EStG § 12, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2.

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1998, 1681)

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (im Folgenden: Klägerin oder KG) betreibt einen Großhandel in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Der Beigeladene zu 1 (im Folgenden auch: Hauptbeteiligter oder Vater) ist als Kommanditist mit einer festen Kapitaleinlage von 1 Mio. DM zu 50 v.H. am Festkapital der KG beteiligt. Er ist zu ebenfalls 50 v.H. an einer Grundstücksverwaltungs-GbR (im Folgenden: GbR) beteiligt, die ihren Grundbesitz der Klägerin zur Nutzung überlassen hat. In der Geschäftsführung der KG ist er nicht tätig.

Mit zwei im Wesentlichen inhaltsgleichen Schenkungs- und Unterbeteiligungsverträgen (im Folgenden: UBV) räumte der Beigeladene zu 1 seinen drei Kindern (im Folgenden auch: Beigeladene zu 2 bis 4 oder Unterbeteiligte) schenkweise jeweils eine Unterbeteiligung von 10 v.H. an seiner Beteiligung an der KG und der GbR ein. Die Unterbeteiligung an dem Kommanditanteil bezog sich sowohl auf die Kommanditeinlage als auch auf den Anteil an den offenen Rücklagen der KG.

Die Unterbeteiligten sollen nach § 1 UBV im Innenverhältnis so gestellt werden, als ob sie mit dem angegebenen Bruchteil der Unterbeteiligung als Kommanditisten der KG und Gesellschafter der GbR unmittelbar beteiligt wären. Die jeweiligen Regelungen des Gesellschaftsvertrags der KG (im Folgenden: KGV) bzw. der GbR sollen Grundlage des UBV mit der Folge sein, dass die Unterbeteiligten nicht mehr Rechte geltend machen können, als dem Hauptbeteiligten nach dem KGV zustehen. Die Unterbeteiligten nehmen nach § 2 UBV an dem Gewinn- und Verlustanteil des Hauptbeteiligten entsprechend ihrem Unterbeteiligungsverhältnis, also mit jeweils 10 v.H., teil. Gemäß § 4 Satz 1 UBV erstreckt sich die Unterbeteiligung auf etwaige stille Reserven der Hauptbeteiligung. Nach Satz 2 dieser Vorschrift steht den Unterbeteiligten bei einer Veräußerung der Beteiligung des Hauptbeteiligten oder bei einer Liquidation des Unternehmens oder bei einer sonstigen Abfindung des Hauptbeteiligten der entsprechende Anteil an den auf den Anteil des Hauptbeteiligten entfallenden Gegenwerten einschließlich der Vergütung für etwaige stille Reserven zu. Im Falle des Todes des Hauptbeteiligten verwandelt sich die Unterbeteiligung jeweils in eine unmittelbare Beteiligung an der KG (§ 6 UBV).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) war in den ursprünglichen und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheiden für das Streitjahr 1988 hinsichtlich der Unterbeteiligten der von der Klägerin erklärten Gewinnverteilung gefolgt. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat er jedoch die Ansicht, die für die Unterbeteiligten vereinbarte Gewinnverteilung sei unangemessen im Sinne des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Mai 1972 GrS 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5). Er rechnete den Unterbeteiligten nur einen Gewinnanteil von 5 v.H. statt 10 v.H. des sog. Restgewinnanteils des Hauptbeteiligten zu.

Mit ihrem Einspruch begehrte die Klägerin, die Gewinnanteile der Unterbeteiligten mit 10 v.H. anzusetzen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ließ offen, ob die Rechtsprechung des BFH zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in dem Beschluss zum sog. Oder-Konto vom 19. Dezember 1995 2 BvR 1791/92 (Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1996, 117) überhaupt noch Bestand haben könne. Soweit nach dem BFH-Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 103/83 (BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54) diese Grundsätze auch auf die Schenkung von Unterbeteiligungen durch familienangehörige Hauptbeteiligte anzuwenden seien, verstehe der Senat dies dahin, dass diese Grundsätze unabhängig davon gelten sollten, ob es sich bei der Hauptbeteiligung um eine solche an einer Familien-KG oder um eine KG unter fremden Dritten handele. Dieser Rechtsprechung jedenfalls vermöge der Senat nicht zu folgen, da es für eine derartige Angemessenheitsprüfung an einer gesetzlichen Grundlage mangele. Das Urteil ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1681 veröffentlicht.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts (§§ 2 Abs. 3, 12 Nr. 2 und 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, sowie §§ 516, 518 und 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

I. Streitgegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Frage, ob das FA befugt war, die für die jeweilige Unterbeteiligungsgesellschaft vereinbarte Gewinnverteilung für steuerliche Zwecke unter Berücksichtigung des § 12 EStG zu korrigieren. Soweit das FA in dem angefochtenen Feststellungsbescheid selbst anerkannt hat, dass zwischen dem Hauptbeteiligten und seinen Kindern, den Beigeladenen zu 2 bis 4, jeweils eine Mitunternehmerschaft im Rahmen einer Unterbeteiligungsgesellschaft besteht und den Unterbeteiligten jeweils Einkunftsquellen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG übertragen worden sind, ist der angefochtene Bescheid bestandskräftig und damit für das Revisionsverfahren bindend.

II. Das FG hat die für die jeweilige Unterbeteiligungsgesellschaft zivilrechtlich wirksam vereinbarte Gewinnverteilung zu Recht steuerlich anerkannt. Es sind keine nachvollziehbaren Gründe dafür ersichtlich, bei dem im Streitfall vorliegenden Sachverhalt die vereinbarte sog. quotale, d.h. der Quote der Unterbeteiligung entsprechende Gewinnbeteiligung steuerlich nicht anzuerkennen.

1. Der BFH hat in gefestigter Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass bei schenkweiser Übertragung von Beteiligungen an Familien-Personengesellschaften die vereinbarte Gewinnverteilung wegen des fehlenden Interessenwiderstreits zwischen nahen Angehörigen einem Fremdvergleich zu unterziehen und auf ihre Angemessenheit zu prüfen sei; für atypisch stille Beteiligungen gelte Entsprechendes (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5). Für die Kapitaleinlage eines typisch stillen Gesellschafters ist nach dem BFH-Urteil vom 29. März 1973 IV R 56/70 (BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650) in der Regel eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine durchschnittliche Rendite von bis zu 15 v.H. des tatsächlichen Wertes der stillen Beteiligung erwarten lässt. Die Rechtsgrundsätze, die in diesem Urteil für die Prüfung der Angemessenheit des Gewinnanteils für typisch stille Gesellschafter entwickelt worden sind, gelten nach dem BFH-Urteil vom 26. Juni 1974 I R 206/67 (BFHE 113, 103, BStBl II 1974, 676) bei einer Familiengesellschaft in Form einer Unterbeteiligung entsprechend. Handelt es sich um eine mitunternehmerschaftliche Unterbeteiligung (atypisch stille Unterbeteiligung), so soll dies mit der Maßgabe gelten, dass als Wert der Unterbeteiligung der Gesamtwert der obligatorischen Rechte des Unterbeteiligten zugrunde zu legen ist, auch soweit sie sich auf den Anteil des Hauptgesellschafters an den stillen Reserven und am Geschäftswert der Hauptgesellschaft beziehen.

Der IV. Senat des BFH hat die Rechtsprechung zur Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung im Falle des schenkweisen Erwerbs einer Beteiligung an einer Familiengesellschaft in dem Urteil in BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54 unter Zurückweisung der von der Vorinstanz geäußerten Kritik bestätigt.

2. Durch die Anwendung der sog. 15 v.H.-Grenze auf die Gewinnverteilungsabreden zwischen Angehörigen bei schenkweise erworbenen (Unter-)Beteiligungen werden unterschiedliche Maßstäbe an Gewinnverteilungsabreden zwischen nahen Angehörigen einerseits und zwischen Fremden andererseits angelegt. Eine unterschiedliche Behandlung von Familienangehörigen im Vergleich zu fremden Dritten ist wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen Familienangehörigen nicht von vornherein unzulässig; die Auslegung und Anwendung des § 12 EStG in Verbindung mit sonstigen Vorschriften des materiellen Steuerrechts muss aber nachvollziehbar sein; sie verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), wenn sie willkürlich ist (BVerfG-Beschluss vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34).

