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BFH-Beschluss vom 28.7.2010 (I B 27/10) BStBl. 2010 II S. 932
Vereinbarung der Verlustübernahme bei körperschaftsteuerlicher Organschaft
Es
ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass
a)
die für die körperschaftsteuerliche Organschaft mit einer GmbH als
Organgesellschaft erforderliche Vereinbarung einer Verlustübernahme
entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG auch die Vereinbarung der
Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG voraussetzt (Bestätigung des
BMF-Schreibens vom 16. Dezember 2005, BStBl I 2006, 12) und dass
b)
mit der Vertragsklausel
"Die (Organträgerin) ist entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG
verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden
Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen
wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während
der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind"
eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG
vereinbart wird (gegen Verfügung der OFD Rheinland vom 12. August 2009, DStR
2010, 1136).
KStG 2002 § 14 Abs. 1, § 17 Satz 2 Nr. 2;
AktG § 302 Abs. 4; FGO § 69 Abs. 3.
Vorinstanz: Sächsisches FG vom 30. November
2009 6 V 1426/09
Sachverhalt
I.
1
Die Antragstellerin und
Beschwerdeführerin (Antragstellerin) begehrt die Aussetzung der Vollziehung
(AdV) von Bescheiden über die Festsetzung von Steuervorauszahlungen.
2
Die Antragstellerin ist eine
GmbH, die ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat, das jeweils zum 30. Juni
endet. Am 6. Dezember 2006 schloss die Antragstellerin mit ihrer alleinigen
Gesellschafterin - der D-AG - einen erstmals zum 30. Juni 2012 kündbaren
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag (BGV), in dem sich die
Antragstellerin zur Abführung ihres Gewinns an die D-AG verpflichtete. Der
mit "Verlustübernahme" überschriebene § 3 Abs. 1 BGV hatte zunächst
folgenden Wortlaut:
3
"Die (D-AG) ist entsprechend
den Vorschriften des § 302 Absatz 1 und 3 des Aktiengesetzes verpflichtet,
jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag
auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den
anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der
Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind."
4
Im gemeinsamen Bericht der
Antragstellerin und der D-AG nach § 293a des Aktiengesetzes (AktG) vom 6.
Dezember 2006 heißt es u.a.:
5
"Die (D-AG) verpflichtet
sich, gemäß § 302 AktG jeden während der Vertragsdauer entstehenden
Jahresfehlbetrag auszugleichen."
6
Der Antragsgegner und
Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) sah die Voraussetzungen einer
körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nicht als gegeben an, weil im
Hinblick auf die Verlustübernahme die Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4
AktG (in der Fassung des Gesetzes zur Anpassung von Verjährungsvorschriften
an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004, BGBl
I 2004, 3214) nicht Bestandteil des BGV geworden sei. Er setzte deshalb mit
Bescheid vom 6. Juli 2009 Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für die
Wirtschaftsjahre 2008/2009, 2009/2010 sowie für 2010/2011 und weitere Jahre
fest. Die Antragstellerin erhob hiergegen Einspruch, über den das FA noch
nicht entschieden hat.
7
Die Antragstellerin
beantragte sodann beim FA die AdV des Vorauszahlungsbescheids und reichte
eine "Klarstellungsvereinbarung" zwischen Antragstellerin und D-AG vom 25.
August 2009 ein, in der es u.a. heißt:
8
"Die (Antragstellerin) und
die (D-AG) waren und sind sich darin einig, die umfassende Geltung der
Bestimmung des § 302 AktG vereinbart zu haben.
9
Es sind von dritter Seite
Zweifel aufgekommen, ob der Wortlaut des Vertrages die gesamten Bestimmungen
zur Verlustübernahme, insbesondere die Verjährungsbestimmungen in § 302 Abs.
4 AktG umfasst: Zur Beseitigung des Widerspruchs zwischen dem Vertrag und
dem Gemeinsamen Bericht wird § 3 des Vertrages vom 06.12.2006 daher wie
folgt klargestellt:
10
§ 3 Verlustübernahme
11
(1) Die (D-AG) ist
entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes verpflichtet,
jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag
auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den
anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der
Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind...."
12
Das FA lehnte die AdV ab.
