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BFH-Urteil vom 18.3.2010 (IV R 88/06) BStBl. 2010 II S. 991
Fehlgeschlagene GmbH-Vorgesellschaft nicht körperschaftsteuerpflichtig
Eine GmbH-Vorgesellschaft, die später nicht als GmbH eingetragen wird, ist
nicht körperschaftsteuerpflichtig.
KStG 1991 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 1 Abs. 1 Nr.
5, § 3; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; GmbHG § 11.
Vorinstanz: FG des Landes Brandenburg vom
8. Juni 2006 6 K 2841/03 (EFG 2007, 32)
Sachverhalt
I.
1
Im September 1991 schlossen
die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und die
Beigeladenen einen notariellen Gesellschaftsvertrag zur Gründung der "G...
GmbH Spedition und Fahrleistungen" (G GmbH i.Gr.). Geschäftsgegenstand der G
GmbH i.Gr. sollte die Erbringung von Speditions- und Fuhrleistungen aller
Art sein. Die G GmbH i.Gr. übernahm den Speditions- und Fuhrbetrieb der
Klägerin mit allen Genehmigungen und Konzessionen und trat in deren Aufträge
ab dem 1. September 1991 ein. Die G GmbH i.Gr. wurde noch im September 1991
zur Eintragung im Handelsregister angemeldet und nahm ihren Geschäftsbetrieb
auf.
2
Im Dezember 1992 schloss die
Klägerin mit der G GmbH i.Gr. einen Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag rückwirkend auf den 1. Januar 1992.
3
Mit notariellem Vertrag vom
11. Januar 1993 "übertrugen" die Beigeladenen ihre "Geschäftsanteile" an der
G GmbH i.Gr. auf die Klägerin. Mit Vertrag vom 22. Januar 1993 übertrug die
G GmbH i.Gr. ihren Güternah- und Fernverkehr als Ganzes einschließlich aller
Fahrzeuge, Ersatz- und Zubehörteile, sämtlicher Kundenbeziehungen und der
Spedition auf eine andere Gesellschaft, die auch die Arbeitnehmer der G GmbH
i.Gr. übernahm. Die G GmbH i.Gr. stellte ihren operativen Geschäftsbetrieb
ein. Danach wurden nur noch Einkünfte aus der Abwicklung erzielt.
4
Im Februar 1993 wies das
Amtsgericht (AG) darauf hin, dass für eine Eintragung der G GmbH i.Gr. in
das Handelsregister eine auf die Gesellschaft ausgestellte Erlaubnis und
Genehmigung nach dem Güterkraftverkehrsgesetz (GüKG) erforderlich sei. Im
März 1993 stimmte die Industrie- und Handelskammer L (IHK) der Firma der G
GmbH i.Gr. zu, sofern die Firma um den Vornamen H ergänzt werde. Nachdem das
AG mehrfach die Zurückweisung des Eintragungsantrags aufgrund der fehlenden
Erlaubnis und Genehmigung nach dem GüKG angedroht hatte, zog die G GmbH
i.Gr. ihren Antrag auf Eintragung ins Handelsregister im November 1995
zurück.
5
Die G GmbH i.Gr. erklärte
für das Jahr 1992 einen hohen Verlust; ferner gab sie an, dass zwischen ihr,
der G GmbH i.Gr., und der Klägerin ab 1. Januar 1992 ein
Organschaftsverhältnis bestehe. Das Finanzamt (FA) A erließ erklärungsgemäß
Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre (1991 bis 1993) unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
6
Im Rahmen einer Außenprüfung
vertraten die Betriebsprüfer die Auffassung, die G GmbH i.Gr. sei eine
Personengesellschaft; daher sei das Organschaftsverhältnis nicht
anzuerkennen.
7
Daraufhin wurde im Juni 1998
das Eintragungsverfahren für die GmbH i.Gr. wieder aufgenommen. In diesem
Zusammenhang änderte die Klägerin den Geschäftsgegenstand in "gewerbsmäßige
Übernahme von Güterversendungen durch Frachtführer" und ergänzte die Firma
wie von der IHK angeregt. Im August 1998 wurde diese Gesellschaft (HG GmbH)
in das Handelsregister eingetragen.
8
Die Betriebsprüfer waren
weiterhin der Auffassung, die G GmbH i.Gr. sei eine Personengesellschaft.
Dementsprechend hob das FA A die ergangenen Körperschaftsteuerbescheide auf
und stellte die Einkünfte der G GmbH i.Gr. für die Streitjahre gesondert und
einheitlich fest. Dabei erfasste das FA A im Feststellungsbescheid für 1993
nur den Zeitraum vom 1. Januar 1993 bis 11. Januar 1993 (bis zum Ausscheiden
der Beigeladenen aus der G GmbH i.Gr.).
9
Der Einspruch und die Klage
gegen die Feststellungsbescheide, die im Einspruchsverfahren wegen hier
nicht streitiger Gesichtspunkte geändert worden waren, blieben erfolglos.
10
Das Finanzgericht (FG) hat
zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 32
veröffentlichten Urteils ausgeführt, die Vorgesellschaft (G GmbH i.Gr.) sei
nicht aufgrund der Eintragung im Jahr 1998 körperschaftsteuerpflichtig, weil
die HG GmbH und die G GmbH i.Gr. kein einheitliches Gebilde seien. Darüber
hinaus sei die G GmbH i.Gr. zwar bis zur Veräußerung des Geschäftsbetriebs
eine echte Vorgesellschaft gewesen. Jedoch sei auch eine echte
Vorgesellschaft steuerrechtlich als Personengesellschaft anzusehen, wenn sie
scheitere und nicht in das Handelsregister eingetragen werde oder wie im
Streitfall nicht mit der eingetragenen Gesellschaft identisch sei.
11
Im Revisionsverfahren ist
durch die Bündelung der Aufgaben mehrerer Finanzämter das FA B Beklagter und
Revisionsbeklagter geworden.
12
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
13
Die Klägerin beantragt, das
FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 und die
Feststellungsbescheide für 1991 bis 1993 aufzuheben.
14
Das FA B beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
15
Die Revision der Klägerin ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
16
Die G GmbH i.Gr. war in den Streitjahren
nicht körperschaftsteuerpflichtig; die Einkünfte waren vielmehr nach § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich
festzustellen.
17
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes 1991 (KStG 1991) sind inländische
Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH, bergrechtliche Gewerkschaften)
unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.
18
a) Gesellschaftsrechtlich wird zwischen der
GmbH-Vorgesellschaft und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH
unterschieden. Die Vorgesellschaft ist die durch Abschluss des notariellen
Gesellschaftsvertrags errichtete und noch nicht in das Handelsregister
eingetragene Kapitalgesellschaft. Zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der
in das Handelsregister eingetragenen GmbH besteht grundsätzlich Identität.
Steuerrechtlich wird die GmbH-Vorgesellschaft als Kapitalgesellschaft
behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen
wird (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Oktober 1992 I R 17/92,
BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, unter II.2.a der Gründe, m.w.N.).
19
b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG
entschieden, dass die G GmbH i.Gr. nicht mit der im Jahr 1998 eingetragenen
Gesellschaft HG GmbH identisch war. Denn vorliegend ist die G GmbH i.Gr. mit
Aufgabe der Eintragungsabsicht - ohne Liquidation - erloschen.
20
aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) erlischt eine Einmann-Gründungsgesellschaft, wenn
der Gründer die Eintragungsabsicht endgültig aufgibt. Da mit der Aufgabe der
Eintragungsabsicht der Gründungszweck entfalle, bestehe grundsätzlich kein
Anlass mehr, bei der Einmann-Gründungsgesellschaft die Vermögenstrennung
zwischen Gesellschaftsvermögen und Privatvermögen des Gründers
aufrechtzuerhalten (BGH-Urteil vom 25. Januar 1999 II ZR 383/96, Deutsches
Steuerrecht 1999, 943, unter III. der Gründe). Dieser Rechtsprechung
schließt sich der Senat an.
21
bb) Vorliegend bestand die G GmbH i.Gr.
zunächst als durch notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag gegründete
Vorgesellschaft aus mehreren Personen. Mit Austritt der Beigeladenen aus der
Vorgesellschaft im Januar 1993 entstand jedoch eine Einmann-Vorgesellschaft.
22
Die Eintragungsabsicht endete nach der
tatsächlichen Würdigung des FG mit der Übertragung des Geschäftsbetriebs auf
eine andere Gesellschaft im Januar 1993. Diese Würdigung ist für den Senat
bindend, weil sie möglich ist und weder gegen Denkgesetze noch
Erfahrungssätze verstößt. Soweit die Klägerin vom FG nicht festgestellte
Umstände heranzieht und daraus ableitet, die Eintragungsabsicht habe länger
bestanden, kann dies vom Senat im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt
werden (§ 118 Abs. 2 FGO).
23
cc) Vor der Eintragung der HG GmbH in das
Handelsregister im Jahr 1998 war die G GmbH i.Gr. daher bereits erloschen,
so dass sie nicht mit der eingetragenen Gesellschaft identisch sein konnte.
