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BFH-Urteil vom 25.3.2009 (V R 9/08) BStBl. 2010 II S. 651
1.
Für die Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG sind Ausbauflächen eines
Dachgeschosses als eigenständiges Aufteilungsobjekt anzusehen, wenn die
Ausbauflächen eigenständig genutzt werden.
2.
Erfolgt die Verwendung der Dachgeschossflächen demgegenüber nur im
Zusammenhang mit den Altflächen, kommt es für die Vorsteueraufteilung aus
den Ausbaukosten auf die hinsichtlich des gesamten Gebäudes bestehende
Verwendung (Verwendungsabsicht) an.
UStG 1993 § 15 Abs. 4; Richtlinie
77/388/EWG Art. 17.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom
16. März 2006 16 K 584/03 (EFG 2008, 1502)
Sachverhalt
I.
Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts, betrieb im Streitjahr 1997 eine Zahnarztpraxis mit
angeschlossenem zahntechnischen Labor. Die Flächen des hierfür genutzten
Gebäudes verwendete die Klägerin zu 77 v.H. für eine nach § 4 Nr. 14 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfreie Praxistätigkeit
(Zahnarztumsätze) und zu 23 v.H. für steuerpflichtige Laborumsätze. Die
Gesamtumsätze entfielen zu 71,18 v.H. auf die steuerfreien Zahnarztumsätze
und zu 28,82 v.H. auf die steuerpflichtigen Laborumsätze.
Die Klägerin bezog im
Streitjahr 1997 Leistungen für Betriebs- und Geschäftsausstattungen sowie
sonstigen Bedarf für ihre steuerfreie Praxistätigkeit. Hierfür nahm sie den
Vorsteuerabzug entsprechend dem Umsatzschlüssel von 28,82 v.H. mit der
Begründung in Anspruch, durch die Praxistätigkeit seien mittelbar auch die
Laborumsätze bedingt. Der von ihr dabei in Anspruch genommene Vorsteuerabzug
belief sich auf 9.083,53 DM.
In den Jahren 1996 und 1997
baute sie das Dachgeschoss des Gebäudes aus und nutzte von der neu
geschaffenen Nutzfläche von insgesamt 183,75 qm einen Teil (96,32 qm) für
die steuerfreie Praxistätigkeit und 87,43 qm gemischt als Gemeinfläche für
Praxis- und Laborbereich.
Die aufgrund des
Dachgeschossausbaus angefallenen Vorsteuerbeträge beliefen sich im
Streitjahr 1997 nach den Berechnungen der Klägerin auf insgesamt
59.116,64 DM. Die Klägerin ging insoweit davon aus, dass eine
Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel vorzunehmen und sie daher zu
28,82 v.H. zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, woraus sich ein anteiliger
Vorsteuerabzug in Höhe von 17.037,41 DM ergebe.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung war der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA -) der Auffassung, dass die Leistungsbezüge für die Betriebs-
und Geschäftsausstattung sowie den sonstigen Praxisbedarf den steuerfreien
Zahnarztumsätzen zuzuordnen seien und versagte den insoweit geltend
gemachten Vorsteuerabzug in Höhe von 9.083,53 DM. Im Hinblick auf den Ausbau
des Dachgeschosses ging das FA davon aus, dass ein Anspruch auf
Vorsteuerabzug nur hinsichtlich der Gemeinfläche bestehe. Insoweit sei ein
Flächenschlüssel von 11 v.H. maßgeblich, so dass der von der Klägerin in
Anspruch genommene Vorsteuerabzug um 11.491,97 DM auf 5.545,44 DM zu mindern
sei.
Das Finanzgericht (FG) wies
die Klage hinsichtlich des Vorsteuerabzugs für die Betriebs- und
Geschäftsausstattung sowie den sonstigen Praxisbedarf ab, da diese
Eingangsleistungen unmittelbar und direkt den umsatzsteuerfreien
Ausgangsumsätzen zuzurechnen seien. Diese Leistungsbezüge würden nicht
anteilig für steuerpflichtige Laborumsätze verwendet, sondern ausschließlich
für die von der Umsatzsteuer befreite zahnärztliche Tätigkeit.
Hinsichtlich des
Dachgeschossausbaus gab das FG der Klage teilweise statt. Die im Streitjahr
1997 für den Dachgeschossausbau zu berücksichtigenden Vorsteuerbeträge
hätten sich nicht auf 59.116,64 DM, sondern auf 57.962,34 DM belaufen.