Dient, wie dies regelmäßig der Fall sein wird, der auf den Kommanditisten entfallende und vom sog. Restgewinn ermittelte Gewinnanteil (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 1. Halbsatz EStG) bei der Fremd-KG dazu, dessen kapitalmäßige Beteiligung abzugelten, dann hat die quotale Gewinnbeteiligung des mitunternehmerschaftlich unterbeteiligten Angehörigen zur Folge, dass die jeweiligen Kapitalbeiträge ihrem Gewicht entsprechend vergütet werden. Bei diesem Sachverhalt wäre eine Gewinnkorrektur unter Hinweis auf § 12 EStG willkürlich, weil keine nachvollziehbaren Gründe dafür vorlägen.

Unerheblich ist jedenfalls bei diesem Sachverhalt auch, dass die Unterbeteiligung auf einer Schenkung beruht und diese Schenkung ihren Grund in den privaten Beziehungen (§ 12 EStG) hat. Besteht der jeweilige Gesellschafterbeitrag in der Überlassung des Haftkapitals zu den gleichen Bedingungen und mit dem gleichen Risiko, dann ist offensichtlich, dass eine quotale Gewinnzuweisung auf der Gesellschafterstellung beruht, weil sie dem Gewicht des jeweiligen Beitrags entspricht. Der Wert der festen Kapitalanteile im Rahmen der mitunternehmerschaftlichen Unterbeteiligungsgesellschaft wird nicht davon beeinflusst, ob die Unterbeteiligung durch eine Schenkung oder einen Kaufvertrag begründet worden ist. Denn der Wert der Unterbeteiligung an dem Kommanditanteil wird durch ihre inhaltliche Ausgestaltung bestimmt. Entspricht aufgrund der getroffenen Vereinbarungen die Stellung des Unterbeteiligten inhaltlich mit allen Vor- und Nachteilen derjenigen des Hauptbeteiligten, dann ist kein Raum mehr für eine unterschiedliche Gewichtung von Anteilen in gleicher Höhe und damit für eine auf § 12 EStG gestützte Korrektur einer vereinbarten quotalen Gewinnverteilung.

3. Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, erweist sich die Auffassung der Vorinstanz als zutreffend, dass sich nachvollziehbare und einleuchtende Gründe für eine steuerliche Korrektur der im UBV vereinbarten quotalen Gewinnverteilung nicht anführen lassen.

a) Das FG hat zu Recht angenommen, dass durch den UBV eine mitunternehmerschaftliche Unterbeteiligung (atypisch stille Unterbeteiligung) begründet worden ist, weil der Unterbeteiligte nicht nur am Gewinn und bis zur Höhe seiner Einlage auch am Verlust beteiligt, sondern ebenso wie der Hauptbeteiligte auch an den stillen Reserven einschließlich eines eventuellen Geschäftswerts beteiligt war. Der Annahme einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung hätte es zwar entgegengestanden, wenn der Unterbeteiligte ohne Weiteres vom Hauptbeteiligten aus der Unterbeteiligungsgesellschaft gegen eine Abfindung hätte hinausgedrängt werden können, bei der er nicht an den stillen Reserven der Hauptbeteiligung unter Einbeziehung des Geschäftswerts der KG beteiligt wäre (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663; vom 15. Oktober 1981 IV R 52/79, BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342). Dies trifft im Streitfall aber aus den zutreffenden Gründen der Vorentscheidung nicht zu.

Die Unterbeteiligung erweist sich auch sonst gleichsam als Ausschnitt der Hauptbeteiligung. Denn in dem Unterbeteiligungsvertrag ist auf die sinngemäße Anwendung der für die KG geltenden Vorschriften verwiesen worden. Der Hauptbeteiligte hat - soweit möglich - die ihm aus dem KGV zustehenden Rechte an den jeweiligen Unterbeteiligten weitergereicht, so dass eine vergleichbare Rechtsstellung vorlag.

