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   BFH-Urteil vom 30.7.1997 (I R 55/96) BStBl. 1997 II S. 824

Verzinsliche Vorauszahlungen von Versicherungsprämien für Lebensversicherungsverträge, die von den Lebensversicherungsunternehmen auf sog. Beitragsdepots für die Versicherungsnehmer gehalten werden, sind keine Dauerschulden, und die darauf gezahlten Zinsen sind keine Dauerschuldzinsen i. S. des GewStG.

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Hamburg (EFG 1997, 116)

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Holdinggesellschaft. Sie ist Organträgerin der X-AG. Zwischen beiden Unternehmen besteht ein gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Die X-AG betreibt das Geschäft der Lebensversicherung. Sie bietet ihren Versicherungsnehmern die Möglichkeit, die Versicherungsprämien für mindestens ein oder mehrere Jahre im voraus auf Beitragsdepots zu zahlen. Die dort angesammelten Guthaben aus Prämienvorauszahlungen werden bei Fälligkeit mit den laufenden Versicherungsprämien des jeweiligen Versicherungsnehmers verrechnet. Für die Vorauszahlungen werden Zinsen gewährt, die dem jeweiligen Beitragsdepot gutgeschrieben werden. Sie hält sich damit an die vom Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV) aufgestellten "Grundsätze für Beitragsdepots" (Az.: I - A - 27/79, Veröffentlichungen des BAV - VerBAV - 1979, 47).

Die Klägerin hatte am 20. Juli 1979 einen Geschäftsplan für Beitragsdepots aufgestellt, den das BAV am 12. Oktober 1979 genehmigte. In dem an das BAV zur Genehmigung eingereichten Geschäftsplan heißt es u. a.:

"1. Grundsätze

1.1 Auf Wunsch des Versicherungsnehmers werden verzinsliche Vorauszahlungen für noch nicht fällige Beträge ... entgegengenommen. Diese werden in einem Betragsdepot bis zum Fälligkeitstermin reserviert.

1.2 Eine Kündigung des Depots ohne gleichzeitige Kündigung der Versicherung oder sonstige Beendigung der Beitragszahlung der Versicherung ist nicht möglich.

2. Verzinsung

... Dieser Zinssatz wird nicht höher festgesetzt als derjenige für verzinslich angesammelte Überschußanteile bzw. die entsprechende Verzinsung für Bonusguthaben. Eine Zinsgarantie erfolgt nicht ...

4. Einbeziehung ins Deckungsstock-Soll

Wir werden das Beitragsvorauszahlungsdepot mit in das Deckungsstock-Soll einbeziehen."

Im Jahresabschlußbericht der X-AG wurden die Beitragsdepots als "Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsnehmern" geführt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags und der Gewerbesteuer 1990 (Streitjahr) die Bestände auf den Beitragsdepots als Dauerschulden und die Zinsen auf diese Bestände als Dauerschuldzinsen.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt. Die Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 116 abgedruckt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung von §§ 7, 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Sie ist unbegründet.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2 GewStG i. d. F. des Haushaltsbegleitgesetzes 1983 sind im Streitjahr zur Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die in § 8 Nr. 1 GewStG genannten Verbindlichkeiten - die sog. Dauerschulden - insoweit zur Hälfte wieder hinzuzurechnen, als sie bei der Feststellung des Einheitswerts abgezogen wurden und der abgezogene Betrag 50.000 DM übersteigt. Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG sind die Entgelte für Dauerschulden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, dem Gewinn zur Hälfte wieder hinzuzurechnen. Dauerschulden sind die Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Keine Dauerschulden sind die Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs (= laufende Verbindlichkeiten). Sie sind nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (s. BFH-Urteile vom 9. Juni 1993 I R 8/92, BFHE 172, 101, BStBl II 1994, 44, und vom 31. Oktober 1990 I R 77/86, BFHE 163, 387, BStBl II 1991, 471, m. w. N.) in der Regel durch folgende Merkmale gekennzeichnet: Ihr Entstehen hängt wirtschaftlich eng mit einzelnen bestimmbaren, nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden und nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens betreffenden Geschäftsvorfällen (= laufende Geschäftsvorfälle) zusammen. Dieser Zusammenhang bleibt bis zur Tilgung der Schuld erhalten. Die Verbindlichkeit wird innerhalb der nach Art des laufenden Geschäftsvorfalls allgemein üblichen Frist getilgt.

Das FG ist von diesen Grundsätzen der ständigen Rechtsprechung des BFH ausgegangen und hat sie zutreffend auf den Streitfall angewandt. Die Beträge, die in den Beitragsdepots angesammelt werden, führen zu Verbindlichkeiten, die aus Vorfällen des laufenden Geschäftsverkehrs der Organgesellschaft der Klägerin resultieren und ihrem Entstehen nach eng mit diesen Vorfällen zusammenhängen.