Hiervon seien der Praxistätigkeit 520,60 DM (Fensterelement) und den
Gemeinflächen 321,58 DM (Fliesen) vorab ausschließlich zuzurechnen. Der
verbleibende Vorsteuerbetrag berechtige nach dem Umsatzschlüssel von
28,82 v.H. zum Vorsteuerabzug, so dass sich eine anteilige Berechtigung zum
Vorsteuerabzug in Höhe von 16.462 DM und somit unter Berücksichtigung der
weiteren nur der Labortätigkeit zuzurechnenden Vorsteuerbeträge von
321,58 DM ein Vorsteuerabzug aus dem Dachgeschossausbau von insgesamt
16.783,58 DM ergebe.
Das Urteil des FG ist in
"Entscheidungen der Finanzgerichte" 2008, 1502 veröffentlicht.
Gegen das Urteil wenden sich
sowohl das FA wie auch die Klägerin mit der Begründung, das FG-Urteil
verletze materielles Recht.
Die Klägerin ist der
Auffassung, die Leistungsbezüge für die Praxistätigkeit seien anteilig den
steuerpflichtigen Laborumsätzen zuzurechnen, zumal das Labor keine
Fremdleistungen erbracht habe. Die Herstellung eines bestimmten Gebäudeteils
sei im Übrigen ebenso zu behandeln wie die Anschaffung oder Herstellung
eines Gebäudes. Die Klägerin sei auch zur Vorsteueraufteilung nach dem
Umsatzschlüssel berechtigt. Dass sich nach dem Flächenschlüssel ein
geringerer Vorsteuerabzug ergebe, sei unerheblich.
Die Klägerin beantragt, das
Urteil des FG für das Streitjahr 1997 aufzuheben und die Umsatzsteuer von
8.444,88 DM auf ./. 1.247,82 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, das Urteil
des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 1997 von 8.444,88 DM auf 12.074 DM zu
erhöhen.
Das FA macht geltend, die
Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG sei auf Gebäudeteile
zu beschränken, die (wie z.B. Treppenhaus, Heizungskeller, Dach,
Außenanlagen) tatsächlich gemischt genutzt werden. Das FG habe demgegenüber
nur ein Fensterelement und Fliesen direkt zugeordnet und im Übrigen eine
Verteilung nach dem Umsatzschlüssel vorgenommen. Auch sei die Anwendung
eines Umsatzschlüssels nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht
sachgerecht, da der Ausbau keinen Einfluss auf die Höhe der
steuerpflichtigen Umsätze habe. Die steuerpflichtigen Umsätze ergäben sich
aus den Altbauräumen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe den Umsatzschlüssel
bisher nur auf Neubauten angewendet. Bei Zugrundelegung eines
Flächenschlüssels ergebe sich nur ein anteiliger Vorsteuerabzug von 11 v.H.
Das BFH-Urteil vom 28. September 2006 V R 43/03 (BFHE 215, 335, BStBl II
2007, 417) betreffe nicht die Herstellung von Gebäudeteilen. Die
Vorsteueraufteilung durch das FA führe zu einem wirtschaftlich vertretbaren
Ergebnis. Das Urteil des FG sei im Übrigen rechnerisch falsch, da der
gemischten Nutzung zugeordnete Vorsteuerbeträge in Höhe von 321,58 DM voll,
anstatt nur anteilig, zum Abzug zugelassen worden seien.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revisionen des FA und der Klägerin sind
begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Senat versteht den Schriftsatz der
Klägerin vom 7. Mai 2008 ungeachtet dessen, dass er nicht ausdrücklich als
Revision bezeichnet worden ist, als Revision.
Als Prozesshandlung ist das Anbringen eines
Rechtsbehelfs in gleicher Weise wie bürgerlich-rechtliche Willenserklärungen
der Auslegung zugänglich, wobei nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks
zu haften, sondern der in der Erklärung verkörperte Wille anhand der
erkennbaren Umstände zu ermitteln ist; auf die korrekte Bezeichnung des
Rechtsbehelfs kommt es daher nicht an (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Beschluss vom 31. Januar 2000 V B 190/99, BFH/NV 2000, 872, m.w.N.). Aus
dem vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin erstellten Schriftsatz ergibt
sich der Antrag der Klägerin, das FG-Urteil hinsichtlich des Streitjahres
1997 aufzuheben und die Umsatzsteuer weiter herabzusetzen und dass die
Klägerin nicht lediglich zu der vom FA bereits eingelegten Revision Stellung
nehmen will, sondern selbst eine Überprüfung des angefochtenen Urteils zu
ihren Gunsten begehrt.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der
Unternehmer die Vorsteuerbeträge für Leistungen abziehen, die von anderen
Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Ausgeschlossen ist
der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der
Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Verwendet der
Unternehmer eine für sein Unternehmen bezogene Leistung nur zum Teil für
Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1
UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum
Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen
ist. Nach Satz 2 der Vorschrift ist der Unternehmer berechtigt, die nicht
abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln.
2. Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, und vom 22. November 2007
V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770), der sich die Finanzverwaltung
angeschlossen hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
30. September 2008, BStBl I 2008, 896), gelten für den Umfang des
Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das
anschließend vom Erwerber für steuerpflichtige und steuerfreie
Verwendungsumsätze vorgesehen ist, folgende Grundsätze:
Bei Baumaßnahmen ist zwischen der
Herstellung eines neuen Gebäudes und anschaffungsnahem Aufwand einerseits
und Erhaltungsaufwendungen andererseits zu differenzieren. Bei
Herstellungskosten und anschaffungsnahem Aufwand ist für den Vorsteuerabzug
unter Berücksichtigung von § 15 Abs. 4 UStG auf die Verwendungsverhältnisse
des gesamten Gebäudes abzustellen. Für den Vorsteuerabzug aus
Erhaltungsaufwendungen kommt es demgegenüber darauf an, wie der Gebäudeteil
genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Nur wenn
Erhaltungsaufwand wie z.B. bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude
zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des
gesamten Gebäudes (vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417,
unter II.2.b, und in BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770, unter II.2.a, sowie
BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 896).
3. Die im Streitfall zu beurteilenden
Vorsteuerbeträge betreffen den Ausbau eines Dachgeschosses an einem bereits
bestehenden Gebäude. Ausbauflächen eines Dachgeschosses sind für die
Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG nur dann als eigenständiges
Aufteilungsobjekt anzusehen, wenn sie eigenständig genutzt werden.
a) Herstellungskosten sind nach § 255
Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Aufwendungen, die durch den
Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten u.a. für die
Erweiterung eines Gegenstandes anfallen. Die in § 255 Abs. 2 HGB normierten
handelsrechtlichen Grundsätze gelten grundsätzlich auch für das gesamte
Steuerrecht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990
GrS 1/89, BFHE 160, 466, 476, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteil vom 30. Juni
2005 V R 46/02, BFH/NV 2005, 1882, m.w.N.). Eine Erweiterung i.S. des § 255
Abs. 2 Satz 1 HGB liegt u.a. vor, wenn ein Gebäude aufgestockt oder daran
ein Anbau errichtet wird, wenn es in seiner Substanz vermehrt oder seine
nutzbare Fläche vergrößert wird (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 1995
IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632; vom 25. September 2007
IX R 28/07, BFHE 219, 96, BStBl II 2008, 218; vom 9. Juni 2005 IX R 30/04,
BFH/NV 2005, 1795, jeweils m.w.N.). Wird hiernach nicht ein Gebäude, sondern
werden durch solche Erweiterungen eines bestehenden Gebäudes "bestimmte
Gebäudeteile" hergestellt, so sind sie umsatzsteuerrechtlich im Regelfall
der jeweilige Gegenstand, dessen Verwendungsverhältnisse für die Frage
entscheidend sind, ob der Unternehmer und - bei gemischter Verwendung -
inwieweit er nach § 15 Abs. 4 UStG den Vorsteuerabzug aus den
Leistungsbezügen für die Herstellung dieser "bestimmten Gebäudeteile"
beanspruchen kann (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 215, 335, BStBl II 2007,
417, unter II.4.a; in BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770, unter II.2.b;
BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 896; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. August 2008
XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228).
b) Eine eigenständige Vorsteueraufteilung
nach § 15 Abs. 4 UStG setzt aber voraus, dass der Unternehmer das Objekt
auch eigenständig nutzt. Führen demgegenüber nachträgliche
Herstellungskosten zur Erweiterung eines Gebäudebereichs, dessen Nutzung
ausschließlich im Zusammenhang mit dem erweiterten Gebäude, den
"Altflächen", erfolgt, ist es für die Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4
UStG sachgerecht, auf die Verwendung des gesamten Gebäudes abzustellen. Denn
in diesem Fall würde eine isolierte umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der
Verwendungsverhältnisse der "Erweiterung" die zwischen den Ausbau- und den
Altflächen bestehenden Zusammenhänge unberücksichtigt lassen und damit zu
einer den tatsächlichen Verwendungsverhältnissen nicht entsprechenden und
somit nicht sachgerechten Vorsteueraufteilung führen.
