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BFH-Urteil vom 16.4.1980 (VI R 86/77) BStBl. 1980 II S. 393

Eine steuerbegünstigte Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 kann gegeben sein, wenn der Arbeitnehmer beim Auslaufen eines befristeten Arbeitsvertrages sich dem Verlangen des Arbeitgebers, in eine Kapitalisierung seines fortbestehenden Anspruchs auf laufende Versorgungsleistungen einzuwilligen, praktisch nicht entziehen kann.

EStG 1975 § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2.

Sachverhalt

Der klagende Ehemann (Kläger und Revisionsbeklagter -Kläger-) war in der Zeit vom 1. Oktober 1960 bis 30. September 1975 geschäftsführendes Vorstandsmitglied eines Vereins. Der Anstellungsvertrag vom 6. Januar 1967 war für die Zeit abgeschlossen, für die der Kläger jeweils vom Aufsichtsrat des Vereins zum geschäftsführenden Vorstandsmitglied bestellt bzw. wiederbestellt wurde. Der Kläger hatte nach § 5 des Anstellungsvertrages bei Nichtwiederberufung zum geschäftsführenden Vorstandsmitglied Anspruch auf laufende Versorgungsbezüge, die nach einer Beschäftigungszeit von 10 Jahren 35 %, von 20 Jahren 55 % und von 30 Jahren 75 % der letzten monatlichen Bruttobezüge betragen sollten.

Der Kläger war zuletzt für die Zeit vom 1. Oktober 1970 bis zum 30. September 1975 zum geschäftsführenden Vorstandsmitglied bestellt worden. Eine Wiederbestellung für die Folgezeit war unmöglich geworden, weil der Verein durch Beschluß der Hauptversammlung zum 30. September 1975 aufgelöst wurde. In einer Vereinbarung zwischen dem Verein und dem Kläger vom 20. März 1975 wurde unter Nr. 2 festgelegt, daß der Kläger eine einmalige "Abfindung" zur Abgeltung seines Anspruchs auf Versorgungsbezüge für die Zeit ab 1. Oktober 1975 erhalten sollte. Sie wurde in einem versicherungsmathematischen Gutachten auf der Basis von 35 % der letzten monatlichen Bruttobezüge auf 401.520 DM berechnet. Außerdem sollte der Kläger nach Nr. 3 der Vereinbarung eine einmalige "Entschädigung" erhalten als Ersatz für die "durch die zwangsläufig bedingte Entlassung und durch die gemäß Nr. 2 dieser Vereinbarung festgelegte Abfindung entgehenden Einnahmen, nämlich

a) Fortfall der Gehaltsbezüge,

b) Fortfall der Steigerung des Versorgungsanspruchs durch zwischenzeitliche Gehaltserhöhung,

c) Fortfall der Steigerung des Versorgungsanspruchs durch Erreichen einer höheren Versorgungsstufe, d) Fortfall der Anpassung laufender Versorgungsbezüge an gestiegene Lebenshaltungskosten gem. § 16 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung".

Die Entschädigung wurde in einem versicherungsmathematischen Gutachten auf der Grundlage von 20 % der Bruttobezüge des Klägers im Monat September 1975 auf 229.440 DM ermittelt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) versteuerte die Pensionsabfindung im Einkommensteuerbescheid 1975 zum begünstigten Steuersatz nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975. Die Entschädigung nach Nr. 3 der Vereinbarung ließ das FA in Höhe von 24.000 DM gemäß einer vom FA für Körperschaften erteilten Anrufungsauskunft nach § 3 Nr. 9 EStG 1975 steuerfrei. Den Restbetrag von 205.440 DM unterwarf es bei der Einkommensteuerveranlagung der klagenden Eheleute für das Jahr 1975 dem normalen Splittingtarif.

Das Finanzgericht (FG) gab der Sprungklage statt und wandte auch auf die Entschädigung von 205.440 DM den ermäßigten Steuersatz nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 an. Es führte aus:

Eine steuerbegünstigte Entschädigung im Sinne dieser Vorschrift liege vor, wenn sie an die Stelle steuerpflichtiger Einnahmen getreten sei, die dem Steuerpflichtigen bei normalem Verlauf der Dinge zugeflossen wären, deren tatsächlicher Zufluß aber durch ein Ereignis verhindert worden sei, das gegen oder ohne den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten sei. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall gegeben.

