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BFH-Urteil vom 3.2.2010 (IV R 61/07) BStBl. 2010 II S. 942
Formwechsel einer GmbH in eine KG - Verrechenbare Verluste nach § 15a EStG -
Rückwirkung der Haftungsverfassung
Wird eine GmbH in eine KG formwechselnd und nach § 2 i.V.m. § 14 UmwStG
1995/1999 rückwirkend umgewandelt, so ist für Zwecke der Bestimmung der den
Rückwirkungszeitraum betreffenden verrechenbaren Verluste i.S. von § 15a
EStG auch die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers (KG) auf den
steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen.
EStG § 15a; UmwStG 1995/1999 §§ 2, 14; FGO
§ 48.
Vorinstanz: FG des Landes Sachsen-Anhalt
vom 12. Juli 2007 1 K 456/05 (EFG 2007, 1888)
Sachverhalt
I.
1
1. Die Klägerin und
Revisionsklägerin - die A-KG i.L. (im Folgenden: A-KG) - ist durch
formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH hervorgegangen. Am Stammkapital der
A-GmbH (51.000 DM) waren X., Y. und Z. mit jeweils 17.000 DM beteiligt. Die
Umwandlung wurde am 18. Mai 1999 beschlossen. Dem notariell beurkundeten
Beschluss lag die zum 30. November 1998 erstellte Übertragungsbilanz der
A-GmbH gemäß § 14 des Umwandlungssteuergesetzes 1999 (UmwStG 1999) zugrunde.
Zugleich wurden sowohl die (Pflicht-)Einlagen als auch die Haftsummen der
Kommanditisten (X., Y., Z.) auf jeweils 255.000 EUR (= 498.737 DM)
festgelegt (vgl. § 234 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes 1999 - UmwG 1999 -).
Der Formwechsel ist - aufgrund des am 2. Juli 1999 gestellten Antrags - am
6. August 1999 im Handelsregister eingetragen worden.
2
2. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte den im Zeitraum vom 1. bis
31. Dezember 1998 (Rumpfwirtschaftsjahr 1998) erzielten Verlust der KG, der
sich vor allem aufgrund der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach
dem Fördergebietsgesetz ergab, an und stellte zunächst mit den unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO -) ergangenen
Feststellungsbescheiden gegenüber den Kommanditisten ausgleichsfähige
Verlustanteile fest. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA
jedoch die Auffassung, dass von dem im Gesamthandsvermögen angefallenen
Verlust (nunmehr: 1.529.271 DM; zuvor: 1.526.763 DM) nur der dem
umgewandelten Kapital der GmbH entsprechende Einlagebetrag der
Kommanditisten (insgesamt 213.177,81 DM) ausgleichsfähig sei; im Übrigen
(1.316.093 DM) unterlägen die Verlustanteile - mangels Eintragung der
erhöhten Haftsummen am Bilanzstichtag (31. Dezember 1998) - dem Ausgleichs-
und Abzugsverbot des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Dementsprechend wurden mit den Bescheiden vom 8. Oktober 2004 die
Gewinnfeststellung 1998 geändert und zum 31. Dezember 1998 verrechenbare
Verluste in Höhe von 431.259 DM (X.), 435.034 DM (Y.) und 449.800 DM (Z.)
festgestellt.
3
3. Die nach erfolglosem
Einspruch erhobene Klage der A-KG wurde abgewiesen. Das Finanzgericht (FG)
führte hierzu u.a. aus, dass die Eintragung der KG im Handelsregister (6.
August 1999) - einschließlich der gleichfalls verzeichneten Haftsummen der
Kommanditisten - nach dem Stichtagsprinzip des § 15a EStG nicht auf das
Rumpfwirtschaftsjahr 1998 zurückwirke. Anderes ergebe sich nicht aus der
Rückwirkungsanordnung des § 14 Satz 3 UmwStG 1999. Da die Verluste einer
Kapitalgesellschaft nicht deren Gesellschaftern zuzurechnen seien, bestehe
auch mit Rücksicht auf den Zweck des UmwStG 1995/1999, der vor allem darin
bestehe, steuerliche Hemmnisse bei der Umstrukturierung von Unternehmen zu
beseitigen, kein Grund, nach einem Formwechsel in eine KG die Verluste
sofort zum Abzug zuzulassen (wegen weiterer Einzelheiten vgl. Entscheidungen
der Finanzgerichte 2007, 1888).