4. Das Urteil des FG entspricht nicht den
vorstehenden Grundsätzen und ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht
spruchreif, da keine hinreichenden Feststellungen vorliegen.
a) Entgegen dem FG-Urteil ist über die
gesamten Vorsteuerbeträge für den Ausbau in Höhe von 57.962,34 DM
einheitlich zu entscheiden, so dass eine Einzelzuordnung in Höhe von
520,60 DM zur steuerfreien Praxistätigkeit und in Höhe von 321,58 DM zu den
Gemeinflächen ausscheidet.
b) Weiter hat das FG nach den
Besonderheiten des Streitfalls zu Recht keine von der Bedeutung des
Restgebäudes unabhängige Vorsteueraufteilung hinsichtlich der nachträglichen
Herstellungskosten für die Erweiterung durch Ausbau des Dachgeschosses
vorgenommen. Denn nach den Verhältnissen im Streitfall wurde der Ausbau
nicht eigenständig, sondern nur im Zusammenhang mit der Nutzung der
Altflächen des Gebäudes verwendet. Dies gilt nicht nur hinsichtlich der
gemischten Verwendung der Gemeinflächen, sondern auch im Hinblick auf die
Nutzung der Dachgeschossflächen, die nicht eigenständig, sondern im Rahmen
einer Erweiterung der bereits bestehenden Zahnarztpraxis erfolgte. Dabei ist
das FG auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Vorsteueraufteilung nach
einem Umsatzschlüssel vorzunehmen ist.
c) Das FG hat jedoch nicht berücksichtigt,
dass sich die Nutzung der Dachgeschossflächen für die steuerfreie
Praxistätigkeit aufgrund der infolge der Ausbaumaßnahme zu erwartenden
Erhöhung der steuerfreien Praxisumsätze auf den Umsatzschlüssel auswirken
und damit zu einer Verminderung des steuerpflichtigen Umsatzanteils führen
dürfte, falls nicht auch andere Umstände zu einer Erhöhung des
steuerpflichtigen Umsatzanteils führen. Da es für den Vorsteuerabzug nach
ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften
(EuGH) und des BFH auf die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bestehenden
Verwendungsabsichten ankommt (BFH-Urteil vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE
213, 249, BStBl II 2006, 729, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH und des
BFH), ist für den Vorsteuerabzug und die Vorsteueraufteilung aus den
Ausbaukosten entgegen dem FG-Urteil nicht auf den Umsatzschlüssel im Jahr
des Ausbaus, sondern auf den sich aufgrund der Ausbaumaßnahmen ergebenden,
neuen Umsatzschlüssel abzustellen. Hierzu sind weitere Feststellungen zu
treffen. Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung steht der
Vorsteueraufteilung nach einem Umsatzschlüssel nicht entgegen, dass im
Streitjahr der Ausbau noch nicht verwendet worden ist. Der Flächenschlüssel
ist auch dann nicht als einzig sachgerechter Aufteilungsmaßstab anzusehen,
wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezugs mit dem betreffenden Gebäude(teil)
noch keine Umsätze ausgeführt worden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 249,
BStBl II 2006, 729).
5. Hinsichtlich der Betriebs- und
Geschäftsausstattung sowie des sonstigen Praxisbedarfs steht der Klägerin
kein Anspruch auf Vorsteuerabzug zu. Wie das FG zutreffend entschieden hat,
kommt es für den Vorsteuerabzug nach der Rechtsprechung des EuGH darauf an,
dass die bezogene Leistung eine direkte und unmittelbare Verbindung mit den
besteuerten Umsätzen des Unternehmers aufweist, wobei der vom Unternehmer
verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist (EuGH-Urteil vom 6. April 1995
C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19). Dieser direkte und unmittelbare
Zusammenhang besteht, wie das FG zu Recht entschieden hat, zu den
steuerfreien Zahnarztumsätzen, denen die Eingangsleistungen direkt und
unmittelbar dienen, nicht aber zu den steuerpflichtigen Laborumsätzen. Dass
die Laborumsätze auch von den für den Praxisbereich bezogenen Leistungen
gefördert wurden, ist unerheblich. Denn nach dem EuGH-Urteil BLP in Slg.
1995, I-983 Rdnr. 28 besteht bei einer Verwendung der Eingangsleistung für
steuerfreie Umsätze auch dann kein Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der
endgültige Zweck des steuerfreien Umsatzes die Bewirkung eines besteuerten
Umsatzes ist.
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