Die Kläger, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1975 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Ehemann (Kläger) ist angestellter Geschäftsführer eines Lokals in Nürnberg, das im rustikal-altbayerischen Stil gehalten ist. Der Kläger, der im Lokal gelegentlich auch bedient, ist, wie auch das gesamte übrige Bedienungspersonal, verpflichtet, im Dienst eine dem Charakter des Lokals entsprechende Kleidung zu tragen, nämlich einen Trachtenanzug. Vorgeschrieben ist nicht eine besondere Tracht, sondern allgemeine Trachtenkleidung.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1975 lehnte es der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ab, die vom Kläger als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen für zwei Trachtenanzüge in Höhe von 810 DM zum Abzug zuzulassen. Das FA vertrat die Auffassung, bei den Trachtenanzügen handle es sich nicht um typische Berufskleidung. Eine Trennung zwischen privater und dienstlicher Verwendung sei nicht möglich. Die streitigen Aufwendungen seien daher solche der Lebensführung.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in der in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 370 (EFG 1977, 370) veröffentlichten Entscheidung zwar mit dem FA die Auffassung, die Trachtenanzüge des Klägers seien trotz der so gut wie ausschließlich dienstlichen Verwendung keine typische Berufskleidung. Denn da es sich nicht um irgendeine Originaltracht, sondern um gängige, in die städtische Mode eingegangene allgemeine Trachtenanzüge gehandelt habe, seien diese als normale bürgerliche Kleidung zu beurteilen. - Gleichwohl ließ das FG rd. die Hälfte der geltend gemachten Aufwendungen, nämlich einen geschätzten Anteil von 400 DM, als Werbungskosten zum Abzug zu mit der Begründung, es sei überzeugt, daß der Beruf des Klägers als Geschäftsführer des Lokals, der gelegentlich auch Gäste mitbediene, einen besonders hohen Kleidungsverschleiß mit sich bringe (Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. April 1956 I 228/55 U, BFHE 63, 3, BStBl III 1956, 195, und vom 26. Juni 1969 VI R 125/68, BFHE 97, 103, BStBl II 1970, 7). In einem Fall wie dem vorliegenden, wo die Kleidung zwar keine typische Berufskleidung sei, aber nahezu ausschließlich bei der Berufsausübung getragen werde und im Gegensatz zu "normaler" im Beruf getragener Kleidung einem besonders hohen Verschleiß ausgesetzt sei, könnten die Grundsätze des Verbots der Aufteilung von Aufwendungen, die auch die private Lebensführung berührten (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17), keine Anwendung finden.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FG habe sich in Widerspruch zur Entscheidung GrS 2/70 gesetzt, wonach eine Aufteilung von Aufwendungen, die sowohl die Lebensführung wie auch den Beruf berührten, grundsätzlich nur bei objektiver und leicht nachprüfbarer Trennung zulässig sei. Eine derartige Aufteilungsmöglichkeit sei im Streitfall ebensowenig gegeben wie einer der vom Großen Senat angesprochenen, festumrissenen und daher nicht ausdehnungsfähigen Ausnahmefälle des Aufteilungs- und Abzugsverbots. - Selbst wenn man, wie es das FG getan habe, Alltägliches als Besonderheit werte und übersehe, daß jeder in seinem Beruf Kleidung verschleiße, so rechtfertige auch ein zusätzlicher höherer Verschleiß nicht ein Abweichen vom Aufteilungsverbot. Denn gerade der angebliche höhere Verschleiß könne wiederum nur durch eine griffweise Schätzung ermittelt werden, die aber eben gegen das vom Großen Senat in zutreffender Auslegung des § 12 Nr. 1 EStG hervorgehobene Aufteilungs- und Abzugsverbot verstoße.

Das FA beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.

Die Kläger beantragen mit der Anschlußrevision, die Aufwendungen für die Trachtenanzüge in voller Höhe als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen. Sie machen geltend, daß nach den Grundsätzen der Entscheidung GrS 2/70 für die steuerliche Beurteilung von Aufwendungen zur Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht auf den objektiven Charakter der Aufwendungen, sondern auf den tatsächlichen Verwendungszweck im Einzelfall abzustellen sei. Entscheidend sei demnach nicht, daß der Kläger die streitigen Trachtenanzüge als bürgerliche Kleidung habe tragen können. Entscheidend sei vielmehr, daß er sie so gut wie ausschließlich nur bei der Berufsausübung getragen habe.