24
2. Eine Vorgesellschaft, die später nicht
als GmbH eingetragen wird, ist nicht körperschaftsteuerpflichtig (BFH-Urteil
vom 6. Mai 1952 I 8/52 U, BFHE 56, 446, BStBl III 1952, 172; Abschn. 2 Abs.
4 Sätze 3 und 8 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1990; Graffe in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 1 KStG Rz 110; Gosch,
KStG, 2. Aufl., § 1 Rz 35; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG,
Freiburg 1978 ff., § 1 KStG Rz 96; Hüttemann, Festschrift für Franz
Wassermeyer, 27, 31-35, 41; a.A. Streck/Streck, KStG, 7. Aufl., § 1 Rz 20;
Blümich/Rengers, § 1 KStG Rz 183; Crezelius, Festschrift für Franz
Wassermeyer, 15, 25; Müller, Anm. EFG 2003, 1332).
25
a) Der Begriff der Kapitalgesellschaft ist
für den Bereich des Körperschaftsteuerrechts in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991
abschließend bestimmt und einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich. Die
Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 knüpft die Steuerpflicht für
Kapitalgesellschaften an ihre Rechtsform. Entscheidend für die Einordnung
eines Rechtsgebildes in die Gruppe der Kapitalgesellschaften des § 1 Abs. 1
Nr. 1 KStG 1991 ist allein, ob es die zivilrechtliche Rechtsform einer AG,
einer KGaA, einer GmbH oder einer anderen der dort aufgeführten
Kapitalgesellschaften hat. Fehlt einer Personenvereinigung die
zivilrechtliche Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, dann besteht auch
keine Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 (Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl
II 1984, 751, unter C.I.3.a der Gründe).
26
aa) Demnach ist die Vorgesellschaft nicht
körperschaftsteuerpflichtig, weil sie in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 nicht
genannt ist. Die (eventuelle) zivilrechtliche Einordnung einer Gesellschaft
als Kapitalgesellschaft vermag die Körperschaftsteuerpflicht nicht zu
begründen; vielmehr ist das Zivilrecht lediglich dafür maßgeblich, ob eine
der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 genannten Gesellschaften vorliegt.
27
bb) Darüber hinaus setzt § 1 Abs. 1 Nr. 1
KStG 1991 die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft voraus (BFH-Urteil vom 23.
Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972, unter II.1. der
Gründe, m.w.N.). Zwar ist jedenfalls die aus mehreren Gründern bestehende
Vorgesellschaft die notwendige Vorstufe zu der mit der Eintragung
entstehenden juristischen Person und ein bereits eigenständiges, von ihren
Gründern und Gesellschaftern verschiedenes körperschaftlich strukturiertes
"Rechtsgebilde" mit eigenen Rechten und Pflichten (BGH-Beschluss vom 16.
März 1992 II ZB 17/91, BGHZ 117, 323, unter III.1.a der Gründe, m.w.N.;
BGH-Urteil vom 28. November 1997 V ZR 178/96, Der Betrieb 1998, 302, unter
II.1.a aa der Gründe, m.w.N.). Sie ist aber keine - umfassend rechtsfähige -
juristische Person, weil erst mit der Eintragung die GmbH als juristische
Person entsteht (§ 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung). Die Vorgesellschaft ist "die durch Eintragung zur
Rechtsfähigkeit gelangende Kapitalgesellschaft" (BGH-Beschluss in BGHZ 117,
323, zu einer AG-Vorgesellschaft).
28
cc) Dem entspricht, dass die
Vorgesellschaft auch Elemente einer Personengesellschaft aufweist. Die
Haftung der Gründer einer Vorgesellschaft ist für eine Kapitalgesellschaft
untypisch: Das Zivilrecht unterscheidet dabei zwischen einer echten und
einer unechten Vorgesellschaft.
29
(1) Unter einer echten Vorgesellschaft
versteht man eine Vorgesellschaft, die scheitert, nicht in das
Handelsregister eingetragen wird, die aber ihre werbende Tätigkeit nach
Aufgabe der Eintragungsabsicht sofort aufgibt. Die Gründer einer derartigen
Vorgesellschaft haften grundsätzlich nur im Innenverhältnis gegenüber der
Vorgesellschaft anteilig, aber unbeschränkt (sog. Verlustdeckungshaftung;
BFH-Urteil vom 7. April 1998 VII R 82/97, BFHE 185, 356, BStBl II 1998, 531,
unter II.2. und II.3.b der Gründe, m.w.N.; BGH-Urteil vom 4. November 2002
II ZR 204/00, BGHZ 152, 290, unter II.1. der Gründe, m.w.N.). Eine Ausnahme
vom Grundsatz der Innenhaftung der Gesellschafter ist dann geboten, wenn die
Vorgesellschaft vermögenslos ist oder wenn weitere Gläubiger nicht vorhanden
sind, d.h. in Fällen, in denen eine Inanspruchnahme der Vorgesellschaft
offensichtlich aussichtslos oder unzumutbar ist. Gleiches gilt für die
Einmann-Vorgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 185, 356, BStBl II 1998, 531,
unter II.2.b der Gründe, m.w.N.).
30
(2) Haben demgegenüber die Gründer von
Anfang an keine Eintragungsabsicht oder setzen sie ihre werbende Tätigkeit
nach Wegfall der Eintragungsabsicht fort (sog. unechte Vorgesellschaft), so
haften die Gesellschafter von Anfang an wie bei einer Personengesellschaft
gegenüber den Gläubigern gesamtschuldnerisch (BFH-Urteil in BFHE 185, 356,
BStBl II 1998, 531, unter II.2. und II.3.b der Gründe, m.w.N.; BGH-Urteil in
BGHZ 152, 290, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).
31
(3) Letztlich haben deshalb die Gründer
einer Vorgesellschaft in allen Fällen ein unbeschränktes wirtschaftliches
Risiko zu tragen. Dies ist aber für eine Kapitalgesellschaft untypisch.
32
b) Die Vorgesellschaft fällt auch nicht
unter § 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 3 KStG 1991. Nichtrechtsfähige Vereine,
Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts sind nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1991 körperschaftsteuerpflichtig. Hierauf bezieht sich
§ 3 Abs. 1 KStG 1991, wonach u.a. nichtrechtsfähige Personenvereinigungen
körperschaftsteuerpflichtig sind, wenn ihr Einkommen weder nach diesem
Gesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) unmittelbar bei einem
anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Zweck dieser Vorschrift ist es,
das in bestimmten Personenvereinigungen und Vermögensmassen erzielte
Einkommen jeweils einmal entweder bei dem Rechtsgebilde selbst oder bei den
dahinter stehenden Personen der originären Besteuerung zu unterwerfen
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751,
unter C.II.3.b der Gründe).
33
Die Gründer einer Vorgesellschaft sind
regelmäßig Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das
Einkommen der Vorgesellschaft wird unmittelbar durch die Gründer versteuert.
34
c) Diesem Ergebnis entspricht, dass nach
der bisherigen BFH-Rechtsprechung die Einkünfte einer Vorgesellschaft als
körperschaftsteuerpflichtig angesehen werden, wenn die Eintragung nachfolgt,
weil die Vorgesellschaft mit der Eintragung in der GmbH aufgeht (vgl.
Nachweis unter II.1.a der Gründe).
35
d) Anders als die Klägerin meint, steht
dieser Lösung nicht das Urteil des II. Senats des BFH vom 17. Oktober 2001
II R 43/99 (BFHE 197, 304, BStBl II 2002, 210) entgegen. Nach dieser
Entscheidung findet bei der Auflösung einer Einmann-Vorgesellschaft ein
Rechtsträgerwechsel i.S. des § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1983 statt.
Demgegenüber kommt es bei der Frage der Körperschaftsteuerpflicht auf die
oben dargestellten Grundsätze an. Aus diesem Grund ist im Streitfall zudem
ohne Bedeutung, dass der VII. Senat des BFH für die steuerrechtliche Haftung
zwischen einer echten und unechten Vorgesellschaft unterscheidet (BFH-Urteil
in BFHE 185, 356, BStBl II 1998, 531).
36
e) Schließlich widerspricht das Ergebnis
entgegen der Auffassung der Klägerin nicht der Tatbestandsmäßigkeit der
Besteuerung. Die Klägerin ist der Auffassung, dieser Grundsatz sei verletzt,
wenn die steuerrechtlichen Folgen der wirtschaftlichen Betätigung von einem
zukünftigen Ereignis, nämlich der Eintragung abhingen. Im Bereich des
Abgabenwesens fordert der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der
Besteuerung, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen,
dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen
kann (BFH-Beschluss vom 16. Juni 2005 VII R 10/03, BFH/NV 2005,
37
3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist
die Rechtssache auch nicht deswegen an das FG zurückzuverweisen, weil dieses
keine Feststellungen zur Mitunternehmereigenschaft der Gesellschafter
getroffen hat. Dieser Einwand greift schon deswegen nicht durch, weil die
betreffenden Gesellschafter materiell-rechtlich als persönlich haftende
Gesellschafter zu qualifizieren sind und damit die Merkmale des
Mitunternehmers erfüllen (vgl. hierzu z.B. Senatsurteil vom 3. Februar 2010
IV R 26/07, BFHE 228, 365).
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