Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Jahren 1969 bis 1971 bei verschiedenen Heizölspediteuren als Tankzugfahrer angestellt.

Bei dem Transport des Heizöls von der Raffinerie zum jeweiligen Verwender behielt er unter Ausnutzung temperaturbedingter Volumenänderungen laufend Restmengen zurück, die er an mindestens sechs verschiedene Abnehmer als Dieselkraftstoff verkaufte, ohne dies dem zuständigen Hauptzollamt (HZA) anzuzeigen. Mit Steuerhaftungsbescheid vom 20. Oktober 1972 nahm der Beklagte und Revisionskläger (das HZA) den Kläger gemäß § 112 der Reichsabgabenordnung (AO) wegen Hinterziehung von Mineralölsteuern in Höhe von 47.885,90 DM als Haftungsschuldner in Anspruch. Das HZA ging davon aus, daß der Kläger mindestens 153.350 I = 126.514 kg Heizöl bestimmungswidrig verwendet habe. Die Menge dieses Heizöls errechnete das HZA aufgrund der von den verschiedenen Abnehmern an den Kläger gezahlten Beträge.

Nach Einlegung des Einspruchs verurteilte das Landgericht den Kläger mit rechtskräftigem Urteil wegen Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Unterschlagung zu Freiheits- und Geldstrafen. Aufgrund des Geständnisses des Klägers und der Zeugenaussage eines Zollfahndungsbeamten sah es als nachgewiesen an, daß der Kläger insgesamt 143.350 I steuerbegünstigtes Heizöl bestimmungswidrig verkauft habe.

In seiner Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 1974 setzte das HZA den Haftungsbetrag auf insgesamt 40.282,30 DM herab.

Die hiergegen eingelegte Klage, mit der der Kläger beantragte, den Haftungsbetrag wegen der bis zur Einspruchsentscheidung von den anderen Haftungsschuldnern geleisteten Zahlungen um 8.489,60 DM zu ermäßigen, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte den Haftungsbetrag unter Änderung des angefochtenen Bescheids und der Einspruchsentscheidung herab.

Die Herabsetzung des Haftungsbetrags um 8.489,60 DM begründete das FG damit, daß sich die Steuerschuld im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung, auf den bei der im Ermessen liegenden Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners abzustellen sei, wegen der inzwischen geleisteten Zahlung der anderen Gesamtschuldner endgültig um diesen Betrag vermindert habe. Für die Inanspruchnahme eines Haftenden in voller Höhe, so führte es aus, bestehe danach kein berechtigtes Bedürfnis des Steuergläubigers mehr. Der Haftende brauche sich nicht auf die Möglichkeit verweisen zu lassen, einen Abrechnungsbescheid zu verlangen. Das wäre umständlich und würde nicht hinreichend berücksichtigen, daß die Haftungsschuld von Bestand und Höhe der Steuerschuld (Erstschuld) abhängig sei. Die Steuerschuld vermindere sich endgültig, soweit andere Gesamtschuldner Teilbeträge auf bestandskräftige Bescheide entrichtet hätten. Diese Zahlungen kämen den anderen Gesamtschuldnern zustatten (§ 7 Abs. 4 Satz 1 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Bei bestandskräftigen Bescheiden gegenüber den anderen Haftungsschuldnern komme eine Aufhebung in Rechtsbehelfsverfahren mit der Folge, daß die gezahlten Beträge zu erstatten wären, nicht in Betracht.

Mit seiner Revision rügt das HZA die Verletzung des § 7 Abs. 4 StAnpG i. V. m. §§ 112 und 118 AO.