4
4. Mit der vom FG
zugelassenen Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass sich
die umwandlungssteuerliche Rückwirkung (§§ 14, 2 UmwStG 1999) auch auf die
Verlustnutzung nach § 15a EStG erstrecke und demgemäß ab dem steuerlichen
Umwandlungsstichtag auf das erst im Folgejahr eingetragene Haftkapital
abzustellen sei. Dies zeige insbesondere der Vergleich mit dem Formwechsel
einer GmbH in eine OHG. Obgleich auch deren Gesellschafter erst mit
Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister persönlich und unbeschränkt
hafteten, seien ihnen im Rückwirkungszeitraum ausgleichsfähige Verluste
zuzurechnen. Nichts anderes könne für die erweiterte Außenhaftung eines
Kommanditisten (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 234 Nr. 2 UmwG 1999)
gelten.
5
5. Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Bescheide zur
gesonderten Feststellung der verrechenbaren Verluste auf den 31. Dezember
6
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
7
Die Revision ist begründet. Das Urteil der
Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
8
1. Zutreffend ist die Vorinstanz davon
ausgegangen, dass sich die Klage ausschließlich gegen die Feststellung der
verrechenbaren Verluste der Kommanditisten zum 31. Dezember 1998 richtet.
9
a) Die Feststellung eines verrechenbaren
Verlusts (§ 15a Abs. 4 EStG) und die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) sind -
ungeachtet dessen, dass beide Regelungen wechselseitig im Verhältnis von
Grundlagen- und Folgebescheid stehen (§ 182 Abs. 1 AO; vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239,
BStBl II 2007, 687) - selbständige Verwaltungsakte mit unterschiedlichen
Regelungsgegenständen. Demgemäß sind selbst dann, wenn - wie vorliegend -
die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden
werden (BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146, BStBl
II 1999, 592), Streitfragen zur Höhe der festzustellenden verrechenbaren
Verluste durch Anfechtung des Bescheids i.S. von § 15a Abs. 4 EStG zu klären
(§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO; BFH-Urteil in BFHE 214, 239, BStBl II
2007, 687, zu II.2.c cc (3a)).
10
b) Da bereits mit der Klageschrift vom 23.
März 2005 die fehlerhafte Anwendung des § 15a EStG durch das FA geltend
gemacht und dem Vortrag zudem eine Kopie der Einspruchsentscheidung vom 23.
Februar 2005 beigefügt wurde, ist die Klage dahin auszulegen, dass mit ihr
nur die Feststellung der verrechenbaren Verluste angefochten werden sollte.
Folge hiervon ist zum einen, dass die Höhe der mit dem Bescheid gemäß § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO für das Rumpfwirtschaftsjahr 1998 festgestellten
und den Kommanditisten zugerechneten Verluste - auch soweit sie die Anteile
am Gesamthandsvermögen der A-KG betreffen - in Bestandskraft erwachsen sind.
Folge hiervon ist des Weiteren, dass - sollte die anhängige Klage
(betreffend § 15a Abs. 4 EStG) Erfolg haben - die im Feststellungsbescheid
nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Folgebescheid) ausgewiesenen
ausgleichsfähigen Verluste entsprechend zu erhöhen wären (§§ 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1, 182 Abs. 1 AO).
11
2. Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass
aufgrund der verfahrensmäßigen Verbindung beider - gesondert und einheitlich
zu treffender - Feststellungen (§ 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG) die A-KG
auch nach Eintritt der Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheids (§ 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) befugt ist, Klage gegen die Feststellung des
verrechenbaren Verlusts zu erheben (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R
78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, zu I., m.w.N.). Auch steht - wie
von der Vorinstanz gleichfalls zutreffend erkannt - der Klagebefugnis der
A-KG nicht entgegen, dass über ihr Vermögen bereits vor Erhebung der Klage
das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Letzteres lässt sowohl das
Gewinnfeststellungsverfahren als auch das Feststellungsverfahren gemäß § 15a
Abs. 4 EStG unberührt, da deren (steuerrechtliche) Folgen nur die
Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden
Vermögensbereich der Personengesellschaft betreffen (vgl. Senatsurteil vom
11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009,
12
3. Das FG hat jedoch nicht berücksichtigt,
dass die Geltung der Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG eine
Frage betrifft, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO die Kommanditisten der
A-KG persönlich angeht, und mithin X., Y. und Z. notwendig zum
finanzgerichtlichen Verfahren beizuladen waren (§ 60 Abs. 3 FGO; vgl. z.B.