Die Anschlußrevision ist unbegründet; die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Anschlußrevision der Kläger

a) Aufwendungen für Kleidung sind wie z. B. auch Aufwendungen für Wohnung und Verpflegung grundsätzlich Kosten der Lebensführung, die nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch dann nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind, wenn sie zugleich der Förderung des Berufs dienen. Ein Abzug kommt nach dem vom Großen Senat des BFH in der Entscheidung GrS 2/70 hervorgehobenen und in der Entscheidung vom 27. November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) erneut unterstrichenen, sich aus einer verständigen Auslegung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ergebenden Aufteilungs- und Abzugsverbot daher nur in Betracht, wenn sich der den Beruf fördernde Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen läßt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Eine solche Abgrenzbarkeit ist in aller Regel bei Bekleidungsaufwand nicht gegeben. Sie kann nicht einmal bei der sog. typischen Berufskleidung stets angenommen werden; denn auch wer Berufskleidung trägt, trägt sie in vielen Fällen in erster Linie deshalb, um bekleidet zu sein, und "befriedigt deshalb ein allgemeines menschliches Bedürfnis" (Tipke, Steuer und Wirtschaft 1979 S. 193, 202 - StuW 1979, 193, 202 -). Daher hat auch der in § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG vom Gesetzgeber ausdrücklich zugelassene Abzug der Aufwendungen für Berufskleidung nicht nur klarstellenden, sondern z. T. auch rechtsbegründenden Charakter. Erst aus der Subsumtion unter diese Norm ergibt sich dann die Abzugsfähigkeit.

b) Im Streitfall können die vom Kläger angeschafften Trachtenanzüge nicht, wie mit der Anschlußrevision geltend gemacht wird, als typische Berufskleidung i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG beurteilt werden. Grundsätzlich handelt es sich bei der typischen Berufskleidung um solche, die ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und wegen der Eigenart des Berufs nötig ist (vgl. Urteil des Senats vom 9. März 1979 VI R 171/77, BFHE 127, 522, BStBl II 1979, 519). Erforderlich für die Annahme typischer Berufskleidung ist allerdings nicht, daß ein anderer Gebrauch, nämlich eine Verwendung als sogenannte bürgerliche Kleidung, in jedem Falle ausgeschlossen sein muß, sie also als bürgerliche Kleidung überhaupt nicht getragen werden kann. Insoweit beanstandet die Anschlußrevision zu Recht die dahin gehenden Ausführungen in der Vorentscheidung. Der Senat hat in der Entscheidung VI R 171/77 ausgeführt, daß ausnahmsweise zur typischen Berufskleidung auch Kleidungsstücke gehören können, die ihrer Art nach der bürgerlichen Kleidung zuzurechnen sind, wenn eine Verwendung dieser Kleidungsstücke zum Zwecke der privaten Lebensführung aufgrund der berufsspezifischen Eigenschaft so gut wie ausgeschlossen ist. Ein solcher Fall liegt z. B. vor bei dem in dieser Entscheidung beurteilten schwarzen Anzug des Oberkellners, beim Kellnerfrack, beim Cut eines Empfangschefs oder dem schwarzen Anzug des Leichenbestatters (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1970 I R 33/69, BFHE 100, 243, BStBl II 1971, 50). Die im Streitfall vom Kläger bei der Berufsausübung getragenen, auch nicht etwa einer besonderen Tracht zugehörigen Trachtenanzüge unterscheiden sich jedoch von den genannten Fällen dadurch, daß hier nicht etwa (wie beim schwarzen Anzug des Oberkellners) die Annahme einer ins Gewicht fallenden privaten Nutzung lebensfremd erscheinen müßte (so die Entscheidung VI R 171/77). Liegt aber die Benutzung der hier zu beurteilenden Trachtenkleidung als normale bürgerliche Kleidung im Rahmen des Möglichen und Üblichen (insoweit bestehen jedenfalls für den Nürnberger Raum keine Zweifel), so ist diese Kleidung wie jede andere bürgerliche Kleidung zu behandeln, die überwiegend oder auch so gut wie ausschließlich im Beruf getragen wird. Ein Werbungskostenabzug kommt dann aber grundsätzlich weder nach § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG noch nach den allgemeinen Werbungskostengrundsätzen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht. Insoweit wird auch auf die Entscheidung des Senats vom 20. November 1979 VI R 25/78 (BStBl II 1980, 75) verwiesen.