Das HZA trägt vor, der Haftungsbetrag werde nicht durch Zahlungen der Mithaftenden berührt. Für welchen Betrag der Kläger hafte, ergebe sich aus § 112 AO. Es sei dies der Betrag, in dessen Höhe der Kläger Steuereinnahmen verkürzt habe. Das FG verkenne, daß die Angabe des Haftungsbetrags in der Einspruchsentscheidung für sich allein keine Inanspruchnahme im Sinne des § 118 AO darstelle. Dazu wäre ein neues, im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung ergehendes Leistungsgebot erforderlich. Durch die Einspruchsentscheidung sei das noch wirksame Leistungsgebot aus dem Steuerhaftungsbescheid rückwirkend zugunsten des Klägers auf 40.282,30 DM berichtigt worden. Die Inanspruchnahme des Klägers in diesem Zeitpunkt habe sich daher aus dem berichtigten Leistungsgebot im Steuerhaftungsbescheid und den inzwischen darauf gemäß § 7 Abs. 4 StAnpG angerechneten Zahlungen ergeben. Eine Abrechnung über den Tilgungsstand habe die Einspruchsentscheidung nicht zu enthalten brauchen. Sie könne jederzeit unabhängig von einer Einspruchsentscheidung nach § 125 AO verlangt werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. September 1960 V 171/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung, § 103, Rechtsspruch 13, Deutsche Steuer-Rundschau 1960 S. 433 - DStR 1960, 433 -, und vom 4. Mai 1961 II 94/59, StRK, Reichsabgabenordnung, § 103, Rechtsspruch 17). Ein schutzwürdiges Interesse des Haftungsschuldners, die Aufhebung eines im Zeitpunkt seines Erlasses nach Grund und Höhe rechtmäßigen Haftungsbescheids verlangen zu können, sei nicht ersichtlich, zumal dies auch der Steuer- oder Haftungsschuldner wegen eigener Zahlungen nicht verlangen könne.

Das HZA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG.

Im Streitfall ist unbestritten, daß der Kläger sich einer rechtskräftig geahndeten Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des Haftungstatbestands des § 112 AO sind danach erfüllt. Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftenden setzt aber nicht nur die Erfüllung des der vollen gerichtlichen Nachprüfung unterliegenden Haftungstatbestands voraus. Ob und in welcher Höhe ein Haftender durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen wird, liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Ermessen der Finanzbehörde (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 1972 VI R 187/68, BFHE 104, 294, BStBl II 1972, 364 und vom 28. Februar 1973 II R 57/71, BFHE 109, 164, BStBl II 1973, 573). Im Streitfall hat das HZA von dem ihm obliegenden pflichtgemäßen Ermessen, was die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner dem Grunde nach betrifft, keinen fehlerhaften Gebrauch gemacht. Es hat nämlich nicht nur den Kläger allein, sondern daneben auch die Abnehmer des von ihm gelieferten Heizöls, also die Hehler, als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Abgesehen davon teilt der Senat die Auffassung des V. Senats in seinem Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75 (BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508), daß die Inanspruchnahme eines Haftenden unter ermessensrechtlichen Gesichtspunkten regelmäßig gerechtfertigt ist, wenn dieser vorsätzlich Steuern verkürzt hat.

Das FG hat bei seiner Entscheidung über die Frage, ob der angefochtene Haftungsbescheid in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung gefunden hat (§ 44 Abs. 2 FGO), auch der Höhe nach rechtmäßig ist, im Gegensatz zur Auffassung der Verwaltung zu Recht darauf abgestellt, in welcher Höhe der im Haftungsbescheid festgesetzte Haftungsbetrag im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung noch Bestand hatte. Das HZA, das in der Einspruchsentscheidung eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen hat (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 246 AO Anm. 13), muß bis zu diesem Zeitpunkt von anderen Haftungsschuldnern geleistete Zahlungen jedenfalls dann berücksichtigen, wenn sie auf bestandskräftige Haftungsbescheide erbracht worden sind. Es kann sich nicht auf die Prüfung beschränken, ob dem Haftungsschuldner hinsichtlich des Betrags, zu dem er durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen worden ist, eine Steuerhinterziehung nachzuweisen ist, d. h. ob die Ermessensentscheidung im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids der Höhe nach dem Ermessen entspricht. Inzwischen geleistete Zahlungen anderer Gesamtschuldner führen nämlich dazu, daß die Steuerschuld in dieser Höhe erlischt und daß dies den anderen Gesamtschuldnern zustatten kommt, d. h. daß sich die Haftungsschuld entsprechend vermindert (§ 7 Abs. 4 Satz 1 StAnpG). Es entspricht aber nicht Recht und Billigkeit, die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners in voller Höhe aufrecht zu halten, wenn die Haftungsschuld im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung durch Zahlung anderer Gesamtschuldner teilweise erloschen war und mithin insoweit kein Bedürfnis für die Heranziehung eines Haftungsschuldners mehr besteht.