BFH-Urteile in BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, zu I.; vom 7. April 2005
IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, zu I.).
13
Die notwendige Beiladung gehört zur
Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der Disposition der
Beteiligten unterliegt. Zwar kann dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1
Satz 2 FGO durch eine Beiladung im Revisionsverfahren geheilt werden. Der
Senat übt jedoch das ihm insoweit zustehende Ermessen dahin aus, dass er von
einer Beiladung absieht und die Sache an die Vorinstanz zurückverweist.
Hierfür spricht mit Rücksicht darauf, dass im Streitfall drei Kommanditisten
am Klageverfahren zu beteiligen und deshalb Verzögerungen sowie sonstige
Erschwernisse bei der praktischen Umsetzung der Beiladungen nicht von
vorneherein auszuschließen sind, nicht nur die Sachnähe des Instanzgerichts.
Hinzu kommt, dass - nach Maßgabe der folgenden, für den zweiten Rechtsgang
jedoch nicht bindenden Ausführungen - die Feststellungen der Vorinstanz
keine abschließende Entscheidung über die zwischen den Beteiligten
umstrittene materiell-rechtliche Frage gestatten und es deshalb auch in der
Sache einer weiteren und nach § 118 Abs. 2 FGO dem Instanzgericht
obliegenden Sachverhaltsaufklärung bedarf (vgl. - einschließlich vorliegend
nicht einschlägiger Ausnahmen - Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6.
Aufl., § 118 Rz 41 ff.).
14
4. Im Interesse eines möglichst raschen
Abschlusses des Rechtsstreits weist der Senat darauf hin, dass er Bedenken
hat, der Ansicht der Vorinstanz zu folgen, nach der die Haftsummeneinträge
keinen Einfluss auf die Höhe der den Kommanditisten zuzurechnenden
ausgleichsfähigen Verluste nehmen.
15
a) Zutreffend ist allerdings der
Ausgangspunkt der Vorinstanz, dass die nach § 15a EStG gebotene Prüfung, ob
für den Kommanditisten ausgleichsfähige oder nur mit künftigen Gewinnen aus
seiner Beteiligung verrechenbare Verluste festzustellen sind, dem
Stichtagsprinzip unterliegt. Hiernach ist nicht nur die Höhe des
Kapitalkontos im Rahmen des Grundtatbestands des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
(vgl. BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 11/98, BFHE 192, 422, BStBl II
2001, 166, zu II.2.b aa), sondern - wie dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 2
EStG zweifelsfrei zu entnehmen - auch die für den sog. erweiterten
Verlustausgleich maßgebliche Haftsumme des Kommanditisten nach den
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag zu
bestimmen (BFH-Beschluss vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl
II 1993, 665). Die für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr festgestellten
verrechenbaren Verluste können deshalb weder aufgrund von Einlagen, die nach
dem Bilanzstichtag geleistet werden, noch aufgrund von nach diesem Zeitpunkt
im Handelregister verzeichneten Haftsummeneinträgen in ausgleichsfähige
Verluste umqualifiziert werden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R
32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359).
16
b) Das FG hat jedoch nicht hinreichend
berücksichtigt, dass die im Streitfall zu beachtende steuerrechtliche
Rückwirkung des im August 1999 eingetragenen Formwechsels nach § 2 i.V.m. §
14 Satz 3 UmwStG 1999 auch auf die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen
des § 15a EStG zum 31. Dezember 1998 einwirkt.
17
aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2
UmwStG 1995/1999 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden
Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der
Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang
zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf
die Übernehmerin übergegangen wäre. Gleiches gilt nach § 2 Abs. 2 UmwStG
1995/1999 für die Gesellschafter, die an einer - das Vermögen der
Körperschaft - übernehmenden Personengesellschaft beteiligt sind.
