Zwischen den Beteiligten ist nur noch streitig, ob bei dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) - einem Obergerichtsvollzieher -, der im Streitjahr 1972 unstreitig an 259 Arbeitstagen ausschließlich aus beruflichen Gründen mehr als zwölf Stunden von seiner Wohnung abwesend gewesen war, für jeden Arbeitstag in Höhe von 3 DM Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971, § 20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1971 sowie Abschn. 24 Abs. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1972 als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Der Kläger, der in M tätig ist, wohnt in dem davon 20 km entfernten H. Während des Streitjahres 1972 war er an den erwähnten Arbeitstagen ausschließlich aus beruflichen Gründen von seiner Wohnung abwesend gewesen. Er hatte deshalb in seiner Einkommensteuererklärung (259 DM 3 DM =) 777 DM als Verpflegungsmehraufwand steuermindernd geltend gemacht. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte indessen diesen Betrag nicht als Werbungskosten an. Es erachtete diese Aufwendungen vielmehr durch die vom Kläger steuerfrei vereinnahmten Reisekosten und Wegegelder als abgegolten.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt, indem es die geltend gemachten Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten berücksichtigte, und zwar aus folgenden Gründen: Es treffe zwar zu, daß zu den vom Gerichtsvollzieher vereinnahmten und ihm überlassenen Auslagen u. a. der Reisekostenpauschbetrag für Amtshandlungen mit einem Hinweg und einem Rückweg von mindestens je zwei Kilometern außerhalb des Gebiets der Gemeinde seines Amtssitzes (vgl. §§ 35 Nr. 9, 37 des Gesetzes über die Kosten der Gerichtsvollzieher - GVKostG - vom 26. Juli 1957, BGBl I 1957, 887, ber. BGBl I 1959, 155) und Wegegelder für Amtshandlungen innerhalb des Gemeindegebietes seines Amtssitzes gehörten. Mit den Reisekostenpauschbeträgen und den Wegegeldern werde der gesamte Reiseaufwand abgegolten, also nicht nur die Fahrgelder, sondern auch die entstehenden Verpflegungsmehraufwendungen. Solche Kosten entständen aber zusätzlich zu dem durch mehr als zwölfstündige Abwesenheit von der Wohnung verursachten Verpflegungsmehraufwand. Sie beruhten darauf, daß der Gerichtsvollzieher, wenn er dienstlich unterwegs sei, nicht die gewohnte und in der Regel preiswertere Verpflegungsmöglichkeit wahrnehmen könne, sondern sich der an den jeweiligen Orten der Amtshandlung gerade vorhandenen Verpflegungsmöglichkeiten bedienen müsse. Eine Überschneidung ergebe sich allerdings dann, wenn eine Dienstreise oder ein Dienstgang mehr als zwölf Stunden dauere und der mengenmäßig höhere Verpflegungsmehraufwand als Reiseaufwand anzusehen sei. Eine einigermaßen zuverlässige Schätzung des Anteils der insgesamt erhaltenen Reisekostenpauschbeträge und Wegegelder sowie der Pauschsätze, die die durch längere Dauer verursachten Verpflegungsmehraufwendungen abgelten sollten, sei nicht möglich (ähnlich Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. November 1974 VI R 203/72, BFHE 114, 422, BStBl II 1975, 339). Bei dieser Sachlage erscheine es angezeigt, von einer teilweisen Anrechnung der Reisekostenpauschbeträge und Wegegelder abzusehen. Es widerspreche auch der mit der Pauschalierung in Abschn. 24 Abs. 3 LStR 1972 beabsichtigten Vereinfachung und Vereinheitlichung, noch im einzelnen zu untersuchen und zu schätzen, ob und inwieweit sich möglicherweise im Einzelfall der reisebedingte und der durch mehr als zwölfstündige Abwesenheit von zu Hause verursachte Mehraufwand überschnitten (FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Mai 1972 IX 11/72 L, Entscheidungen der Finanzgerichte 1972 S. 563 - EFG 1972, 563 -).

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sowie die mangelnde Sachaufklärung durch das FG mit folgender Begründung:

Für die Anerkennung von Werbungskosten in Höhe von 3 DM je Arbeitstag als Verpflegungsmehraufwendungen infolge ausschließlich beruflich bedingter, regelmäßig mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStDV, Abschn. 24 Abs. 3 LStR 1972) sei neben den dem Kläger gewährten Reisekostenvergütungen steuerfreier Art kein Raum.

Anders als bei dem vom BFH durch Urteil vom 9. November 1971 VI R 96/70 (BFHE 103, 506, BStBl II 1972, 134) entschiedenen Fall, in dem neben den Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung noch Mehraufwendungen für Verpflegung wegen regelmäßig mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung anerkannt worden seien, hätten in diesem Falle beide Arten von Aufwendungen den gleichen Anlaß. Denn es handele sich um reisebedingte Mehraufwendungen. Im übrigen habe das FG nicht geprüft, ob der Kläger an mehr als der Hälfte der jährlichen Arbeitstage mehr als zwölf Stunden von seiner Wohnung abwesend gewesen sei (vgl. BFH-Urteile vom 4. August 1967 VI R 322/66, BFHE 90, 23, BStBl III 1967, 782 und vom 9. November 1971 VI R 283/70, BFHE 103, 512, BStBl II 1972, 145). Bei der Berechnung der Anzahl der Tage hätten diejenigen Tage außer Betracht zu bleiben, an denen der Kläger sich auf Dienstreisen befunden habe. Wenn der Kläger nicht regelmäßig mehr als zwölf Stunden von seiner Wohnung abwesend gewesen sei, sei der in Höhe von 3 DM pro Arbeitstag als Werbungskosten anzuerkennende Verpflegungsmehraufwand auch aus diesem Grunde zu versagen.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision kostenpflichtig zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Der Kläger kann nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971, § 20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStDV 1971 sowie Abschn. 24 Abs. 3 LStR 1972 Verpflegungsmehraufwendungen wegen ausschließlich beruflich bedingter, regelmäßig mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung nur insoweit mit Erfolg als Werbungskosten geltend machen, als er dafür keinen steuerfreien Auslagenersatz i. S. des § 4 Nrn. 1, 2 und 4 LStDV 1971 erhalten hat. Entgegen der Auffassung des FG fallen hier unter den Begriff des Auslagenersatzes sowohl die vom Kläger nach § 35 Nr. 9 i. V. m. § 37 Abs. 1, 3 und 4 GVKostG erhobenen Wegegelder als auch die ihm nach § 35 Nr. 9 i. V. m. § 37 Abs. 5 zustehenden Reisekosten, weil beide Entschädigungen ihm von seinem Dienstherrn nach § 11 Nr. 3 der von den Ländern der Bundesrepublik Deutschland übereinstimmend erlassenen Gerichtsvollzieherordnung (GVO) i. d. F. vom 1. Januar 1969 (vgl. z. B. für Bayern: Bekanntmachung vom 9. Januar 1969, Bayer. Justizministerialblatt 1969 S. 17, 125) überlassen und - unstreitig - vom FA nach den vorgenannten Bestimmungen der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung steuerfrei belassen worden sind.

Die Wegegelder bemessen sich zwar nach § 37 Abs. 3 GVKostG nach der Entfernung vom zuständigen Amtsgericht und nach § 37 Abs. 4 GVKostG von der Ortsmitte seines - des Klägers - Amtssitzes bis zum Ort der Amtshandlung bzw. bis zur Mitte des Ortes, in dem die Amtshandlung vorzunehmen ist. Durch sie werden jedoch "der gesamte Wegeaufwand abgegolten, also nicht nur Fahrgelder, sondern auch Übernachtung und andere durch die auswärtige Tätigkeit bedingte Auslagen" (so Hartmann/Albers, Kostengesetze, 19. Aufl., München 1977, Anm. 1 zu § 37 GVKostG). Damit werden auch die Aufwendungen für etwa notwendig werdende Zwischenmahlzeiten abgegolten. Die Wegegelder sind gestaffelt. Sie beginnen bei einer Entfernung bis zu 5 km mit 1,50 DM und enden bei einer Entfernung von mehr als 20 km mit 7 DM. Darüber hinaus sieht § 37 Abs. 4 GVKostG eine besondere Vergütung für Amtshandlungen außerhalb der Gemeinde des Amtssitzes des Gerichtsvollziehers vor. Die Wegegelder werden vom Gerichtsvollzieher grundsätzlich für jede Amtshandlung erhoben, und zwar ohne Rücksicht darauf, wie viele Amtshandlungen er auf einer Wegstrecke erledigt. Eine Ausnahme hiervon besteht nach § 37 Abs. 1 Satz 2 GVKostG lediglich dann, wenn er a) gegen einen Schuldner oder b) in derselben Wohnung, in demselben Geschäftslokal oder sonst an derselben Stelle für einen Auftraggeber mehrere Amtshandlungen vorgenommen hat. In diesen Fällen wird das Wegegeld nur einmal erhoben und im Falle des Buchstabens a) nach der Zahl der Aufträge, im Falle des Buchstabens b) nach der Zahl der Schuldner aufgeteilt. Da Gerichtsvollzieher erfahrungsgemäß auf einer Wegstrecke mehrere Aufträge auszuführen pflegen, dadurch einerseits zwar häufig mehr als zwölf Stunden von ihrer Wohnung entfernt sind, andererseits dafür aber auch mehrfach die in ihrer Summierung beachtlichen Wegegelder vereinnahmen, können diese eindeutig auch die die zusätzliche Wegzehrung abdeckenden Beträge nicht bei der Bemessung des täglichen Verpflegungsmehraufwands außer Betracht bleiben. Der Kläger kann den genannten Pauschbetrag von 3 DM täglich daher nur insoweit in Anspruch nehmen, als er an einem Arbeitstage, an dem er mehr als zwölf Stunden von seiner Wohnung beruflich bedingt entfernt gewesen ist, weniger als 3 DM an Wegegeldern vereinnahmt hat.