Da der KGV zwischen einander fremden Personen abgeschlossen worden ist, spricht wegen des bestehenden natürlichen Interessengegensatzes zwischen Fremden eine Vermutung dafür, dass der auf den Hauptbeteiligten entfallende Gewinnanteil seinem Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht (vgl. BFH in BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5).

b) Es liegen keine Hinweise dafür vor, dass mit dem vom Restgewinn der KG ermittelten Gewinnanteil des Hauptbeteiligten solche Leistungen des Hauptbeteiligten abgegolten worden sind, denen eine Sonderleistung zugrunde liegt, die dem jeweiligen Unterbeteiligten nicht zugerechnet werden kann. Es ist unstreitig, dass der Hauptbeteiligte nicht in der KG gearbeitet hat. Soweit die Gesellschafter der KG dieser Darlehen überlassen haben, sind die Darlehnskonten im Soll und Haben mit 4 v.H. über dem jeweiligen durchschnittlichen Jahresdiskontsatz der Deutschen Bundesbank zu verzinsen (§ 9 Abs. 3 KGV). Da der vereinbarte Zinssatz eher im oberen Bereich liegt und auch für die einander fremden Gesellschafter der KG gilt, kann nicht angenommen werden, dass der vom Restgewinn der KG ermittelte Gewinnanteil des Hauptbeteiligten außerdem auch noch dazu bestimmt sein könnte, die Überlassung eventueller Darlehen auf dem sog. Darlehenskonto zu vergüten.

Soweit der KG von der GbR, deren Mitglied der Hauptbeteiligte ebenfalls ist, Grundstücke zur Nutzung überlassen worden sind, kann dies eine Korrektur der Gewinnverteilung schon deshalb nicht rechtfertigen, weil die Unterbeteiligten nicht nur am Kommanditanteil des Hauptbeteiligten, sondern zu demselben Prozentsatz auch an seinem GbR-Anteil unterbeteiligt sind.

4. a) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung von dem BFH-Urteil in BFHE 113, 103, BStBl II 1974, 676, und von seinem eigenen Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 162/84 (BFH/NV 1991, 35) ab.

Wie aus dem - das Verfahren der Gewinnfeststellung betreffenden - Anrufungsbeschluss vom 28. Juni 1972 I R 206/67 (BFHE 106, 261, BStBl II 1972, 803) hervorgeht, lag dem Urteil in BFHE 113, 103, BStBl II 1974, 676 ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde, weil die Hauptbeteiligung - wie im Streitfall - die Kommanditbeteiligung an einer zwischen Fremden bestehenden KG war. Der I. Senat hat eine Gewinnkorrektur auf der Grundlage einer Rendite von 15 v.H. unter Hinweis darauf für zutreffend gehalten, dass für die Angemessenheit des Gewinnanteils des Unterbeteiligten nichts anderes gelten könne als für die Beteiligung eines typisch stillen Gesellschafters. Er hat im Wege des Fallvergleichs die für einen bestimmten Sachverhalt in dem Urteil in BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650 aufgestellten Grundsätze auf einen anderen und seiner Meinung nach vergleichbaren Sachverhalt übertragen, ohne auf die Unterschiede der Sachverhalte einzugehen. Er hat sich mit der Problematik, dass es sich bei dem in Bezug genommenen Fall um eine OHG zwischen mitarbeitenden Familienangehörigen gehandelt hat, an der sich weitere Familienangehörige als stille Gesellschafter beteiligt haben, während in dem von ihm zu entscheidenden Fall die Hauptbeteiligung an einer zwischen Fremden bestehenden KG bestanden hat, nicht auseinander gesetzt.

