ErbStG 1974 § 13 Abs. 1 Nr. 13.

Vorinstanz: FG München

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Die Vorentscheidung ist wegen Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 1 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 1, erster Halbsatz ErbStG 1974 aufzuheben. Die das Urteil des FG tragende Begründung, die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 1 ErbStG 1974 sei auf den Erwerb der Klägerin deshalb anzuwenden, weil diese im Jahr des Erwerbs und in den Folgejahren nach § 3 Abs. 1 Nr. 5 VStG von der Vermögensteuer befreit gewesen sei, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Denn entscheidend ist nicht, ob die Klägerin nach den Verhältnissen an den für die Vermögensteuer maßgebenden Stichtagen für das Kalenderjahr, in dem der Erwerb von Todes wegen angefallen ist, und in den nachfolgenden Jahren von der Vermögensteuer befreit war. Maßgebend ist vielmehr, ob die Voraussetzungen, unter denen die Befreiung von der Vermögensteuer nach § 3 Abs. 1 Nr. 5 VStG eintritt, an dem für die Entstehung der Erbschaftsteuer maßgebenden Stichtag, das ist im Streitfall nach § 9 Abs. 1 Nr. 1, erster Halbsatz ErbStG 1974 der Todestag der Erblasserin, vorgelegen haben.

a) Bei Erwerben von Todes wegen entsteht die Steuer mit dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1, erster Halbsatz ErbStG 1974). Nach den Verhältnissen in diesem Zeitpunkt richtet sich der Steueranspruch (§ 38 der Abgabenordnung - AO 1977 -); das gilt nicht nur für die den Steueranspruch begründenden Tatbestandsmerkmale, sondern auch für die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung. Entgegen dem Verständnis des FG und der Klägerin ergibt sich aus § 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 1 ErbStG 1974 nichts anderes. Diese Vorschrift verweist für die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach dem Erbschaftsteuergesetz auf § 3 VStG; dort wird - in § 3 Abs. 1 Nr. 5 VStG - wiederum auf das Körperschaftsteuerrecht verwiesen. Bereits die Verweisung auf § 3 VStG würde es - für sich genommen - nicht rechtfertigen, die Befreiung von der Erbschaftsteuer davon abhängig zu machen, ob die Unterstützungskasse in dem Kalenderjahr, in das der Erwerb fällt (und in den folgenden Jahren), von der Vermögensteuer befreit ist. Die Verweisung des Erbschaftsteuergesetzes ist auf § 3 VStG und damit - zunächst - auf den Tatbestand dieser Vorschrift beschränkt. Da sich die Vermögensteuerpflicht bzw. die Befreiung von der Vermögensteuer nach den Verhältnissen zu Beginn des Kalenderjahres richtet und die Steuer zu diesem Zeitpunkt entsteht (§ 5 VStG), hätte es der Einbeziehung dieser Vorschrift in die Verweisung des § 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 1 ErbStG oder sonst einer Erwähnung der Steuerbefreiung bedurft, um zu dem vom FG vertretenen Ergebnis zu gelangen. Noch deutlicher rechtfertigt § 3 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 VStG die Auffassung des erkennenden Senats, denn nach dieser Vorschrift sind Unterstützungskassen von der Vermögensteuer - und unter diesen Voraussetzungen auch von der Erbschaftsteuer - befreit, "soweit sie die für eine Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen erfüllen". § 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 1 ErbStG 1974 verweist damit über § 3 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 VStG lediglich auf bestimmte Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung und stellt nicht darauf ab, ob Steuerbefreiung nach dem Vermögensteuer- bzw. nach dem Körperschaftsteuergesetz besteht.