Entsprechendes gilt erst recht für die Tage, an denen der Kläger außerhalb des Bezirks des Amtsgerichts, dem er zugewiesen ist, und außerhalb des ihm zugewiesenen Bezirks eines anderen Amtsgerichts eine Amtshandlung vorzunehmen hat. In diesem Falle kann der Gerichtsvollzieher Reisekosten nach den für ihn geltenden beamtenrechtlichen Vorschriften berechnen (vgl. § 37 Abs. 5 GVKostG). Zu den Reisekosten gehören indessen nach § 9 des Bayer. Gesetzes über die Reisekostenvergütung der Beamten und Richter vom 17. November 1966 (Gesetz- und Verordnungsblatt S. 420) u. a. auch Tagegelder, durch die der reisebedingte Verpflegungsmehraufwand abgegolten wird. Diese Entgelte muß sich der Kläger auf den arbeitstäglichen Pauschbetrag von 3 DM nach Abschn. 24 Abs. 3 LStR 1972 anrechnen lassen. Diese Verwaltungsanweisung enthält eine zutreffende Gesetzesauslegung. Sie beruht auf der Erwägung, daß jemand wegen eines und desselben Vorgangs - hier: die Vornahme von Dienstgängen oder Dienstreisen - nicht mehrfach steuerlich begünstigt werden darf.

Die Sache ist nicht entscheidungsreif und bedarf daher der Zurückverweisung nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG, damit dieses im einzelnen - z. B. an Hand des vom Kläger nach § 62 Nr. 1 h und § 71 GVO zu führenden Reisetagebuches - feststellt, an welchen Tagen der Kläger beruflich bedingt mehr als zwölf Stunden von seiner Wohnung abwesend gewesen ist und Wege- bzw. Tagegelder von weniger als 3 DM vereinnahmt hat.

Soweit dieser Betrag danach arbeitstäglich unterschritten ist, steht dem Kläger der begehrte Pauschbetrag auch dann zu, wenn dessen Voraussetzungen nicht an der Mehrzahl der jährlichen Arbeitstage vorgelegen haben (vgl. dazu das die bisherige Rechtsprechung - Urteile VI R 322/66 und VI R 283/70 - aufgebende BFH-Urteil vom 30. März 1979 VI R 123/76, BFHE 127, 402 BStBl II 1979, 498). Die vom FA dazu vorgetragene Aufklärungsrüge ist somit gegenstandslos.

Diesem Rechtsspruch steht das vom FG zitierte Urteil des Senats VI R 203/72 nicht entgegen, denn es betrifft einen anderen Sachverhalt. Dasselbe gilt auch für das Urteil VI R 96/70. Dort ist lediglich ausgesprochen worden, daß ein Steuerpflichtiger den Pauschbetrag wegen mehr als zwölfstündiger, beruflich bedingter Abwesenheit von seiner (Zweit-)Wohnung neben den zu § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1967 - doppelte Haushaltsführung - festgestellten Pauschsätzen für Verpflegungsmehraufwand in Anspruch nehmen darf, da beide Arten von Aufwendungen einen verschiedenen Anlaß haben. Das ist nach dem Vorhergesagten indessen hier nicht der Fall.