18
aaa) Beide Bestimmungen knüpfen für den
Fall, dass mit der Umwandlung ein Rechtsträgerwechsel verbunden ist - also
beispielsweise bei Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft -,
insoweit an das Handelsrecht an, als einerseits das Vermögen des
übertragenden Rechtsträgers (im Beispiel: GmbH) zwar erst mit der Eintragung
der KG auf diese übergeht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), andererseits aber der
Handelsregisteranmeldung am Sitz der GmbH eine Schlussbilanz beizufügen ist,
die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag zu
erstellen ist (§ 17 Abs. 2 UmwG 1995/ 1999). Dieser Stichtag und damit auch
der nach § 2 UmwStG 1995/1999 maßgebliche steuerliche Übertragungsstichtag
geht, wenn nicht zwingend, so jedenfalls zumeist dem Verschmelzungsstichtag
unmittelbar voran, ab dem die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als
für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (§ 5 Abs. 1
Nr. 6 UmwG; vgl. - zum Streitstand - Senatsurteil vom 24. April 2008 IV R
69/05, BFH/NV 2008, 1550; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 5 UmwG Rz 65).
19
bbb) In der Begründung des
Umwandlungs-Steuergesetzes 1957 vom 11. Oktober 1957 (BStBl I 1957, 468) -
UmwStG 1957 -, das erstmals eine § 2 UmwStG 1995/1999 entsprechende
Rückwirkung anordnete, ist hierzu erläutert, dass die "handelsrechtliche
Umwandlungsbilanz an sich der steuerlichen Gewinn- und Ertragsermittlung...
nicht zugrunde gelegt werden" könne, weil sie meist einen anderen
Vermögensstand wiedergebe, "als tatsächlich im Zeitpunkt der Umwandlung
vorhanden ist und auf die übernehmende Personengesellschaft übergeht... Es
entspricht dem Bedürfnis der Praxis, dass die Bilanz, die handelsrechtlich
der Umwandlung zugrunde gelegt wird, zugleich auch für die Besteuerung
maßgeblich ist. § 2 Abs. 2 sieht deshalb vor, dass die Besteuerung der
umgewandelten Kapitalgesellschaft und der übernehmenden Personengesellschaft
sowie deren Gesellschafter so zu erfolgen hat, als ob bereits in dem
Zeitpunkt, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt worden ist
(Umwandlungsstichtag), das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf die
Personengesellschaft übertragen... worden wäre" (BTDrucks 3497, S. 8).
20
ccc) Mit dem UmwStG 1995 (1999) wurde -
i.V.m. dem UmwG 1995/1999 - nicht nur der Rückwirkungszeitraum von bisher
sechs Monaten (vgl. § 4 Abs. 2 UmwG a.F.) auf acht Monate (§ 2 UmwStG
1995/1999 i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 3 UmwG 1995/1999) ausgedehnt. Darüber
hinaus wurde für den - erstmals in § 191 UmwG 1995/1999 eröffneten -
Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, der
gleichfalls erst mit der Handelsregistereintragung wirksam wird (§ 202 Abs.
1 und Abs. 2 UmwG 1995/1999), in § 14 UmwStG 1995/1999 (heute: § 9 UmwStG
n.F.) nicht nur die entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG
1995/1999 (Satz 1), sondern darüber hinaus auch angeordnet, dass die
Kapitalgesellschaft für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der
Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft
eine Eröffnungsbilanz aufzustellen hat (Satz 2), und diese Bilanzen auch auf
einen Umwandlungsstichtag erstellt werden können, der höchstens acht Monate
vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister
liegt (Satz 3). Hintergrund dieser Regelungen ist die Erwägung, dass die
handelsrechtliche Vorstellung einer die Identität des Rechtsträgers
wahrenden (formwechselnden) Umwandlung der Systematik des
Körperschaftsteuer- und Einkommensteuergesetzes widerstreitet, nach der die
Körperschaft als selbständiges Steuersubjekt mit ihrem Einkommen der
Körperschaftsteuer unterliegt, die Gesellschafter der Personengesellschaft
hingegen mit ihrem Gewinnanteil der Einkommensteuer unterworfen sind.