Der Verein habe dem Kläger den streitbefangenen Entschädigungsteilbetrag von 205.440 DM einmal zum Ausgleich des Schadens gezahlt, den der Kläger unfreiwillig dadurch erlitten habe, daß er den bereits erdienten Teil seiner Anwartschaft auf die nächsthöhere Pensionsstufe wegen Beendigung des Dienstverhältnisses verloren habe. Der Kläger habe am 30. September 1975 eine Beschäftigungszeit von 15 Jahren zurückgelegt. Da nach § 5 des Anstellungsvertrages die monatlichen Versorgungsbezüge nach einem Zeitraum von 10 Jahren 35 % und erst nach 20 Jahren 55 % der letzten monatlichen Bruttobezüge betragen hätten, sei bei der Berechnung der Pensionsabfindung zum 30. September 1975 eine Beschäftigungszeit von fünf Jahren unberücksichtigt geblieben. Andererseits habe der Kläger zu diesem Zeitpunkt durch fünfjährige Tätigkeit bereits eine Anwartschaft für das Erreichen der nächsten Pensionsstufe erdient gehabt. Nach den Erklärungen des Aufsichtsrats habe "mit Sicherheit" festgestanden, daß dieser den Kläger wieder zum geschäftsführenden Vorstand bestellt hätte, wenn der Verein nicht aufgelöst worden wäre. Die Aufstockung der Pension bei zwanzigjähriger Beschäftigung von 35 % auf 55 % der laufenden Bezüge würde mithin zur Hälfte, d. h. in Höhe von 10 % der laufenden Bezüge, auf einer vor dem 1. Oktober 1975 zurückgelegten Dienstzeit beruht haben. Der Wert der verlorengegangenen Pensionsanwartschaft sei überschlägig mit 80.000 DM bis 100.000 DM anzusetzen.

Der Verein habe den Kläger mit dem Betrag von 205.440 DM außerdem dafür entschädigt, daß dem Kläger eine Pension zugestanden habe, die nach dem zum 1. Januar 1975 in Kraft getretenen § 16 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) alle drei Jahre den gestiegenen Lebenshaltungskosten hätte angepaßt werden müssen. Nach dem glaubhaften Vorbringen des Klägers hätte die wirtschaftliche Lage des Vereins die laufende Pensionserhöhung ermöglicht. Diese künftigen Pensionserhöhungen seien bei der Abfindung nach Nr. 2 der Vereinbarung vom 20. März 1975 nicht berücksichtigt worden. Der Kläger habe schlüssig vorgebracht, daß ein voller Ausgleich des weggefallenen Anpassungsanspruchs höher als die Entschädigung gewesen wäre.

Der Entschädigungsbetrag von 205.440 DM zähle zu den außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs. 1 EStG 1975, weil mit ihm steuerpflichtige Einnahmen mehrerer Jahre in einer Summe abgegolten worden seien.

Das FA rügt mit der Revision sinngemäß die unrichtige Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975. Es bringt u.a. vor:

Alle Beteiligten seien bisher davon ausgegangen, daß dem Kläger für die Abfindung von 401.520 DM der ermäßigte Steuersatz nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 zustehe. Es, das FA, sei nunmehr der Ansicht, daß diese Abfindung ebenfalls keine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975 sei. Die Abfindung und die Entschädigung sollten zwar nach dem Wortlaut des Vertrages vom 20. März 1975 den Verlust der laufenden Versorgungsansprüche abgelten, die dem Kläger nach dem Anstellungsvertrag für den Fall zugestanden hätten, daß er als geschäftsführendes Vorstandsmitglied nicht wiederbestellt werde. Zweifelhaft sei jedoch, ob überhaupt ein Verlust von Versorgungsbezügen eingetreten sei, für den der Verein Ersatz habe leisten müssen. Was der Kläger "verloren" habe, sei lediglich sein Anspruch auf Zahlung laufender monatlicher Versorgungsbezüge, nicht aber sein Recht auf den Versorgungsbezug selbst. Es habe sich lediglich die Zahlungsmodalität dadurch geändert, daß der Kläger anstelle laufender Pensionszahlungen eine zumindest gleichwertige Einmalzahlung erhalten habe.

Selbst wenn man einen Verlust der Versorgungsbezüge bejahen sollte, wäre dieses Ereignis jedenfalls nicht gegen oder ohne den Willen des Klägers eingetreten.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen bzw. als unzulässig zu verwerfen, sowie hilfsweise, den steuerpflichtigen Teil der Entschädigung nach § 34 Abs. 3 EStG 1975 zu versteuern.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 34 Abs. 1 EStG 1975 sind außerordentliche Einkünfte auf Antrag einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Hierzu zählen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 auch Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975.

Entschädigungen in diesem Sinn sind Zuwendungen, die einen Schaden ausgleichen, den ein Steuerpflichtiger durch den Wegfall von Einnahmen erleidet. Die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung muß mithin auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. März 1978 VI R 63/75, BFHE 124, 543, BStBl II 1978, 375 und die dort erwähnten Entscheidungen). Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 25. März 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634 und die dort erwähnten Entscheidungen des erkennenden Senats) werden Zahlungen in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers vom Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975 nicht erfaßt, wenn die vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur die Zahlungsmodalität geändert hat.

2. Wie der IV. Senat des BFH im Urteil vom 20. Juni 1978 IV R 43/74 (BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9) unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung ausgeführt hat, ist es für den Begriff der Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975 nicht entscheidend, ob das zur Entschädigung führende Ereignis ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eingetreten ist. Die Annahme einer solchen Entschädigung ist vielmehr auch bei einer Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis dann nicht ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat. Dieser Auffassung hat sich der erkennende Senat im Urteil vom 20. Oktober 1978 VI R 107/77 (BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176) angeschlossen und betont, Abfindungen wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses seien in der Regel eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975, wenn die Auflösung vom Arbeitgeber veranlaßt worden sei.

3. Das FG hat zu Recht nicht beanstandet, daß das FA die "Abfindung" nach Nr. 2 des Vertrages vom 20. März 1975 bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für das Streitjahr 1975 als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975 behandelt hat, und es hat im Ergebnis zu Recht auch den nach Nr. 3 des Vertrages gezahlten Teilbetrag von 205.440 DM als eine solche Entschädigung angesehen.

a) Die "Abfindung" von 401.520 DM "zur Abgeltung des Anspruchs gemäß § 5 Nr. 3 des Anstellungsvertrages ... auf Zahlung monatlicher Versorgungsbezüge in Höhe von 35 % der letzten monatlichen Bruttobezüge" ist allerdings nicht im Hinblick auf die Auflösung des Dienstverhältnisses zum 30. September 1975 eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975. Sie beruhte nicht wie im Urteil des Senats in BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176 auf einer vom Arbeitgeber veranlaßten Auflösung des Dienstverhältnisses, da das Arbeitsverhältnis nicht durch ein Verhalten des Arbeitgebers, sondern durch Auslaufen des jeweils nur auf fünf Jahre verlängerten Anstellungsvertrages beendet wurde. Die Abfindung wurde auch nicht wie im Falle des BFH-Urteils vom 13. August 1975 VI R 164/71 (BFHE 117, 40, BStBl II 1976, 38) deshalb gezahlt, weil durch die Auflösung des Dienstverhältnisses die Rechtsgrundlage für die Altersversorgung weggefallen war. Denn im Streitfall war im Anstellungsvertrag vom 6. Januar 1967 ein Anspruch des Klägers auf laufende Versorgungsleistungen gerade für den hier eingetretenen Fall der Nichtwiederbestellung zum geschäftsführenden Vorstandsmitglied vorgesehen gewesen.

Die Abfindung ist jedoch eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975, weil der Kläger auf seinen Anspruch auf laufende Versorgungsbezüge auf Veranlassung des Arbeitgebers, nämlich aufgrund eines nicht unerheblichen tatsächlichen Drucks des Vereins, hat verzichten müssen. Wie der Kläger glaubhaft dargetan hat, hat er noch vor Vollendung seines 48. Lebensjahres in die Abgeltung seiner Versorgungsansprüche einwilligen müssen, weil der Verein sonst vor dem Ableben des Klägers nicht hätte aufgelöst werden können. Dem berechtigten Verlangen seines Arbeitgebers, die Liquidation in angemessener Zeit zu beenden, hat der Kläger sich nicht verschließen können. Die Abfindung wurde also geleistet, um einen Schaden, nämlich den vom Arbeitgeber veranlaßten Verzicht auf die laufenden Versorgungsleistungen, auszugleichen.