Das Senatsurteil in BFH/NV 1991, 35 betrifft die Angemessenheitsprüfung bei der Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil an einer Fremd-KG, die einem gemeinnützigen Verein durch eine Schenkung eingeräumt worden war.

b) Die übrigen Entscheidungen des BFH zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei schenkweisem Erwerb einer Beteiligung an einer Familienpersonengesellschaft beziehen sich auf Sachverhalte, die mit demjenigen des Streitfalles nicht vergleichbar sind, weil nicht über die Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer mitunternehmerschaftlichen Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil an einer Fremd-KG zu entscheiden war (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1973 IV R 158/68, BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489: Aufnahme der Söhne in das bisherige Einzelunternehmen als Kommanditisten; in BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650: typisch stille Beteiligung an einer Familien-OHG; vom 27. September 1973 IV R 33/71, BFHE 110, 357, BStBl II 1974, 51: Schenkung von Kommanditbeteiligungen an einer Familien-KG mit der Möglichkeit einer Kündigung zum Buchwert; vom 29. Januar 1976 IV R 89/75, BFHE 118, 311, BStBl II 1976, 374: Schenkung einer Kommanditbeteiligung an einer Familien-KG mit der Möglichkeit einer Kündigung zum Buchwert; vom 13. März 1980 IV R 59/76, BFHE 130, 301, BStBl II 1980, 437: Übertragung von Kommanditanteilen an einer Familien-KG mit der Möglichkeit der Kündigung zum Buchwert; in BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663: keine Mitunternehmerstellung eines Kommanditisten, der jederzeit zum Buchwert ausgeschlossen werden kann; in BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54: Unterbeteiligung an dem Gesellschaftsanteil eines Komplementärs, bei der die Verlustbeteiligung der Kinder auf den Betrag der Unterbeteiligung beschränkt war; vom 31. Mai 1989 III R 91/87, BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10: Aufnahme der Kinder als stille Gesellschafter in ein Einzelunternehmen; vom 19. Juni 1990 VIII R 112/85, BFH/NV 1991, 365: Unterbeteiligung an dem Kommanditanteil an einer Familien-KG mit der Möglichkeit der Kündigung zum Buchwert; vom 6. November 1991 XI R 35/88, BFH/NV 1992, 452: Gewinnverteilung zwischen den teilweise mitarbeitenden Gesellschaftern einer Familien-KG und Zurechnung des unangemessenen Gewinnanteils; vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635: geschenkte Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil, Zurückverweisung an das FG, um tatsächliche Durchführung des Vertrages und ggf. Angemessenheit der Gewinnverteilung zu prüfen; vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269: keine Mitunternehmerstellung und deshalb keine gewerblichen Einkünfte aus der Unterbeteiligung).

c) Soweit der Senat mit der vorliegenden Entscheidung von seinem eigenen Urteil in BFH/NV 1991, 35 abweicht, gibt er diese Rechtsprechung auf. Wegen der Abweichung von dem Urteil des I. Senats in BFHE 113, 103, BStBl II 1974, 676 ist keine Anfrage (vgl. § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO) beim I. Senat oder einem anderen Senat erforderlich. Der I. Senat ist für die gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) betreffend die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Personengesellschaften nicht mehr zuständig und kann mit dieser Frage auch nicht mehr befasst werden. Denn die ausschließliche Zuständigkeit für diese Fälle ist auf den IV. Senat (vgl. Abschn. A, IV. Senat, Nr. 2 Buchst. a des Geschäftsverteilungsplans 2001, BStBl II 2001, 147: Buchst. A bis J) und den VIII. Senat (vgl. Abschn. A, VIII. Senat, Nr. 2 Buchst. a des Geschäftsverteilungsplans 2001, BStBl II 2001, 147: Buchst. K bis Z) übergegangen. Gemäß § 11 Abs. 3 Satz 2 FGO tritt für den Fall, dass der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, wegen einer Änderung des Geschäftsverteilungsplanes mit der Rechtsfrage nicht mehr befasst werden kann, der Senat an seine Stelle, der nach dem Geschäftsverteilungsplan für den Fall, in dem abweichend entschieden wurde, nunmehr zuständig wäre. Da in dem Verfahren I R 206/67 der Anfangsbuchstabe des Familiennamens "S" war und dafür nunmehr - wie oben ausgeführt - der VIII. Senat zuständig ist, ist wegen dieser Abweichung keine Anfrage bei einem anderen Senat erforderlich.