Der Senat befindet sich damit in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 13. Dezember 1963 VI 221/61 U (BFHE 78, 268, BStBl III 1964, 106). Der BFH hat dort entschieden, daß Zahlungen auf die Haftungssumme den Haftungsbescheid insoweit gegenstandslos machen. Ob das auch - wie der VI. Senat offenbar annimmt - für Zahlungen gilt, die erst nach Erlaß der letzten Verwaltungsentscheidung erfolgten, braucht hier nicht geprüft zu werden, da der Kläger die Berücksichtigung weiterer Zahlungen nicht beantragt und das FG nicht darüber entschieden hat und da die Entscheidung nicht zum Nachteil des Revisionsklägers geändert werden könnte.

Der Senat teilt auch die Auffassung des FG, daß sich der Haftungsschuldner in einem solchen Fall nicht auf die Möglichkeit verweisen zu lassen braucht, einen Abrechnungsbescheid zu verlangen (vgl. Tipke-Kruse, a. a. O., § 118 AO Rdnr. 7). Dies gilt jedenfalls dann, wenn unstreitig genau festgestellte Beträge bis zum Erlaß der Einspruchsentscheidung von anderen Gesamtschuldnern auf bestandskräftige Haftungsbescheide gezahlt worden sind. Der in Anspruch genommene Haftungsschuldner muß in der Lage sein, im Rechtsbehelfsverfahren alle gegen die Rechtmäßigkeit der getroffenen Ermessensentscheidung sprechenden Gründe vorzutragen. Auf die BFH-Urteile V 171/59 und II 94/59 kann das HZA sich in diesem Zusammenhang nicht berufen. In diesen Urteilen ist zwar entschieden worden, daß die Frage, ob und in welcher Höhe nach Erlaß des Haftungsbescheids Zahlungen geleistet worden sind, nicht in dem anhängigen Rechtsmittelverfahren gegen den Haftungsbescheid geprüft werden könne und daß Unstimmigkeiten darüber durch Erteilung eines Abrechnungsbescheids nach § 125 AO geklärt werden müßten. Beiden Urteilen ist aber nicht zu entnehmen, ob die Zahlungen auf die Steuerrückstände vor oder nach dem Erlaß der Einspruchsentscheidung geleistet worden sind. Die Überprüfung der angefochtenen Urteile ist vom BFH auch nicht unter ermessensrechtlichen Grundsätzen vorgenommen worden.

Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat zwar festgestellt, daß bis zur Einspruchsentscheidung von anderen Haftungsschuldnern auf bestandskräftige Bescheide 8.489,60 DM gezahlt worden sind. Das HZA konnte die von den Gesamtschuldnern geleisteten Zahlungen aber nur insoweit in seine Ermessenserwägungen einbeziehen, als sie ihm im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung bekannt waren. Darüber und insbesondere über die damit zusammenhängende Frage, welches Finanzamt (FA) die Haftungsbescheide gegen die übrigen Gesamtschuldner erlassen hat und wo demzufolge die Zahlungen geleistet worden sind, enthält die Vorentscheidung keine Feststellungen. Nur wenn die weiteren Feststellungen des FG zu dem Ergebnis führen sollten, daß die Zahlungen der anderen Haftungsschuldner an das HZA geleistet worden und mithin diesem bekannt gewesen sind, kommt eine Einengung des Ermessens in dem Sinne in Betracht, daß nur eine Entscheidung, nämlich die Herabsetzung des Haftungsbetrags um die geleisteten Zahlungen, richtig ist.