Demgemäß zielt § 14 UmwStG 1995/1999 mittels Verweis auf die für die
Verschmelzung geltenden Bestimmungen der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG 1995/1999
darauf, auch beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft - entgegen der
zivilrechtlichen Kontinuität des Rechtsträgers - für Zwecke der
Einkommensbesteuerung einen Vermögensübergang auf der Grundlage nur
steuerrechtlich zu erstellender Übertragungs- und Eröffnungsbilanzen zu
fingieren (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197,
425, BStBl II 2004, 474, zu II.1.a aa). Zum anderen bilden diese Bilanzen
zugleich die Grundlage dafür, dass der Formwechsel - im Ergebnis gleich den
für eine Verschmelzung geltenden Regeln (s. oben) - steuerrechtlich auf
einen Zeitpunkt vor Wirksamwerden des Formwechsels zurückbezogen werden kann
und hiernach das Einkommen und Vermögen der (formwechselnd umgewandelten)
Kapitalgesellschaft sowie der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter
so zu ermitteln ist, als ob der (steuergesetzlich fingierte)
Vermögensübergang bereits mit Ablauf des Stichtags der Übertragungsbilanz
auf die Personengesellschaft stattgefunden hätte (§ 2 Abs. 1 und Abs. 2
i.V.m. § 14 Satz 3 UmwStG 1995/1999; einhellige Auffassung vgl. z.B.
Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 9 UmwStG Rz 16; Dötsch/Patt/Pung/
Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl., § 9 Rz 21 ff.; Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 9 UmwStG Rz 67).
21
bb) Im Streitfall ist bereits aufgrund der
Bestandkraft des Gewinnfeststellungsbescheids (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
AO) von einer rückwirkenden formwechselnden Umwandlung der A-GmbH und damit
davon auszugehen, dass deren Vermögen mit Ablauf des steuerlichen
Übertragungsstichtags (hier: 30. November 1998) - steuerrechtlich - als auf
die A-KG (Klägerin) übertragen zu behandeln ist (vgl. zur Bindungswirkung
sog. vorgreiflicher Umstände die Nachweise in BFH-Urteil vom 8. November
2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253); im Übrigen kann auch
materiell-rechtlich kein Zweifel daran bestehen, dass vorliegend die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 UmwStG 1999 erfüllt sind und
insbesondere der Zeitraum von acht Monaten zwischen der
Handelsregisteranmeldung des Formwechsels (2. Juli 1999) und dem Stichtag
der Übertragungsbilanz (30. November 1998) gewahrt wurde.
22
aaa) Folge hiervon ist zum einen, dass -
bezogen auf das Rumpfwirtschaftsjahr 1998 (1. bis 31. Dezember 1998) - für
die (fingierte) Personengesellschaft ein (steuerrechtlicher)
Betriebsvermögensvergleich durchzuführen ist, dessen Ergebnis (hier:
Verlust) den Gesellschaftern der (zum Ablauf des Rumpfwirtschaftsjahres 1998
noch bestehenden) GmbH als originäre mitunternehmerische Einkünfte
zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
23
bbb) Zum anderen ist mit der Fiktion des §
2 Abs. 1 und Abs. 2 i.V.m. § 14 Satz 3 UmwStG 1995/1999 - d.h. der
Anweisung, der Besteuerung im Rückwirkungszeitraum einen gedachten
Sachverhalt zugrunde zu legen - verbunden, dass auch die Haftungsverfassung
der A-KG (Klägerin), die zivilrechtlich gleichfalls erst im Zeitpunkt der
Handelsregistereintragung des Formwechsels wirksam wird (vgl. zur
Kommanditistenhaftung Ihrig in Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 2. Aufl.,
§ 234 Rz
24
(1) Diese Beurteilung entspricht nicht nur
dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 1999, nach dem die Rückwirkung
nicht auf die Bestimmung des Gewinns oder Verlusts der durch den Formwechsel
entstandenen Personengesellschaft beschränkt, sondern - im Einklang mit dem
Willen des Gesetzgebers (s. oben) - auch für das "Einkommen" (vgl. § 2 Abs.