Ohne Erfolg blieb auch der anschließend an das Sächsische Finanzgericht (FG)
gerichtete AdV-Antrag der Antragstellerin, den das FG mit Beschluss vom 30.
November 20096 V 1426/09 abgelehnt hat.
13
Gegen den FG-Beschluss
richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde der Antragstellerin, der das
FG nicht abgeholfen hat. Im Beschwerdeverfahren reichte die Antragstellerin
eine "Änderungsvereinbarung" zwischen der Antragstellerin und der D-AG vom
2. Dezember 2009 ein. Danach wird der BGV in der Fassung der
"Klarstellungsvereinbarung" vom 25. August 2009 dahin geändert, dass er
erstmals zum Ablauf des 30. Juni 2015 gekündigt werden kann. Nach Zustimmung
durch die Gesellschafterversammlung der Antragstellerin und die
Hauptversammlung der D-AG wurden die Vertragsänderungen gemäß der
"Klarstellungsvereinbarung" und der "Änderungsvereinbarung" am 28. Januar
2010 im Handelsregister eingetragen.
14
Während des
Beschwerdeverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 25. Januar 2010 die Höhe
der ab dem vierten Kalendervierteljahr 2009 zu leistenden Vorauszahlungen
herabgesetzt.
15
Die Antragstellerin
beantragt, den FG-Beschluss aufzuheben, die Vollziehung des Bescheids des FA
vom 25. Januar 2010 hinsichtlich der Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer
in Höhe von 9.048 EUR (Jahresbetrag) auszusetzen und - soweit der Bescheid
bereits vollzogen worden ist - die Vollziehung aufzuheben.
16
Das FA beantragt, die
Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
17
Die Beschwerde hat teilweise Erfolg; im
Übrigen ist sie unbegründet.
18
1. Nachdem die Antragstellerin ihre
Beschwerde auf die mit Bescheid vom 25. Januar 2010 festgesetzten
Vorauszahlungsbeträge zur Körperschaftsteuer beschränkt hat, ist der
ursprüngliche Vorauszahlungsbescheid des FA vom 6. Juli 2009 - soweit er
sich auf Vorauszahlungsbeträge bis einschließlich des dritten
Kalendervierteljahrs 2009 bezieht - nicht mehr Gegenstand des Rechtsmittels.
19
2. Soweit die Vorauszahlungen zur
Körperschaftsteuer auf dem Herabsetzungsbescheid vom 25. Januar 2010 beruhen
(Vorauszahlungen ab dem vierten Kalendervierteljahr 2009), ist der
angefochtene FG-Beschluss aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil
sich insoweit während des Beschwerdeverfahrens der Verfahrensgegenstand
geändert hat. Das FG hat über die AdV des ursprünglichen
Vorauszahlungsbescheids vom 6. Juli 2009 entschieden. An die Stelle dieses
Bescheids ist in Bezug auf die ab dem vierten Kalendervierteljahr 2009 zu
leistenden Vorauszahlungen der Bescheid vom 25. Januar 2010 getreten, der
insoweit entsprechend § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand
des Verfahrens geworden ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6. November 1987 III B 101/86, BFH/NV 1988, 312). Der angefochtene Beschluss
ist insoweit gegenstandslos. Da sich die tatsächlichen Grundlagen des
Streitstoffs nicht geändert haben, kann der Senat über die streitigen
Rechtsfragen selbst entscheiden und braucht er die Sache nicht an das FG
zurückverweisen.
20
3. Soweit sich der Bescheid vom 25. Januar
2010 auf Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für das Wirtschaftsjahr
2009/2010 bezieht (Zahlungen bis einschließlich des zweiten
Kalendervierteljahrs 2010), ist der Antrag auf AdV abzulehnen.
21
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das
Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes
ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll - u.a. und soweit hier
einschlägig - erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ist
der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das
Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen
Sicherheit, anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).
22
Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2
Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des
angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende
Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder
Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl.
BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967,
182, seitdem ständige Rechtsprechung).
23
b) Derartige ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Vorauszahlungsbescheids bestehen - soweit
das Wirtschaftsjahr 2009/2010 betroffen ist - nicht. Der Auffassung des FG,
wonach der BGV in seiner ursprünglichen Fassung keine
körperschaftsteuerrechtliche Organschaft i.S. von § 14 i.V.m. § 17 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zwischen der Antragstellerin und der
D-AG begründet hat, ist nach summarischer Prüfung zuzustimmen.
