BFH-Urteil vom 13.12.2006 (VIII R 51/04) BStBl. 2008 II S. 137

Ist ein Refinanzierungskredit des Leasinggebers beim Immobilienleasing nach 10 Jahren zu tilgen, so spricht diese lange Dauer für das Vorliegen von Dauerschulden.

GewStG § 8 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 17. Mai 2004 17 K 5816/01 G (EFG 2005, 56)

Sachverhalt

I.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, ist die Vermietung eines Grundstücks (ca. 47.000 qm), das sie mit Immobilienleasingvertrag vom Dezember 1989 nebst noch zu errichtendem Gebäude für die Dauer von 10 Jahren ab 1. Mai 1991 an die R-GmbH vermietete. Die Klägerin beauftragte mit gleichzeitigem Bauleistungs- und Finanzierungsbetreuungsvertrag die R-GmbH mit der Errichtung eines Produktions- und Bürogebäudes (Gesamtinvestitionen ca. 23 Mio. DM). Mit Vertrag vom 2. Mai 1991 erwarb die Klägerin das Grundstück von der R-GmbH und räumte dieser hinsichtlich des Grundstücks ein Ankaufsrecht ein, wonach die R-GmbH von der Klägerin den Abschluss eines Kaufvertrags jederzeit, spätestens nach Ablauf von 10 Jahren ab Beginn der Mietzeit verlangen konnte.

Zur Refinanzierung nahm die Klägerin u.a. ein Konsortialdarlehen der D-Bank und der FH-Bank über insgesamt 20 Mio. DM in Anspruch. Das Darlehen hatte eine Laufzeit von 10 Jahren und war bis 30. April 1996 mit 9,15 v.H. zu verzinsen. In der Darlehenszusage der Banken wird als finanziertes Objekt das Grundstück bezeichnet. Zur Sicherung des Kredits wurde auf diesem Grundstück eine Grundschuld von 23 Mio. DM eingetragen. Die Zahlungsansprüche gegen die Leasingnehmerin aus dem Immobilienleasingvertrag wurden sicherheitshalber an die Darlehensgeber abgetreten.

Die Klägerin bilanzierte die Forderung aus dem Leasingvertrag mit der R-GmbH unter Hinweis auf das Ankaufsrecht der Leasingnehmerin unter dem Anlagevermögen als Finanzanlage (Mietkaufforderung) mit dem kapitalisierten Barwert.

Entsprechend den Prüfungsfeststellungen zu einer 1998 begonnenen Betriebsprüfung bei der Klägerin für den Zeitraum 1992 bis 1995 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) geänderte bzw. erstmalige Gewebesteuermessbescheide für die Jahre 1992 bis 1999, in denen die Verbindlichkeiten aus dem Konsortialdarlehen der D-Bank und FH-Bank gemäß Abschn. 47 Abs. 7 Satz 3 Nr. 1 Sätze 11 bis 13 und Abschn. 76 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1990 (GewStR) nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes 1991 (GewStG) dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs und die damit im Zusammenhang stehenden Zinsen zur Hälfte als Dauerschuldzinsen dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet wurden. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 11. September 2001 als unbegründet zurück. Insbesondere habe die Klägerin nicht vereinbart, dass das Darlehen aus dem Erlös des finanzierten Geschäfts zu tilgen sei.

Der hiergegen gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 56 veröffentlichten Urteil vom 17. Mai 2004 17 K 5816/01 G stattgegeben.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 17. Mai 2004 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung und Abweisung der Klage.

1. Die Klägerin ist als GmbH & Co. KG gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig.

2. Der streitige Refinanzierungskredit ist dem Einheitswert des Betriebsvermögens als Dauerschuld und die diesbezüglichen Zinsen sind dem Gewinn als Dauerschuldzinsen hinzuzurechnen (§§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG).

a) Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Dauerschulden zur Hälfte wieder hinzugerechnet. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG werden Dauerschulden bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs hinzugerechnet. Neben Schulden, die mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen, sind Dauerschulden solche Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

Ob Dauerschulden oder Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs vorliegen, bestimmt sich, ausgehend von den konkreten wirtschaftlichen Verhältnissen des jeweiligen Geschäftsbetriebs, nach dem Charakter der jeweiligen Schuld (vgl. schon Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446). Dient ein Kredit der Beschaffung des eigentlichen Dauerbetriebskapitals, das der Betrieb nach seiner Eigenart und seiner speziellen Anlage oder Gestaltung ständig benötigt, so spricht dies für eine Dauerschuld (Senatsurteil vom 7. August 1990 VIII R 423/83, BFHE 162, 117, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.). Steht der Kredit dagegen mit einzelnen laufenden, nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen im Zusammenhang, insbesondere mit dem Erwerb von Umlaufvermögen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359; vom 11. November 1997 VIII R 49/95, BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272, m.w.N.), so hat er in der Regel den Charakter einer laufenden Verbindlichkeit.