Diese Beschränkung der in § 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 1 ErbStG 1974 angeordneten Verweisung auf die Tatbestandsvoraussetzungen der in Bezug genommenen Rechtsnormen steht in Einklang damit, daß für die Besteuerung nach dem ErbStG die Verhältnisse im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin maßgebend sind. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, daß für die Anwendung der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 1 ErbStG 1974 hiervon abzuweichen sei.

b) Ob die für die Befreiung von der Erbschaftsteuer maßgebenden Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 VStG im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin erfüllt waren, hängt nach der - weiteren - Verweisung dieser Vorschrift davon ab, ob die Klägerin als Unterstützungskasse i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG die für eine Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen erfüllt hat. § 3 Abs. 1 Nr. 5 VStG verweist damit insbesondere auf § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und innerhalb dieser Vorschrift u. a. auf die unter Buchst. c genannte Voraussetzung für die Befreiung von der Körperschaftsteuer, die nur dann gegeben ist, wenn vorbehaltlich des § 6 KStG die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens ... der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist.

Diese Voraussetzung war nach den Feststellungen des FG im Streitfall bis zu dem durch den Erbfall ausgelösten Vermögensanfall erfüllt, infolge des Vermögensanfalls jedoch nicht mehr, soweit das Vermögen der Klägerin nunmehr höher war als das zur Erfüllung ihrer satzungsgemäßen Verpflichtungen erforderliche Vermögen.

2. Die Sache ist spruchreif; die Klage ist abzuweisen. Entgegen der Auffassung des FG hat das FA nach den Ausführungen zu I. 1. zu Recht die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 1 ErbStG 1974 in Höhe der im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin als maßgeblichen Stichtag festgestellten Überdotierung des Vermögens der Klägerin verneint. Hieran ändert sich auch insoweit nichts, als aufgrund des Beschlusses vom 22. Dezember 1981 durch eine Erweiterung des begünstigten Personenkreises ein Teilbetrag dem Betrieb der Unterstützungskasse zugeführt worden ist, denn hierdurch sind die für die Steuerbefreiung maßgebenden Verhältnisse am Stichtag nicht geändert worden.

Entgegen der Berechnung des FA ergibt sich die - der Erbschaftsteuer als steuerpflichtiger Erwerb unterliegende - Überdotierung allerdings nicht aus der Differenz des infolge des Erbfalls angefallenen Erwerbs zum zulässigen Kassenvermögen. Vielmehr ist der Erwerb zur Ermittlung der den steuerpflichtigen Erwerb darstellenden Überdotierung um die auf ihn entfallende Erbschaftsteuer zu mindern, denn in Höhe der mit dem Erbanfall entstandenen Erbschaftsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) hatte die Klägerin kein verfügbares, über das zulässige Kassenvermögen i. S. des § 4d EStG hinausgehendes Vermögen; insoweit war sie daher auch nicht überdotiert. Ein Fall des § 10 Abs. 8 ErbStG 1974 liegt nicht vor, denn es wird nicht die Erbschaftsteuer als Nachlaßverbindlichkeit berücksichtigt, sondern ermittelt, in welcher Höhe die Klägerin verfügbares Vermögen hatte, das über das zulässige Kassenvermögen hinausging. Im Streitfall wirkt sich dies jedoch nicht zugunsten der Klägerin aus, weil die vom FA festgesetzte Steuer von 1.752.840 DM niedriger ist als die Erbschaftsteuer, die sich für den Erwerb der Klägerin unter Berücksichtigung der darauf entfallenden Erbschaftsteuer ergibt. Der durch Interpolation zu ermittelnde Steuerbetrag auf die "Netto-Überdotierung" liegt zwischen 1.762.182 DM und 1.820.394 DM und damit über der festgesetzten Steuer.

Unzutreffend ist im übrigen die Berechnung des FA auch insoweit, als es den steuerpflichtigen Erwerb nach dem Verhältnis der Überdotierung zum zulässigen Kassenvermögen angesetzt hat; maßgebend ist vielmehr der absolute Betrag der Überdotierung. Für eine Verhältnisrechnung ist anders als für die Vermögensteuer (§ 3 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 VStG) keine Grundlage gegeben. Wegen des Verbots, die Klägerin schlechter zu stellen als in dem angefochtenen Bescheid, bleibt es jedoch auch insoweit bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung.