeträge nach § 10 e Abs. 1 EStG, sondern nur um fiktive AfA aus der Zeit der bisherigen Selbstnutzung gekürzt werden (vgl. Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 10 e Anm. 8 g, m. w. N.). Denn beim Übergang von der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zur Nutzung durch Vermietung kommt es nicht zu einem Nebeneinander von Nutzungswertbesteuerung und Gewährung der Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG.