Am 29. August 1966 ließ die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beim Zollamt (ZA) X - das dem Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt - HZA -) untersteht - eine Ware zum freien Verkehr abfertigen, die sie in der Zollanmeldung als "brasil Maiskeimschrot" bezeichnet hatte. Das ZA wies die Ware der Tarifnr. 23.04 des Deutschen Zolltarifs (DZT) 1966 zu und ließ sie mit Bescheid vom 5. September 1966 abgabenfrei. Am 16. April 1969 teilte es der Klägerin mit, nach Ermittlungen der Zollfahndungsstelle handle es sich bei der eingeführten Ware um gebrochene ungeschälte Maiskörner mit geringen Anteilen von Rückständen aus der Maisölgewinnung; sie gehöre zur Tarifnr. 11.02 DZT 1966, sei abschöpfungspflichtig und unterliege der Ausgleichsteuer. Das ZA änderte den ursprünglichen Bescheid vom 5. September 1966 nach § 94 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) und forderte mit Bescheid vom 16. April 1969, berichtigt mit Bescheid vom 9. Mai 1969, die entsprechenden Abgaben (Abschöpfung in Höhe von 85.879,77 DM, Ausgleichsteuer in Höhe von 3.562,19 DM = insgesamt 89.441,96 DM) nach.

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch u.a. mit der Begründung, die Abgabenforderung sei verjährt. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) den Steuerbescheid vom 9. Mai 1969 und die Einspruchsentscheidung vom 17. März 1970 auf. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus:

Der Abgabenanspruch sei Ende des Jahres 1967 verjährt gewesen (§§ 144 Abs. 1 Satz 1, 145 AO i.V.m. § 2 Abs. 1 des Abschöpfungserhebungsgesetzes - AbG - und § 15 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG 1951 -). Die Verjährung sei nicht nach § 146a Abs. 3 AO durch eine Betriebsprüfung gehemmt worden. Das FG folge insoweit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Juni 1975 VII R 46/72 (BFHE 116, 95, BStBl II 1975, 786), auf dessen Begründung es verweise.

Es könne offenbleiben, ob sich die Prüfung auf die gleiche Weise abgespielt habe wie in dem Fall, der dem zitierten BFH-Urteil zugrunde gelegen habe. Schon nach dem Beweismaterial des HZA scheide eine solche qualifizierte Maßnahme der Verwaltung, wie sie der BFH in dem Urteil fordere, aus. Wie sich aus einem Vermerk des Zollfahndungsbeamten D. vom 12. Dezember 1967, seiner Stellungnahme vom 29. Oktober 1969 und einer Erklärung des Zollfahndungsbeamten G. vom 31. Oktober 1969 ergebe, hätten die Beamten am 12. Dezember 1967 dem damaligen Geschäftsführer der Klägerin eröffnet, im Rahmen eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens wegen Verdachts der Abgabenhinterziehung bei der Einfuhr von abschöpfungspflichtigen Maiserzeugnissen aus Brasilien müßten sämtliche Einfuhrgeschäfte der Klägerin im Jahre 1966 mit sogenannten Nebenerzeugnissen der Maisölgewinnung, extrahiert, hinsichtlich der Beschaffenheit der Ware geprüft und auf Beschluß des Amtsgerichts sämtliche, diese Geschäfte betreffenden Geschäftsunterlagen (Einkaufsunterlagen und Verkaufsunterlagen sowie Schriftwechsel) als Beweismittel nach §§ 94 und 98 der Strafprozeßordnung (StPO) beschlagnahmt werden. Daraufhin habe der Geschäftsführer einen seiner Sachbearbeiter angewiesen, die Beamten in die Aktenablage im Keller zu führen und ihnen die entsprechenden Unterlagen vorzulegen. Dort hätten die Fahndungsbeamten die Einfuhrunterlagen, Einkaufsunterlagen und Verkaufsunterlagen geprüft, wobei sie den Gesamtumfang der Einfuhrgeschäfte aus dem Kontraktbuch hätten ersehen können. Die Prüfung habe sich vorerst auf die Vollzähligkeit der benötigten Geschäftspapiere erstreckt und sich im wesentlichen auf eine Abstimmung der Unterlagen mit dem vorgelegten Kontraktbuch beschränkt. Danach hätten die Fahndungsbeamten sieben Ordner mit Kontraktunterlagen beschlagnahmt und sie mitgenommen.

Eine solche Einsichtnahme in bestimmte Unterlagen einer Gesellschaft durch Fahndungsbeamte, die nach eigener Darstellung vorerst nur darauf gerichtet gewesen sei, die vollzähligen Papiere herauszufinden und mit dem Kontraktbuch abzustimmen, sei aus den in dem zitierten BFH-Urteil dargelegten Gründen keine Prüfung ganz bestimmter Einfuhrgeschäfte. Daran ändere auch die behauptete Dauer der Maßnahmen von sechs bis sieben Stunden und der Hinweis der Beamten auf die beiden der Zollfahndung bereits bekannten verdächtigen Einfuhren nichts. Das sei eine andere Ermittlungshandlung, die weitere Maßnahmen der Verwaltung habe vorbereiten sollen und die nicht die Wirkungen des § 146a Abs. 3 AO ausgelöst habe. Entscheidend sei, daß die Prüfung die für die Verjährung in Betracht kommende Steuerforderung zum Gegenstand habe, nicht aber andere Fälle (BFH-Beschluß vom 21. November 1972 VII B 80/71, BFHE 107, 360, BStBl II 1973, 130). Außerdem habe die Klägerin die Handlungen der Fahndungsbeamten nicht als Betriebsprüfung und verjährungshemmende Maßnahme erkennen können. Die Einsicht in ihre Geschäftspapiere mit der Durchsuchung und Beschlagnahme habe zu keinem anderen Ergebnis als dem führen können, das der Durchsuchungsbeschluß und Beschlagnahmebeschluß des Amtsgerichts auch erlaubt habe.

Da keine Betriebsprüfung nach § 146a Abs. 3 AO vorliege, komme es nicht darauf an, ob die Fahndungsbeamten erklärt hätten, sie prüften nur aus strafrechtlichen oder auch aus abgabenrechtlichen Gründen. Es könne deshalb auch offenbleiben, ob der damalige Geschäftsführer der Klägerin, der inzwischen verstorben sei, von möglichen Nachforderungen gewußt habe. Schließlich sei unerheblich, daß sich die Maßnahmen der Zollfahndungsbeamten auf einen Durchsuchungsbeschluß und Beschlagnahmebeschluß des Amtsgerichts gegründet hätten. Es gehe nicht um die mögliche Rechtsgrundlage einer Betriebsprüfung, sondern um den Begriff als solchen.

Mit seiner Revision rügt das HZA Verletzung der §§ 146a Abs. 3 und 4, 144 Abs. 1 AO und des § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO beigetreten und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Nach §§ 144 Abs. 1 Satz 1, 145 AO verjährte der im Jahr 1966 entstandene Abgabenanspruch nur dann Ende 1967, wenn nicht vorher der Ablauf der Verjährungsfrist gehemmt worden ist. Dies ist dann geschehen, wenn die von den Zollfahndungsbeamten bei der Klägerin am 12. Dezember 1967 durchgeführten Maßnahmen als eine Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs. 3 AO anzusehen sind. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, daß dies nicht der Fall ist.

Der erkennende Senat hat mehrfach entschieden, daß nicht jede im Zusammenhang mit einer Ermittlungshandlung der Verwaltung vorgenommene Einsichtnahme in die Geschäftspapiere des Steuerpflichtigen eine Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs. 3 AO darstellt, sondern daß der Begriff Betriebsprüfung hier eine besonders qualifizierte Maßnahme der Verwaltung voraussetzt, die für den Steuerpflichtigen als solche erkennbar ist (vgl. Urteile VII R 46/72, und vom 21. Februar 1978 VII R 117/74, BFHE 124, 416, BStBl II 1978, 360). In Anwendung dieser Grundsätze hat der Senat das Vorliegen einer Betriebsprüfung in einem Fall verneint, in dem Zollfahndungsbeamte den Mitinhaber der Steuerpflichtigen aufgesucht und ihn als Beschuldigten vernommen haben, nachdem sie durch Einsichtnahme in einige Unterlagen der Steuerpflichtigen festgestellt hatten, daß eine bestimmte Lieferung aus einer Einfuhrsendung der Steuerpflichtigen stammt, und dem Mitinhaber eröffnet hatten, daß ihm zur Last gelegt werde, bei der Einfuhr dieser Sendung Eingangsabgaben verkürzt zu haben (Urteil VII R 46/72). Eine Betriebsprüfung hat der Senat dagegen in einem Fall bejaht, in dem Zollfahndungsbeamte den Gesellschafter der Steuerpflichtigen aufgesucht und ihm erklärt hatten, daß sie zur Vornahme strafrechtlicher Ermittlungen erschienen seien, sowie die Dieselkraftstoffeinkäufe und Dieselkraftstoffverkäufe der Steuerpflichtigen anhand der Bücher geprüft und einige weitere Ermittlungsmaßnahmen hinsichtlich der Verwendung von Heizöl durch die Steuerpflichtige durchgeführt hatten (Urteil VII R 117/74).

Die Vorentscheidung hat den durch die zitierten Urteile definierten Begriff der Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs. 3 AO verkannt.

Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen über Art und Umfang der Tätigkeit der Zollfahndungsbeamten bei der Klägerin getroffen, sondern sich - von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht - damit begnügt darzulegen, daß - auch wenn man vom entsprechenden Vorbringen des HZA ausgeht - diese Tätigkeit sich nicht unter den Begriff der Betriebsprüfung des § 146a Abs. 3 AO einordnen lasse. Diese finanzgerichtliche Wertung der (unterstellten) Tatsachen beruht auf einer fehlerhaften Auslegung des Begriffs der Betriebsprüfung im Sinne der genannten Bestimmung und muß daher zur Aufhebung der Vorentscheidung führen.

Nach dem vom FG unterstellten Sachverhalt haben die Zollfahndungsbeamten am 12. Dezember 1967 den Geschäftsführer der Klägerin darauf hingewiesen, daß wegen Verdachts der Abgabenhinterziehung bei Einfuhr von abschöpfungspflichtigen Maiserzeugnissen aus Brasilien sämtliche Einfuhrgeschäfte der Klägerin im Jahre 1966 mit sogenannten Nebenerzeugnissen der Maisölgewinnung, extrahiert, hinsichtlich der Beschaffenheit der Ware geprüft werden müßten. Schon nach dieser Eröffnung konnte es dem Geschäftsführer der Klägerin nicht zweifelhaft sein, daß es auch darum ging festzustellen, ob bei den genannten Einfuhren - also auch der streitbefangenen Einfuhr am 29. August 1966 - die zutreffenden Eingangsabgaben erhoben worden sind. Es schloß sich daran eine mehrstündige Prüfung der entsprechenden Einfuhrunterlagen, Einkaufsunterlagen und Verkaufsunterlagen der Klägerin durch die Fahndungsbeamten an. Darin liegt eine besonders qualifizierte Maßnahme der Verwaltung.

Der vom FG hervorgehobene Umstand, daß sich diese Prüfung vorerst auf die Vollzähligkeit der benötigten Geschäftspapiere und die Abstimmung der Unterlagen mit dem vorgelegten Kontraktbuch beschränkte, spricht nicht gegen diese Auffassung. Nicht nur Maßnahmen, die die Ermittlungen bereits zu einem gewissen Abschluß bringen, können als besonders qualifiziert angesehen werden. Es muß sich um Maßnahmen handeln, die wegen ihres besonderen Gewichts für den Betroffenen bei verständiger Würdigung keine Zweifel darüber lassen, daß sie hinsichtlich des betreffenden Steuerfalles zur Überprüfung, ob die Steuer richtig erhoben wurde, vorgenommen wurden. Gerade der Umstand, daß sich die Handlungen der Zollfahndungsbeamten auf die Frage bezogen, welche Unterlagen im Hinblick auf das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren als evtl. beweiserheblich beschlagnahmt werden sollten, unterstrich die Bedeutung des Vorgehens. Die nicht weiter begründete Auffassung des FG, die Klägerin (d.h. deren Organe) hätte die Handlungen der Fahndungsbeamten nicht als Betriebsprüfung und verjährungsunterbrechende Handlung erkennen können, ist unter diesen Umständen rechtlich nicht haltbar. Der vom erkennenden Senat im Urteil VII R 46/72 entschiedene Fall ist mit dem vorliegenden nicht vergleichbar, da die Intensität der dort von den Beamten vorgenommenen Maßnahmen wesentlich geringer war (Einsichtnahme in einzelne Geschäftsunterlagen nur zur Vorbereitung der Vernehmung eines Mitinhabers).

Fehl geht der Hinweis des FG auf den BFH-Beschluß VII B 80/71. Dort ist entschieden worden, daß die Betriebsprüfung die für die Verjährung in Betracht kommende Steuerforderung zum Gegenstand haben muß, um als verjährungshemmende Maßnahme anerkannt werden zu können. Das ist bei den Maßnahmen der Zollfahndungsbeamten der Fall gewesen. Daß eine Betriebsprüfung dagegen dann nicht mehr als eine solche i.S. des § 146a Abs. 3 AO angesehen werden könnte, wenn sie nicht allein die fragliche Steuerforderung betrifft, sondern auch andere Steuerfälle, ist aus dem zitierten Beschluß nicht zu entnehmen. Eine solche Auffassung wäre mit Sinn und Zweck der genannten Bestimmung auch nicht zu vereinbaren.

Auch die Klägerin hat sich auf die letztgenannte Entscheidung sowie auf das Urteil des erkennenden Senats vom 6. Mai 1975 VII R 109/72 (BFHE 116, 2, BStBl II 1975, 723) bezogen, soweit darin ausgeführt ist, daß eine Interzonenprüfung und Außenwirtschaftsprüfung keine steuerliche Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs. 3 AO darstelle. Dieser Hinweis geht jedoch fehl. Aus diesen Entscheidungen ist lediglich zu entnehmen, daß nur jene Betriebsprüfung die Verjährung hemmt, die sich auf die fragliche Steuerforderung bezieht. Da sich Interzonenprüfungen und Außenwirtschaftsprüfungen ihrem Gegenstand nach auf Steuerforderungen nicht beziehen, sind sie in der Tat nicht geeignet, deren Verjährung zu hemmen. Im vorliegenden Fall aber bezogen sich die Tätigkeiten der Fahndungsbeamten auf die für die genannten Einfuhren im Jahre 1966 u.U. entstandenen Eingangsabgaben, wie bereits oben ausgeführt worden ist.

Dagegen kann nicht ins Feld geführt werden, es habe sich um strafrechtliche, nicht um steuerrechtliche Ermittlungen gehandelt. Nach der Eröffnung der Fahndungsbeamten gegenüber dem Geschäftsführer der Klägerin über den Sinn ihres Vorgehens war es ohne weiteres erkennbar, daß es sich um die Frage handelte, ob für die fraglichen, im Jahre 1966 aus Brasilien eingeführten Waren eine Abschöpfungsschuld (und eine Ausgleichsteuerschuld) entstanden und im Zusammenhang damit eine Steuerverkürzung eingetreten war. Auch die Maßnahmen der Beamten (Heraussuchen sämtlicher sich auf die betreffenden Geschäfte beziehender Einfuhrunterlagen, Einkaufsunterlagen und Verkaufsunterlagen sowie Vergleich mit dem Kontraktbuch) waren erkennbar darauf gerichtet, die Feststellung zu ermöglichen, welche Eingangsabgaben zutreffenderweise für die Waren nach ihrer Beschaffenheit hätten erhoben werden müssen.

Dagegen spricht auch nicht der Umstand, daß unmittelbares Ziel des Handelns der Beamten die Beschlagnahme von Geschäftsunterlagen aufgrund des Beschlusses des Amtsgerichts H. vom 11. Dezember 1967 war, in dem eine Durchsuchung der Geschäftsräume der Klägerin sowie die Beschlagnahme dort aufgefundener Gegenstände, die als Beweismittel für die Untersuchung von Bedeutung sein könnten, angeordnet worden war. Für die hier allein zu entscheidende Frage, ob eine Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs. 3 AO gegeben ist, kommt es, wie das FG insoweit richtig ausgeführt hat, nicht darauf an, auf welche Rechtsgrundlagen die zu beurteilenden Maßnahmen gestützt werden, sondern lediglich darauf, ob das Tätigwerden der Beamten nach seinem tatsächlichen Ablauf als eine qualifizierte Maßnahme i.S. der zitierten Rechtsprechung anzusehen ist. Im vorliegenden Fall ist im übrigen zu berücksichtigen, daß sich die Tätigkeit der Beamten offenbar nicht auf die Durchführung des Beschlusses des Amtsgerichts beschränkte, sondern, wenn man die Sachverhaltsdarstellung der Verwaltung unterstellt, auch eine steuerrechtliche Ermittlung der Fahndungsbeamten nach § 193 AO darstellte.

Nicht begründet ist auch der Einwand der Klägerin, die Beamten hätten der Klägerin unstreitig nicht erklärt, daß sie eine verjährungshemmende Betriebsprüfung durchführten, weshalb die dadurch entstandene Unklarheit zu Lasten der Verwaltung gehen müsse. Wie oben ausgeführt, genügt es, wenn für den Steuerpflichten die verjährungshemmende Wirkung der Maßnahmen erkennbar war. Eines ausdrücklichen entsprechenden Hinweises durch die die Ermittlungshandlungen vornehmenden Beamten bedarf es dafür nicht. Dagegen spricht nicht das Urteil des erkennenden Senats vom 26. März 1974 VII R 133/71 (BFHE 112, 324, 331). Dort heißt es zwar, daß im Hinblick auf die Rechtsfolge der Ablaufhemmung i.S. des § 146a Abs. 3 AO klare Verhältnisse geschaffen werden müssen. Dies schließt aber nicht aus, daß sich diese klaren Verhältnisse aus den Umständen ergeben. So liegt der Fall hier.

Nicht zu folgen ist schließlich auch der Auffassung der Klägerin, aus § 171 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) ergebe sich im Umkehrschluß, daß vor Inkrafttreten dieser Regelung Ermittlungsmaßnahmen der Zollfahndungsämter nicht als eine Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs. 3 AO hätten angesehen werden können. Hier ist zu berücksichtigen, daß die Abgabenordnung im Gegensatz zur Reichsabgabenordnung zwischen der Außenprüfung einerseits (§§ 193 ff AO 1977) und Maßnahmen der Fahndung andererseits (§ 208 AO 1977) unterscheidet und daher folgerichtig auch die entsprechenden Regelungen über die Ablaufhemmung gegenüber dem § 146a AO ändern mußte (vgl. § 171 Abs. 4 und 5 AO 1977).