EStG § 10e Abs. 3 und 4, § 25, § 26 Abs. 1, § 26a, § 26b.

Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1999, 378)

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Jahr 1993 eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung. Bei der Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau für 1993 machte er keine Grundförderung nach § 10e des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Im Streitjahr 1994 führte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) für den Kläger eine Einzelveranlagung durch, weil sich die Eheleute im Jahr 1993 getrennt hatten. Die vom Kläger beantragte Nachholung der Grundförderung für das Jahr 1993 lehnte das FA ab. Der Einspruch des Klägers war erfolglos.

Das FA war der Auffassung, nicht ausgenutzte Abzugsbeträge dürften nur nachgeholt werden, wenn die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Grundförderung auch im Nachholungsjahr gegeben seien. Da der Kläger bereits ein anderes Objekt nach § 7b EStG erhöht abgeschrieben habe, sei aufgrund des Wegfalls der Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung ab 1994 auch der Anspruch auf die Förderung eines zweiten Objekts entfallen.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 378 veröffentlicht ist, gab der Klage statt. Es war der Auffassung, der Steuerpflichtige könne den Abzug eines Betrages nach § 10e Abs. 1 EStG, den er in einem Jahr des Abzugszeitraums nicht ausgenutzt habe, gemäß § 10e Abs. 3 EStG bis zum Ende des Abzugszeitraums nachholen, auch wenn - aufgrund der Trennung der Eheleute und des dadurch eingetretenen Objektverbrauchs - für das Nachholungsjahr der Anspruch auf die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG entfallen sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e Abs. 3 EStG. Es trägt vor: Nachholberechtigt sei nur derjenige, der seinerzeit auch abzugsberechtigt gewesen sei. Im Streitfall bestehe zwischen dem abzugsberechtigten Steuerpflichtigen im Jahr 1993 und dem angeblich nachholberechtigten Steuerpflichtigen im Streitjahr 1994 keine Personenidentität. Da es sich um ein "Zweitobjekt" gehandelt habe, seien im Jahr 1993 die Eheleute und nicht der Kläger abzugsberechtigt gewesen. Sie hätten die Abzugsbeträge nur gemeinsam geltend machen und nur gemeinsam nachholen können. Im Streitjahr 1994 hätten die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung aber nicht mehr vorgelegen, so dass eine gemeinsame Nachholung nicht mehr möglich gewesen sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG den vom Kläger im Jahr 1993 nicht ausgenutzten Abzugsbetrag im Streitjahr 1994 im Wege der Nachholung berücksichtigt.

1. Nach § 10e Abs. 3 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG (Grundförderung), die er in einem Jahr des Abzugszeitraums nicht ausgenutzt hat, bis zum Ende des Abzugszeitraums abziehen.

a) Für die Nachholungsregelung in § 7b Abs. 4 EStG 1971 hatte der Bundesfinanzhof (BFH) die Ansicht der Finanzverwaltung geteilt, dass erhöhte Absetzungen nur dann nachholbar seien, wenn die Voraussetzungen für die erhöhten Absetzungen auch im Jahr der Nachholung vorlägen; nicht erforderlich sei dagegen, dass diese Voraussetzungen während das ganzen Jahres der Nachholung gegeben seien (Urteil vom 22. April 1980 VIII R 62/78, BFHE 131, 202, BStBl II 1980, 688).

b) Zur Nachholungsregelung des § 10e Abs. 3 EStG vertritt ein Teil des Schrifttums die Auffassung, der Steuerpflichtige dürfe den Abzug der Beträge des § 10e Abs. 1 und 2 EStG auch dann nachholen, wenn ihm im Jahr der Nachholung kein Abzugsbetrag mehr zustehe. Die Wohnung müsse ihm nur während eines Teils des Nachholungsjahres noch zuzurechnen sein, da mit Veräußerung des Objekts auch der Abzugszeitraum ende, eine Nachholung aber nur innerhalb des Abzugszeitraums möglich sei (z. B. Stuhrmann in Bordewin / Brandt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10e Rz. 87a; Frost in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10e Rz. 39; Schmidt / Drenseck, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 10e Rz. 101).

c) Die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 31. Dezember 1994 IV B 3 - S 2225 a - 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 67 Satz 2) und Meyer in Herrmann / Heuer / Raupach (Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10e EStG Anm. 266) verlangen für die Nachholung darüber hinaus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung auch im Jahr der Nachholung zumindest teilweise noch zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt.

d) Nach Auffassung des Senats kann weder aus dem Wortlaut des § 10e Abs. 3 Satz 1 EStG noch aus dem mit der Nachholungsregelung verfolgten Zweck hergeleitet werden, der Steuerpflichtige dürfe den Abzug der Grundförderbeträge nur nachholen, wenn er auch im Jahr der Nachholung noch alle Voraussetzungen für deren Inanspruchnahme erfüllt.

Nach dem Gesetzeswortlaut ist für die Nachholung lediglich erforderlich, dass der Steuerpflichtige ihm in einem Jahr des Abzugszeitraums zustehende Abzugsbeträge - z. B. mangels Geltendmachung oder mangels steuerlicher Auswirkung - nicht ausgenutzt hat und dass der Abzugszeitraum noch nicht beendet ist.