2. Revision des FA

a) Abweichend von dem genannten Grundsatz, daß nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG die Berücksichtigung von Bekleidungsaufwand bei sog. bürgerlicher Kleidung auch dann ausgeschlossen ist, wenn diese nahezu ausschließlich im Beruf getragen und verschlissen wird (Urteil VI R 171/77 mit Hinweis auf Beschluß GrS 2/70), hat das FG einen geschätzten Anteil des streitigen Bekleidungsaufwandes als Werbungskosten berücksichtigt mit der Begründung, es sei überzeugt, daß die Ausübung des Berufs des Klägers als Geschäftsführer, der gelegentlich Gäste mitbediene, einen besonders hohen Verschleiß der im Dienst getragenen Trachtenkleidung mit sich bringe. Diese Begründung erscheint in der Tat, wie das FA rügt, mit den Grundsätzen der Entscheidung GrS 2/70, wonach bei "gemischtem" Aufwand eine schätzungsweise Aufteilung nicht in Betracht kommt, nicht vereinbar. Sie geht auf eine Rechtsprechung zurück, die zeitlich vor der Entscheidung des Großen Senats ergangen ist (BFH-Urteile I 228/55 U und VI R 125/68) und die daher das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG i. S. der Entscheidung GrS 2/70 nicht berücksichtigen konnte. Der Senat kann jedoch hier dahingestellt sein lassen, ob die frühere Rechtsprechung, wie sie insbesondere in seinem Urteil VI R 125/68 ihren Ausdruck gefunden hat, durch die Rechtsprechung des Großen Senats überholt ist bzw. ob es nicht doch vom Aufteilungs- und Abzugsverbot über die vom Großen Senat selbst genannten Ausnahmen hinaus weitere Ausnahmefälle gibt, z. B. etwa den Fall eines so außergewöhnlich hohen, ausschließlich beruflich veranlaßten Mehrverschleißes an bürgerlicher Kleidung, daß die Nichtberücksichtigung zu einer offensichtlich ungerechten Besteuerung führen würde (vgl. hierzu das amtlich nicht veröffentlichte Urteil des BFH vom 11. November 1976 IV R 3/73, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 12 Ziff. 1, Rechtsspruch 402; Betriebs-Berater 1978 S. 1293 - BB 1978, 1293 -; Finanz-Rundschau 1979 S. 233 - FR 1979, 233 -; Der Betrieb 1979 S. 711 - DB 1979, 711 -). Auch wenn man von den Grundsätzen der früheren Rechtsprechung ausgeht, kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.

b) In dem vom FG zitierten Urteil VI R 125/68 hat der Senat ausgeführt, daß nur dann, wenn im Einzelfall bei Anlegung eines strengen Maßstabes feststehe, daß die Ausübung des Berufs einen besonders hohen Verschleiß an bürgerlicher Kleidung erfordere, der ausschließlich beruflich veranlaßte erhöhte Anteil mit einem angemessenen Betrag als Werbungskosten berücksichtigt werden könne. Er hat sodann weiter ausgeführt, das FG habe seinerzeit nur ganz allgemein angenommen, daß dem Steuerpflichtigen ein - von diesem nicht nachgewiesener - erhöhter Verschleiß an privater Kleidung entstanden sei. Danach sei die Anerkennung der Werbungskosten nicht ausreichend begründet. - Der Streitfall liegt ebenso. Auch hier hat das FG nur ganz allgemein, ohne sich auf ein konkretes Vorbringen, geschweige denn auf Nachweise des Klägers stützen zu können, angenommen, dem Kläger sei ein erhöhter Verschleiß an Kleidung entstanden. An diesen allgemeinen, vom FG angenommenen Erfahrungssatz ist der Senat nicht nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden, so daß unerörtert bleiben kann, ob in dem Einwand des FA, das FG habe Alltägliches als Besonderheit gewertet, eine Sachaufklärungsrüge erblickt werden muß. Der Senat kann jedenfalls dem FG nicht darin folgen, daß ganz allgemein beim Geschäftsführer eines Lokals, der gelegentlich mitbedient, auch bei Anlegung eines strengen Maßstabes - wie es das Urteil VI R 125/68 fordert - feststehe, daß die Ausübung des Berufs einen besonders hohen Verschleiß an bürgerlicher Kleidung erfordere. Davon, daß im Streitfall etwa - wie im Fall IV R 3/73 vom IV. Senat des BFH angenommen - die Versagung des Werbungskostenabzugs zu einer offensichtlich unzutreffenden und ungerechten Besteuerung führen würde, kann nicht die Rede sein. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung wäre im Gegenteil eher gefährdet, würde man dem Kläger im Gegensatz zu fast allen anderen Steuerpflichtigen einen Teil des Aufwands für die im Beruf getragene bürgerliche Kleidung als Werbungskosten zum Abzug zulassen.