4 EStG) der Gesellschafter aus ihrer (mitunternehmerschaftlichen)
Beteiligung an der "Übernehmerin" - hier also: an der A-KG - zu beachten
ist. Sie ist vor allem unter systematischen Gesichtspunkten deshalb
unerlässlich, weil unter der den Streitfall kennzeichnenden Prämisse, dass
der Formwechsel erst nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der -
steuerrechtlich rückwirkend entstandenen - Personengesellschaft im
Handelsregister verzeichnet wird, nur der steuerrechtliche Rückbezug des den
umgewandelten Rechtsträger kennzeichnenden Haftungsregimes überhaupt eine
Entscheidung darüber gestattet, ob die im Rückwirkungszeitraum den
Gesellschaftern zugerechneten Verlustanteile der Abzugsbeschränkung des §
15a EStG unterstehen. Die Vorschrift ist demnach - worauf die Klägerin in
der Revisionsbegründung zu Recht hingewiesen hat - beispielsweise für den
Fall nicht einschlägig, dass eine GmbH im Jahre 02 formwechselnd in eine OHG
mit steuerrechtlicher Rückwirkung zum 30. November 01 umgewandelt wird. Auch
ist es - in dieser Fallabwandlung - ausgeschlossen, die den Gesellschaftern
im Rückwirkungszeitraum zugerechneten Verlustanteile deshalb den
Verwertungsbeschränkungen des § 15a EStG zu unterwerfen, weil der
Formwechsel am Ende des ersten (steuerrechtlichen) Wirtschaftsjahres der OHG
(Rumpfwirtschaftsjahr 01) im Handelsregister noch nicht eingetragen war und
mithin die Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum noch nicht der Haftung
nach den §§ 105 Abs. 1, 128 HGB unterlagen. Insbesondere kann hierin kein
Umstand gesehen werden, der es rechtfertigen würde, von der einem
Kommanditisten vergleichbaren Haftung i.S. von § 15a Abs. 5 EStG auszugehen;
Letzteres ist jedenfalls mit Rücksicht darauf ausgeschlossen, dass die
Gesellschafter der OHG ab der Eintragung des Formwechsels (Wirtschaftsjahr
02) auch für die bis dahin begründeten (Alt-)Verbindlichkeiten persönlich
und unbeschränkt einzustehen haben (vgl. Kübler in Semler/Stengel, a.a.O., §
202 Rz 25).
25
(2) Die Auslegung des § 2 UmwStG 1995/1999
dahin, dass die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers auf den
steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen ist, ist nicht nur für
die Anwendbarkeit des § 15a EStG "dem Grunde" nach, sondern ferner auch zu
beachten, wenn - wie im Streitfall - eine GmbH in eine KG umgewandelt wird
und deshalb die im Rückwirkungszeitraum angefallenen Verlustanteile der
Kommanditisten nur nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a
EStG als ausgleichs- und abzugsfähig anzuerkennen sind.
26
(a) Obgleich das Reinvermögen der GmbH erst
im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung des Formwechsels (hier: 6. August
1999) als Sacheinlagen der Gesellschafter zu behandeln ist (Ihrig in
Semler/Stengel, a.a.O., § 234 Rz 8), ist steuerrechtlich - als untrennbarer
Teil des rückwirkenden Vermögensübergangs - bereits zum Übertragungsstichtag
(hier: 30. November 1998) eine Einlage der Kommanditisten zu fingieren und
auf dieser Grundlage auch das steuerrechtliche Kapitalkonto der
Kommanditisten zum Ende des Rumpfwirtschaftsjahres 1998 fortzuentwickeln.
Mithin ist hiernach - d.h. nach den aus der Rückwirkungsfiktion abgeleiteten
steuerlichen Kapitalkontenständen zum Ende des Wirtschaftjahres 1998 - auch
zu bestimmen, in welcher Höhe den Kommanditisten ausgleichsfähige Verluste
nach der Grundregel des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Verlustausgleich gemäß
geleisteter Einlagen) zuzurechnen sind (gl.A. Widmann in Widmann/Mayer,
a.a.O., § 4 UmwStG Rz 1005).
27
(b) Nichts anderes kann für den erweiterten
Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG gelten. Die hierfür
maßgebliche Haftsumme (§ 171 Abs. 1 HGB) ist nicht nur konstitutiver
Bestandteil des Formwechsels der GmbH in eine KG (§ 234 Nr. 2 UmwG; Ihrig in
Semler/Stengel, a.a.O., § 234 Rz 8), d.h. in die "Übernehmerin" des
Vermögens der Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 UmwStG 1999).
Die rückwirkende Berücksichtigung der Haftsumme und damit die Einschränkung
des Stichtagsprinzips (vgl. § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG) ist vor allem in
systematischer Hinsicht angezeigt, weil - wie erläutert - für die
Gesellschafter einer OHG die Verlustverwertungsschranke des § 15a EStG auch
im Rückwirkungszeitraum nicht greift und es deshalb jedenfalls im Grundsatz
geboten ist, den Kommanditisten, der im Umfang des (positiven)
Unterschiedsbetrags zwischen Haftsumme und Einlage den Gläubigern der KG
persönlich einzustehen hat und damit rechtlich und wirtschaftlich eine dem
Gesellschafter einer OHG vergleichbare Stellung einnimmt (vgl. hierzu
allgemein Söffing/Wrede, Finanz-Rundschau 1980, 365, 371), mit Rücksicht auf
die Ausgleichsfähigkeit der ihm ab dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt
zugerechneten Verluste einem OHG-Gesellschafter gleichzustellen.