Der Zusammenhang mit einem einzelnen Geschäftsvorfall ist für die Beurteilung einer Verbindlichkeit nur dann von Bedeutung, wenn der Geschäftsvorfall ein laufender ist. Wird jedoch der Erwerb eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens fremdfinanziert, so steht der Zusammenhang zwischen Kreditaufnahme und Erwerb des Wirtschaftsguts der Annahme einer Dauerschuld nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446, unter 2.b der Gründe).

Keine Dauerschulden sind laufende Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen (BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 9/97, BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33, m.w.N., unter II.2. der Gründe). Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (BFH-Urteil in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33). Ihnen gleichgestellt werden Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Gegenständen, die einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellen und deren Anschaffung bzw. Herstellung zu den immer wiederkehrenden, den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen Geschäftsvorfällen gehört. Soweit Kredite dem laufenden Geschäftsverkehr zuzurechnen sind, kann aus der über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden (BFH-Urteil in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33). Ein längerfristiger Kredit dient dem laufenden Geschäftsverkehr, wenn er im wirtschaftlichen Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen steht und in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt wird (BFH-Urteil in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33, m.w.N.). Gleichwohl kann eine lange Finanzierungsdauer auch einen qualitativen Umschlag des Finanzierungstypus zur Dauerschuld begründen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446).

b) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei dem streitigen Refinanzierungsdarlehen um eine Dauerschuld i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG. Das Darlehen diente der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals (§ 8 Nr. 1 zweite Fallgruppe GewStG) der Klägerin. Dies gilt unabhängig davon, ob hinsichtlich des Grundstücks nebst Gebäude von einem Durchgangserwerb der Klägerin als wirtschaftliche Eigentümerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) oder von einer dem Umlaufvermögen zuzuordnenden Mietkaufforderung (vgl. BFH-Urteile vom 18. April 1991 IV R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584; vom 24. Januar 1990 I R 54/86, BFH/NV 1991, 406) auszugehen ist.

Insoweit kann auch dahinstehen, ob die Klägerin die Mietkaufforderung zutreffend als Finanzanlage bilanziert hat.

Es handelt sich nicht um einen objektgebundenen Kredit des laufenden Geschäftsverkehrs.

aa) Der im EStG nicht erläuterte Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich - ebenso wie der hiervon im Umkehrschluss abzugrenzende Begriff des Umlaufvermögens - grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften (Senatsurteil vom 10. August 2005 VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58, unter II.1.a der Gründe). Gemäß § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Gegenschluss zählen zum Umlaufvermögen diejenigen Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter), die entweder zum Verbrauch oder zur sofortigen Veräußerung bereitgehalten werden (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Maßgeblich für die Zuordnung zum Anlagevermögen ist grundsätzlich die Funktion und wirtschaftliche Bedeutung, die dem Vermögen innerhalb des Betriebsorganismus zufällt (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 359, 361, unter III.3.b der Gründe, m.w.N.). Es kommt für die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen auf die Zweckbestimmung an, mit der ein Wirtschaftsgut im Betrieb eingesetzt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 359, unter III.3.c der Gründe).

Dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen bestimmt sind solche Vermögensgegenstände, die der planmäßig wiederholten betrieblichen Nutzung gewidmet sind, d.h. bei denen eine nicht nur temporal, sondern funktional dauernde Nutzung für den allgemeinen Geschäftszweck beabsichtigt ist (vgl. Kleindiek in Großkomm. HGB, 4. Aufl., § 247 Rdn. 45 f., m.w.N.). Die Absicht, einen Vermögensgegenstand zu einem späteren Zeitpunkt zu veräußern, hindert seine Zuordnung zum Anlagevermögen nicht, sofern bis zur Veräußerung die betriebliche Gebrauchsfunktion im Vordergrund steht (Kleindiek in Großkomm. HGB, § 247 Rdn. 46).