In den mit den Versicherungsnehmern in den jeweiligen Versicherungsverträgen getroffenen Vereinbarungen ist bestimmt, daß die Versicherungsbeiträge vorfällig gezahlt werden können. Sie ruhen sodann auf dem Depot verzinslich, bis die eigentliche versicherungstechnische Fälligkeit der Prämie entsteht. Im Gegenzug zu diesen vorfällig geleisteten Zahlungen geht das Versicherungsunternehmen die Verpflichtung ein, die eingegangenen Geldbeträge (einschließlich der zwischenzeitlich aufgelaufenen Zinsen) auf dem Depot zu verwahren, zu verzinsen und bei Eintritt der Fälligkeit der Prämien mit diesen zu verrechnen. Wirtschaftlich gesehen haben die vorfällig gezahlten Beträge also den Charakter einer Anzahlung oder Vorausleistung auf die zu einem späteren Zeitpunkt zu den jeweiligen Fälligkeiten zu erbringenden Prämien, wobei sich deren Höhe infolge der angesparten Zinsen im entsprechenden Verhältnis vermindert (vgl. ähnlich auch Senatsurteile vom 26. Januar 1972 I R 145/69, BFHE 107, 39, BStBl II 1972, 908, 910 unter 3. b der Entscheidungsgründe zu Prämienbardepots eines Rückversicherers; in BFHE 163, 387, BStBl II 1991, 471). Die Depotbeträge stellen infolgedessen die Gegenleistung für den von dem Versicherungsunternehmen zu gewährenden Versicherungsschutz dar. Sie stehen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang zu den jeweiligen Versicherungsverträgen als einzeln bestimmbare laufende Geschäftsvorfälle (ebenso Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 9. Aufl., § 8 Nr. 1 Rz. 290 a; Krämer, Betriebs-Berater - BB - 1994, 1323, 1327; vgl. insoweit auch Gablers Versicherungslexikon, 1994, Stichwort "Beitragsdepot").

Der Abschluß der Verträge ist damit einerseits ursächlich für das Entstehen der mit der Bildung des Beitragsdepots verbundenen Verbindlichkeit der Klägerin. Die enge Verknüpfung bleibt andererseits bis zur Auflösung des Depots erhalten, sei es bis zur Verrechnung der angesammelten Beträge mit den fälligen Versicherungsprämien, sei es bis zur Kündigung sowohl des Vertrages als auch des Depots. Denn die Laufzeiten der Verträge und der auf dem Depot befindlichen Beträge sind aufeinander abgestimmt. Dies erhellt nicht zuletzt der Umstand, daß das Depot von dem Abschluß eines konkreten Versicherungsvertrages abhängig und daß es isoliert nicht kündbar ist; dies kann nur im Zusammenhang mit einer Beendigung der Versicherung oder jedenfalls der Beitragsleistung erfolgen (vgl. Ziff. 1.2 des Geschäftsplans der X-AG i. V. m. Ziff. 1 b der Grundsätze für Beitragsdepots, VerBAV 1979, 47; ferner Krämer, BB 1994, 1323, 1327, m. w. N.). Es kommt damit in jedem Fall zur Rückzahlung der fraglichen Beträge. Je nach Art des Geschäftsvorfalls, also der Durchführung der jeweiligen Lebensversicherungen, geschieht dies entweder pro rata temporis nach Anfall der Prämienfälligkeit oder aber in einem Einmalbeitrag bei Vertragskündigung. Zu diesem Zweck bleiben sie ihrer Höhe nach über die gesamte Laufzeit des jeweiligen Versicherungsvertrages auf dem Depot gespeichert. Darauf, daß sie während dieser Zeit von dem Lebensversicherer auch anderweitig verwendet werden können, kommt es angesichts dessen nicht an, weil dies an der konkreten Zuordnung der Gelder zu den Verträgen, aus deren Anlaß und zu deren Finanzierung sie eingezahlt, verwahrt und verrechnet werden, nichts ändert. Soweit das FG Münster in seinem Urteil vom 25. September 1996 8 K 3252/94 G (EFG 1997, 119) insoweit eine andere Auffassung vertreten hat, ist dem nicht zu folgen.

2. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA sind nicht tragfähig.

a) Dies betrifft zunächst den Einwand, daß die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur wirtschaftlichen Verknüpfung der Fremdverbindlichkeiten mit einzelnen Geschäftsvorfällen des steuerpflichtigen Unternehmens für Lebensversicherungsunternehmen nicht einschlägig seien. Zwar mag es zutreffen, daß diese Grundsätze sich in erster Linie an solchen Steuerpflichtigen orientieren, die typische Handelsgeschäfte betrieben. Dennoch besteht insoweit keine Veranlassung, für Lebensversicherungsunternehmen ein abweichendes Sonderrecht zu schaffen. Laufende Geschäftsvorfälle stellen bei diesen die vertragliche Gewährung von Versicherungsschutz nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gegen Beitragszahlungen dar. In welcher Weise diese Beiträge geleistet und entgegengenommen werden, ob in laufenden Beiträgen oder in Form von Einmalbeträgen, ist Sache des jeweiligen Versicherungsvertrages, der allgemeinen Versicherungstarife und ggf. der mit den Versicherungsnehmern ausgehandelten Bedingungen. Erfolgt dies, wie im Streitfall, durch vorfällig geleistete Beiträge, so ändert dies nichts an der Verknüpfung der dadurch im Lebensversicherungsunternehmen angesammelten Beträge mit dem einzelnen Vertrag. Der Zusammenhang ist keineswegs, wie das FA annimmt, "konstruiert".