28
(3) Der Senat neigt dazu, dass dieser
Grundsatz auch dann keine Einschränkung erfährt, wenn der (tatsächliche)
Haftungsumfang des Kommanditisten im Zeitpunkt der Umwandlung (hier: 6.
August 1999) die - steuerrechtlich zu fingierende - Außenhaftung am Ende des
ersten (steuerlichen) Wirtschaftsjahres der KG (hier: 31. Dezember 1998)
unterschreitet. Im Streitfall bedarf es hierzu jedoch keiner abschließenden
Entscheidung, da nach dem Betriebsprüfungsbericht - auch bezogen auf die
Verhältnisse jedes einzelnen Kommanditisten - im Jahr 1999 die Entnahmen
(insgesamt 251.121,85 DM) die Summe aus Gewinn und Einlagen (insgesamt rd.
138.000 DM) deutlich überschritten haben. Der Senat kann ferner offenlassen,
ob - wie im Schrifttum vertreten (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., §
234 UmwG Rz 5) - die zivilrechtlich auf den Zeitpunkt des Formwechsels
anzusetzenden (s. oben) und die Haftung des Kommanditisten ausschließenden
Sacheinlagen (§ 171 Abs. 1 HGB) auch die stillen Reserven des Vermögens der
vormaligen GmbH umfassen. Auch hierauf wird es im anhängigen Verfahren mit
großer Wahrscheinlichkeit nicht ankommen, da Sacheinlagen nach allgemeinen
Grundsätzen nur haftungsbefreiend wirken, soweit sie auf die Einlageschuld
angerechnet werden (MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl., §§ 171, 172 Rz 48),
und in der eingereichten Handelsbilanz zum 31. Dezember 1999 lediglich das
Buchkapital zum Ende des Vorjahres (1998) in Höhe von insgesamt 213.777,81
DM ("umgewandeltes Kapital") als auf die Einlageverpflichtung geleistet
ausgewiesen wurde.
29
c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze
wird das FG im zweiten Rechtsgang nicht nur die bisher unterbliebenen
Beiladungen nachzuholen und den Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1
EStG auf der Grundlage der (positiven) steuerlichen Kapitalkonten der
Kommanditisten zum 1. Dezember 1998 - ggf. einschließlich etwaiger Einlagen
und Entnahmen im Rumpfwirtschaftsjahr 1998 (vgl. zu deren Ansatz
Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz 88, 92) - zu bestimmen
haben. Darüber hinaus wird es - ausgehend von den eingetragenen Haftsummen
in Höhe von jeweils 255.000 EUR - den für den Verlustausgleich nach § 15a
Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG maßgeblichen (fiktiven) Haftungsumfang der
Kommanditisten zum 31. Dezember 1998 zu ermitteln haben. Er bestimmt sich
nach handelsrechtlichen Grundsätzen (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2008 IV R
35/07, BFHE 220, 472, BStBl II 2008, 676, zu II.2.b aa) und damit nach den -
vorliegend zu fingierenden - (positiven) handelsrechtlichen Kapitalkonten
der Kommanditisten auf den 1. Dezember 1998, die - wie erläutert - als
haftungsmindernde Einlagen zu behandeln sind. Zudem wird das FG auch in
diesem Zusammenhang zu überprüfen haben, ob die Kommanditisten im
Rumpfwirtschaftsjahr 1998 - wiederum fiktiv - Einlagen oder Entnahmen gemäß
den §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB getätigt haben. Nur der Vollständigkeit
halber weist der Senat darauf hin, dass die nach den Feststellungen des FG
im Handelsregister verzeichneten Haftsummen (jeweils 255.000 EUR =
498.736,65 DM) die den Kommanditisten für das Rumpfwirtschaftsjahr 1998
zugewiesenen und das (steuerliche) Gesamthandsvermögen der KG betreffenden
Verlustanteile (jeweils 509.757 DM) unterschreiten.
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