Für die Feststellung der Zweckbestimmung ist von der tatsächlichen Verwendung des Vermögensgegenstands im Unternehmen, hilfsweise von der typischen Verwendungsart angesichts von Eigenschaften und Beschaffenheit eines Gegenstands auszugehen (Kleindiek in Großkomm. HGB, § 247 Rdn. 48).

bb) Bei längerfristigen Leasingverträgen wird grundsätzlich danach unterschieden, ob der Vermögensgegenstand als solcher beim Leasinggeber im Anlagevermögen auszuweisen ist oder an seiner Stelle die Forderung unter den Finanzanlagen zu zeigen ist, weil der Vermögensgegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen ist (Schnicke/Reichmann in Beck Bil-Komm., 3. Aufl., § 247 HGB Anm. 355). Jedoch werden längerfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in der Regel nicht unter Finanzanlagen ausgewiesen (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 266 Tz. 77). Wird bei einem Mietkauf das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, wird der Vertrag in der Bilanz des Leasinggebers als Kaufvertrag mit gestundeten Kaufpreisraten behandelt (Glasel in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung Bd. II, B 710 Rz. 211). Andererseits werden Mietdarlehen, wie sie u.a. bei Leasingverträgen zur Finanzierung des Restkaufpreises bei Beendigung der Mietzeit vereinbart werden, zu den Ausleihungen gezählt, da sie entweder einen nachhaltigen Zinsertrag durch Anlage von Finanzmitteln oder eine längerfristige Verbindung zum Empfänger bezwecken (Scheffler in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung Bd. I, B 213 Rz. 165 ff. "Ausleihungen").

cc) Ist wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes der Leasingnehmer, handelt es sich bei den vom Leasinggeber zur Finanzierung der Leasinggegenstände aufgenommenen Kredite grundsätzlich um Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs, weil sie mit Warenverkäufen im Zusammenhang stehen (vgl. Abschn. 47 Abs. 7 Nr. 1 Satz 11 GewStR; Maus, Leasing im Handels- und Steuerrecht, Rz. 743). Denn ein Kredit, den ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und der aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen ist, kann infolge seiner Objektgebundenheit nicht als Dauerkapital dienen. Voraussetzung für das Vorliegen einer vorübergehenden Verbindlichkeit ist jedoch auch in diesen Fällen, dass der Kredit in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt wird (s. oben unter II.2.a der Gründe, m.w.N.). Wird diese Frist überschritten, können die vom Leasinggeber zur Finanzierung der Leasinggegenstände aufgenommenen Kredite zu Dauerschulden werden. Der BFH hat bereits in seinem Urteil vom 11. August 1959 I 197/57 S (BFHE 69, 447, BStBl III 1959, 428) ausgeführt, dass das Hinausschieben der Zahlung auf eine laufende Verbindlichkeit zur Umwandlung einer derartigen Verpflichtung in eine Dauerschuld führen könne. Allerdings setzt dieser qualitative Umschlag das Überschreiten einer gewissen Mindestzeit voraus. Nach Auffassung der Finanzverwaltung trifft dies bei Leasinggeschäften - und zwar sowohl in Fällen des Mobiliar- als auch des Immobilienleasings - nur dann zu, wenn die Dauer der Finanzierung über einen Zeitraum von 6 Jahren hinausgeht (Abschn. 47 Abs. 7 Satz 3 Nr. 1 Satz 13 GewStR; grundsätzlich zustimmend im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung: BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 406; ebenso: Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Anm. 220, 221; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz. 90 "Leasing").

3. Der Senat kann offenlassen, ob er der Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Mindestdauer eines als Dauerschuld zu qualifizierenden Kredits zustimmen könnte. Nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse ist im Streitfall kein Kredit des laufenden Geschäftsverkehrs, sondern eine Dauerschuld anzunehmen. Dies ergibt sich aus dem Zusammentreffen der Finanzierungsdauer von 10 Jahren mit der Ausrichtung des streitigen Darlehens auf die gesamte Lebensdauer des Unternehmens der Klägerin und den für diese Lebensdauer allein vorgesehenen Geschäftszweck. Der Charakter des Darlehens als Dauerschuld folgt insoweit qualitativ aus der langen Finanzierungsdauer in Verbindung mit dem Umstand, dass das hier zu beurteilende Leasinggeschäft den alleinigen Geschäftszweck des Unternehmens der Klägerin bildet und die Tilgungsfrist speziell auf die Dauer dieses Geschäfts zugeschnitten ist. Der vorliegend zu beurteilende Typus einer Dauerschuld ist insoweit mit Fallgestaltungen vergleichbar, die als Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beschrieben werden und die gerade nicht immer wiederkehrende übliche Geschäftsvorfälle betreffen, sowie solchen, bei denen die lange Finanzierungsdauer einen qualitativen Umschlag zur Dauerschuld bewirkt (vgl. oben unter 2.a der Gründe). Die Zusammenschau von Finanzierungsanlass und Laufzeit (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 406) entspricht dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG, Eigen- und Fremdfinanzierung gleich zu behandeln (Begründung zum GewStG vom 1. Dezember 1936, RStBl 1937, 693, 695; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 8 Anm 1).