b) Das FA geht auch fehl mit seiner Erwägung, daß die vertraglich ausbedungene Verrechnung der vorfällig geleisteten Beiträge mit den später fällig werdenden Beiträgen keine "Tilgung innerhalb einer üblichen Frist" darstellen könne. Auch wenn die Zahlung der Beiträge in das Beitragsdepot nicht darlehensweise zum Zwecke der Liquiditätszufuhr erfolgen sollte und wenn es infolgedessen auch nicht zu einer Darlehenstilgung kommen könnte, so stellt die Verrechnung der auf dem Depot angesammelten Beträge mit den später fällig werdenden Beiträgen wirtschaftlich gesehen gleichwohl eine Rückzahlung der hingegebenen Beiträge dar. Gleichermaßen werden im Falle der vorzeitigen Kündigung der Versicherungsverträge die angesammelten Beträge zurückgezahlt und damit im wirtschaftlichen Sinne auch getilgt. Allein auf diese Rückführung der hingegebenen Mittel aber kommt es an, wenn die Rechtsprechung die Tilgung innerhalb einer üblichen Frist eines jener Merkmale ansieht, die der Annahme einer Dauerschuld entgegenstehen.

c) Die bisherige finanzgerichtliche Rechtsprechung zum Vorliegen von Dauerschulden bei Versicherungsunternehmen widerspricht dem nicht. Soweit bereits der Reichsfinanzhof - RFH - (Gutachten vom 26. November 1943 I D 1/43, RStBl 1944, 171) und im Anschluß daran in ständiger Rechtsprechung der BFH (Urteile vom 4. April 1963 I 3/62 U, BFHE 76, 723, BStBl III 1963, 264; vom 16. Juni 1971 I R 85/69, BFHE 102, 512; vom 21. Juli 1966 I 293/61, BFHE 89, 279, BStBl III 1967, 631; vom 12. Juni 1968 I 278/63, BFHE 93, 154, BStBl II 1968, 715) entschieden haben, daß den versicherungstechnisch gebotenen Rückstellungen, sofern sie mit Werten des Deckungsstocks i. S. von § 66 VAG belegt sind, kein Dauerschuldcharakter zukomme, weil der Deckungsstock gebundenes Sondervermögen der Versicherungsunternehmen darstellt, liegt dies auf der Linie der vom erkennenden Senat für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung des Beitragsdepots vertretenen Ansicht. Denn auch die im Depot angesammelten Beträge sind von der X-AG durch geschäftsplanmäßige Erklärung in das Deckungsstockvermögen einbezogen worden. Das BAV hat dies genehmigt, auch wenn dadurch keine Sicherung des Depots im Konkursfall erreicht werden kann. Unabhängig davon ist die Rechtsprechung zur Behandlung des Deckungsstockvermögens für jene der Beitragsdepots aber ohnehin nicht einschlägig. Denn anders als dort steht das Depotvermögen, wie aufgezeigt, in wirtschaftlich unmittelbarem Zusammenhang mit den einzelnen Versicherungskontrakten. Es kommt folglich auch nicht darauf an, daß es sich bei der Behandlung des Deckungsstockvermögens aufgrund der versicherungstechnischen Besonderheiten um Ausnahmen von den allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Grundsätzen handelt.

d) Bei den übrigen vom FA herangezogenen Entscheidungen des BFH lagen ebenfalls Dauerschulden vor, weil es an dem erforderlichen Zusammenhang fehlte. Dies gilt zum einen für die Schwankungsrückstellungen eines Versicherungsunternehmens (Urteil in BFHE 93, 154, BStBl II 1968, 715) und zum anderen für das Prämienbardepot eines Rückversicherers, falls dieses als Sicherheitskaution ausgestaltet ist (Urteil in BFHE 107, 39, BStBl II 1972, 908, 909 f. unter 3. b). Für die Beitragsdepots, bei denen es sich anders verhält, läßt sich aus dieser Rechtsprechung mithin nichts herleiten.

e) Aus gleichem Grunde geht schließlich auch der Hinweis des FA auf die gesetzgeberischen Zwecke des Gewerbesteuergesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes ins Leere. Es mag sein, daß es versicherungsaufsichtsrechtlich darum geht, im Hinblick auf das den Versicherungsunternehmen anvertraute Vermögen Verbraucherinteressen zu schützen. Es mag auch sein, daß es deshalb Ziel des Aufsichtsrechts ist, eine Kapitalverstärkung der Versicherungsunternehmen herbeizuführen und dieses Kapital zu sichern. Gewerbesteuerrechtlich handelt es sich jedoch bei den Beitragsdepots nicht um eine Kapitalverstärkung im Sinne eines allgemeinen Geschäftskredits, weil diese eben mit den einzelnen Versicherungskontrakten als laufende Geschäftsvorfälle der Unternehmen verknüpft sind.