24
aa) Verpflichtet eine andere als die in §
14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit
Geschäftsleitung und Sitz im Inland - und damit auch eine inländische GmbH -
sich wirksam, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14
KStG 2002 abzuführen, so gelten nach § 17 Satz 1 KStG 2002 die §§ 14 bis 16
KStG 2002 entsprechend. Als weitere Voraussetzung für die Anerkennung der
Organschaft verlangt § 17 Satz 2 KStG 2002 u.a., dass eine Verlustübernahme
entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wird (§ 17 Satz 2
Nr. 2 KStG 2002). Nach ständiger Spruchpraxis des BFH (vgl. zuletzt
Senatsurteil vom 3. März 2010 I R 68/09, Deutsches Steuerrecht - DStR -
2010, 858, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, m.w.N.) muss der
Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung
enthalten. Das erstreckt sich auf § 302 AktG in seiner Gesamtheit und in
allen seinen Bestandteilen (in den jeweiligen Regelungsfassungen), also seit
Einfügung der Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur
Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des
Schuldrechts mit Wirkung vom 15. Dezember 2004 auch auf diese (Erle/Heurung
in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 17 Rz 37; Schothöfer,
GmbH-Rundschau - GmbHR - 2005, 982; vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 16. Dezember 2005, BStBl I 2006, 12,
wonach allerdings das Fehlen eines Hinweises auf § 302 Abs. 4 AktG in vor
dem 1. Januar 2006 abgeschlossenen Ergebnisabführungsverträgen von der
Verwaltung nicht beanstandet wird; dazu Fatouros, Finanz-Rundschau 2006,
163). § 302 Abs. 4 AktG sieht eine Verjährung der Ansprüche aus § 302 AktG
in zehn Jahren seit dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des
Vertrags in das Handelsregister nach § 10 des Handelsgesetzbuchs bekannt
gemacht worden ist, vor und weicht damit von den allgemeinen
Verjährungsregeln der §§ 195, 199 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ab.
25
bb) Die ursprüngliche Fassung des BGV
zwischen der Antragstellerin und der D-AG (BGV a.F.) enthält keine
Vereinbarung, die § 302 Abs. 4 AktG einbezieht. Vielmehr werden nach § 3 BGV
a.F. lediglich § 302 Abs. 1 und 3 AktG, nicht aber die übrigen Absätze der
Vorschrift als entsprechend anwendbar bezeichnet. Die Vertragsbestimmung
kann deshalb nach der gebotenen objektivierten Auslegung von
Unternehmensverträgen (dazu Senatsurteil vom 28. November 2007 I R 94/06,
BFHE 220, 51) nur so verstanden werden, dass die Geltung der nicht erwähnten
Regelung des § 302 Abs. 4 AktG nicht vereinbart worden ist. An dieser
Auslegung vermag die Formulierung in der gemeinsamen Erklärung der
Vertragsparteien gemäß § 293a AktG, wonach sich die D-AG verpflichte, gemäß
§ 302 AktG jeden Jahresfehlbetrag auszugleichen, nichts zu ändern. Denn
dabei handelt es sich lediglich um eine allgemeine Beschreibung, die
gegenüber der konkreten Vertragsklausel des § 3 BGV a.F. nachrangig ist und
deshalb nicht dazu führen kann, die dort getroffenen Regelungen entgegen
deren eindeutigen Wortlaut auszulegen.
26
cc) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang,
ob die Verjährungsregeln des § 302 Abs. 4 AktG in zivilrechtlicher Hinsicht
möglicherweise auch ohne die ausdrückliche Einbeziehung in
Ergebnisabführungsverträgen mit einer GmbH anwendbar sind (so z.B. Liebscher
in Münchener Kommentar zum GmbH-Gesetz, 2010, § 13 Anh. Rz 846). Insoweit
gilt nichts anderes als für die Regelungen über Verzicht und Vergleich
hinsichtlich des Verlustübernahmeanspruchs in § 302 Abs. 3 AktG, die nach §
17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 unabhängig davon im Ergebnisabführungsvertrag
vereinbart sein müssen, dass nach der jüngeren zivilrechtlichen
Rechtsprechung die Regelung des § 302 AktG im GmbH-Konzern analog anzuwenden
ist. Insoweit wird nochmals auf das Senatsurteil in DStR 2010, 858 und die
dortigen Nachweise - auch zur Gegenauffassung - Bezug genommen.