Die Befugnis des Steuerpflichtigen zur Inanspruchnahme der Grundförderung auch für das Jahr der Nachholung könnte allenfalls dann verlangt werden, wenn die Nachholungsregelung ausschließlich zum Ziel hätte, dem Steuerpflichtigen innerhalb des Zeitraums, in dem ihm die Grundförderung tatsächlich zusteht, die Möglichkeit zu geben, die abziehbaren Beträge so zu verteilen, dass sich unter Berücksichtigung des progressiven Tarifs eine möglichst hohe Steuerentlastung ergibt. Eine solch einengende Zielsetzung lässt sich dem § 10e Abs. 3 Satz 1 EStG aber nicht entnehmen. Vielmehr soll die Nachholungsregelung auch dazu dienen, einen in früheren Jahren entstandenen, aber steuerlich nicht ausgenutzten Abzugsbetrag auf ein späteres Jahr des Abzugszeitraums zu übertragen, selbst wenn in diesem Jahr die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Wohneigentumsförderung nicht mehr gegeben sind.

Diese dem Wortlaut der Vorschrift entsprechende Auslegung wird bestätigt durch § 10e Abs. 5 a EStG. Danach darf der Abzug der Grundförderbeträge nur für Veranlagungszeiträume nachgeholt werden, in denen die Einkunftsgrenzen dieser Vorschrift eingehalten sind. Eine Überschreitung der Einkunftsgrenzen im Jahr der Nachholung ist demnach unerheblich. Das zeigt, dass die Nachholungsregelung nicht nur zur Ausnutzung von Progressionsvorteilen geschaffen wurde, sondern auch ermöglichen soll, einmal entstandene Ansprüche innerhalb zeitlicher - durch den Abzugszeitraum bestimmter - Grenzen unter Durchbrechung des Abschnittsprinzips in einem späteren Veranlagungszeitraum geltend zu machen.

2. Entgegen der Auffassung des FA ist die Nachholung auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil im Streitfall abzugsberechtigter Steuerpflichtiger im Jahr 1993 und die Nachholung begehrender Steuerpflichtiger im Streitjahr 1994 nicht identisch sind.

a) Steuerpflichtiger i. S. des § 10e Abs. 3 Satz 1 EStG ist derjenige, der die Voraussetzungen des § 10e EStG für die Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags erfüllt und diesen deshalb bei seiner Veranlagung "wie Sonderausgaben" abziehen kann.

b) Grundsätzlich ist zur Inanspruchnahme der Grundförderung berechtigt, wer eine Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung angeschafft oder hergestellt hat, zu eigenen Wohnzwecken nutzt (§ 10e Abs. 1 EStG) und noch keine Förderung i. S. des § 10e Abs. 4 Satz 3 EStG - z. B. erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG oder Grundförderung nach § 10e EStG - für ein anderes Objekt beansprucht hat (§ 10e Abs. 4 Satz 1 EStG).

c) Auch bei Ehegatten ist derjenige abzugsberechtigt, der in seiner Person die Abzugsvoraussetzungen des § 10e EStG erfüllt. Das ist bei Alleineigentum nur der Eigentümer-Ehegatte, bei gemeinschaftlichem Eigentum jeder Ehegatte nach Maßgabe seines Miteigentumsanteils (vgl. Senatsurteil vom 15. November 1995 X R 59/95, BFHE 179, 286, BStBl II 1996, 356; Meyer in Herrmann / Heuer / Raupach, a. a. O., § 10e EStG Rz. 34).

d) Besonderheiten bestehen für Ehegatten, welche die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG für eine Ehegattenveranlagung erfüllen, hinsichtlich des Objektverbrauchs. Sie haben - unabhängig von den Eigentumsverhältnissen - Anspruch auf die Förderung für insgesamt zwei volle Objekte, auch wenn - wie im Streitfall - beide Objekte im Alleineigentum nur eines Ehegatten stehen. Das gilt nicht nur, wenn die Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden (§ 26b EStG), sondern auch im Falle der getrennten Veranlagung (§ 26a EStG). Denn die Berechtigung zur Inanspruchnahme der Grundförderung für zwei Objekte hängt nicht davon ab, dass die Ehegatten zusammen veranlagt werden, sondern davon, dass sie die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen, nämlich beide unbeschränkt steuerpflichtig sind, nicht dauernd getrennt leben und diese Voraussetzungen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind.

Bei einer Zusammenveranlagung ist es für die Inanspruchnahme der Förderung allerdings unerheblich, wer die Abzugsvoraussetzungen erfüllt, weil die Ehegatten hinsichtlich des Abzugs "wie Sonderausgaben" gemäß § 26b EStG als ein Steuerpflichtiger behandelt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 179, 286, BStBl II 1996, 356). Abzugsberechtigter und damit auch Nachholberechtigter ist aber der Eigentümer.

3. Im Jahr 1993 lagen beim Kläger und seiner Ehefrau die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vor. Da die Ehefrau bisher noch keine Förderung für ein Objekt beansprucht hatte, war der Kläger - unabhängig von der gewählten Veranlagungsform (getrennte oder Zusammenveranlagung) - zur Inanspruchnahme der Grundförderung für die Eigentumswohnung als Zweitobjekt berechtigt. Da er die Förderung im Jahr 1993 bei der Zusammenveranlagung nicht geltend gemacht hat, ist er zur Nachholung des nicht abgezogenen Betrags in einem späteren Jahr des Abzugszeitraums berechtigt, auch wenn ihm für das spätere Jahr aufgrund der Trennung von seiner Ehefrau keine Förderung für ein zweites Objekt mehr zusteht. Der Anspruch des Klägers auf einen Abzugsbetrag für das Jahr 1993 bleibt aber bestehen. Ein Wechsel von der Zusammenveranlagung zur Einzelveranlagung steht der Nachholung nicht entgegen (gl. A. Meyer in Herrmann / Heuer / Raupach, a. a. O., § 10e EStG Rz. 34).