27
dd) Die mit der "Klarstellungsvereinbarung"
vom 25. August 2009 vorgenommene und im Januar 2010 im Handelsregister
eingetragene Änderung des § 3 BGV vermag im Hinblick auf das Wirtschaftsjahr
2009/2010 nichts am Fehlen der Voraussetzungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG
2002 zu ändern. Die in § 17 Satz 1 KStG 2002 für den GmbH-Konzern
angeordnete entsprechende Anwendung von § 14 KStG 2002 betrifft auch die
Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des
Ergebnisabführungsvertrages. Der Vertrag muss also gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und
während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Diese zeitlichen
Erfordernisse erstrecken sich gleichermaßen auf die Einbeziehung der
Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17
Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 (vgl. Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 74/05,
BFH/NV 2006, 1513 und I R 73/05, GmbHR 2006, 890 sowie in DStR 2010, 858).
28
29
a) Nach § 3 Abs. 1 BGV n.F. ist die D-AG
"entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes verpflichtet,
jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag
auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den
anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der
Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind". Diese Vereinbarung ist so zu
verstehen, dass damit sämtliche Regelungen des § 302 AktG zum Vertragsinhalt
gemacht werden.
30
Der Auffassung des FA (vgl. auch Verfügung
der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 12. August 2009, DStR 2010, 1136 zu
einer vergleichbaren Klausel), durch § 3 Abs. 1 BGV n.F. werde lediglich auf
§ 302 Abs. 1 AktG, nicht aber auch auf dessen Absätze 3 und 4 Bezug
genommen, vermag der Senat nicht zu folgen. Die Vertragsklausel verweist in
ihrem ersten Teil insgesamt auf die "Vorschriften des § 302 AktG", mithin
auch auf dessen Absätze 3 und 4. Die im Anschluss daran erfolgende
Wiedergabe des Wortlauts des § 302 Abs. 1 AktG soll erkennbar der
Beschreibung des Tatbestands der Verlustübernahme dienen. Sie ist deshalb
nicht dahin zu verstehen, dass sie die vorangestellte umfassende Bezugnahme
auf § 302 AktG relativieren und dessen Absätze 3 und 4 von der Einbeziehung
in den Vertrag ausnehmen soll (ebenso Lenz, Die Unternehmensbesteuerung
2010, 179, 180; Rödder, DStR 2010, 1218, 1219).
31
b) Das erste Wirtschaftsjahr der
Antragstellerin, in dem die durch die Eintragung im Handelsregister wirksam
gewordene geänderte Regelung des § 3 BGV n.F. von Anfang an gilt, ist das am
1. Juli 2010 beginnende Wirtschaftsjahr 2010/2011. Da nach der ebenfalls
geänderten Bestimmung des § 5 BGV n.F. der Vertrag erstmals zum 30. Juni
2015 gekündigt werden kann, ist er ab diesem Zeitpunkt mindestens noch auf
fünf Jahre abgeschlossen und kann in diesem Zeitraum tatsächlich
durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002).
32
Mithin ist nach summarischer Prüfung ab dem
1. Juli 2010 vom Bestehen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft
zwischen der Antragstellerin und der D-AG auszugehen. Das hat gemäß § 17
Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 KStG 2002 zur Folge, dass ab diesem Zeitpunkt die
Gewinne der Antragstellerin körperschaftsteuerrechtlich nicht mehr dieser,
sondern der D-AG zuzurechnen sind und die Antragstellerin dafür mithin
voraussichtlich keine Körperschaftsteuern entrichten muss. Da nach § 31 Abs.
2 KStG 2002 i.V.m. § 37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes bei einem vom
Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr die Vorauszahlungen auf die
Körperschaftsteuer bereits während des Wirtschaftsjahrs zu entrichten sind,
können im Streitfall für die Zeit ab dem 1. Juli 2010 gegen die
Antragstellerin keine Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer mehr
festgesetzt werden.
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