Entgegen der Ansicht des FA hat sich durch die Abfindung der Versorgungsansprüche nicht lediglich die Zahlungsmodalität geändert. Die Zahlung beruht vielmehr auf einer neuen Rechtsgrundlage, nämlich dem Vertrag vom 20. März 1975. Nach dem Anstellungsvertrag vom 6. Januar 1967 hätte weder der Verein noch der Kläger eine solche Abfindung verlangen können. Durch die Vereinbarung vom 20. März 1975 ist der Anspruch auf Zahlung laufender Versorgungsbezüge weggefallen und statt dessen ein Anspruch auf eine wirtschaftlich andere Leistung, nämlich auf eine Kapitalabfindung, begründet worden. Dem steht das BFH-Urteil in BFHE 124, 543, BStBl II 1978, 375 nicht entgegen. Dort hatte der BFH das Vorliegen einer Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975 bei der Kapitalisierung laufender Ruhegehaltszahlungen deshalb verneint, weil der Arbeitgeberin das Recht zu einer solchen Kapitalisierung bei Liquidation der Gesellschaft im Versorgungsvertrag ausdrücklich eingeräumt war.

b) Diese Grundsätze gelten entsprechend für den Teilbetrag der "Entschädigung" nach Nr. 3 des Vertrages vom 20. März 1975 in Höhe von 205.440 DM. Die Entschädigung ist aus den vorstehend dargelegten Gründen nicht, wie das FG meint, wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses, sondern deshalb eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975, weil sie mit der vom Arbeitgeber veranlaßten Kapitalisierung der Versorgungsansprüche im unmittelbaren Zusammenhang steht.

Das FG hat den Sachverhalt ohne Rechtsverstoß dahin gewürdigt, dieser Teilbetrag sei im wesentlichen nach Nr. 3 Buchst. c) und Buchst. d) des Vertrages zum Ausgleich des Schadens geleistet worden, den der Kläger dadurch erlitten habe, daß bei der Berechnung der Pensionsabfindung nach Nr. 2 des Vertrages der Anspruch des Klägers auf Anpassung der Bezüge an die steigenden Lebenshaltungskosten nach § 16 des zum 1. Januar 1975 in Kraft getretenen Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung nicht berücksichtigt worden sei und daß dem Kläger durch die Nichtwiederbestellung zum geschäftsführenden Vorstand der in der Zeit vom 1. Oktober 1970 bis zum 30. September 1975 erdiente Teil seiner Anwartschaft auf die nächsthöhere Pensionsstufe verlorengegangen sei. Der Senat ist an diese Sachverhaltswürdigung gebunden, da das FA hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger nach dem Anstellungsvertrag einen Anspruch auf Entschädigung für den Verlust der vorgenannten Anwartschaft hatte. Entscheidend ist, daß der hier zur Rede stehende Teil der Entschädigungsleistung von 205.440 DM nach seinem Sinn und Zweck mit der vom Arbeitgeber veranlaßten Abfindung der Versorgungsansprüche in einem unmittelbaren Zusammenhang steht. Er muß daher steuerrechtlich ebenso behandelt werden wie die in Nr. 2 des Vertrages vom 20. März 1975 vereinbarte Abfindung von 401.520 DM. Es handelt sich insoweit nur um zusätzliche Rechnungsfaktoren für die Bemessung des dem Kläger durch den Fortfall der laufenden Versorgungsbezüge insgesamt entstandenen Schadens. Die Vertragsparteien hätten statt der zwei Leistungen ebenso auch einen einheitlichen Abfindungsbetrag von rd. 607.000 DM vereinbaren können.

4. Das FG hat zutreffend die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 sowohl für die "Abfindung" wie auch den Teilbetrag der "Entschädigung" von 205.440 DM nicht beanstandet bzw. für rechtmäßig erachtet.

Beide Beträge waren im Streitfall außerordentliche Einkünfte i.S. der vorgenannten Vorschriften. Nach der Rechtsprechung des BFH muß es sich bei solchen Einkünften um eine Zusammenballung von Einnahmen handeln, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, da sonst kein sachlicher Grund für die von dieser Vorschrift bezweckte Milderung der tariflichen Spitzenbelastung gegeben wäre (vgl. Urteil vom 12. März 1975 I R 180/73, BFHE 115, 261, BStBl II 1975, 485 und die dort erwähnte Rechtsprechung). Diese Voraussetzungen sind im Streitfalle erfüllt, da der Kläger dafür entschädigt werden sollte, daß er für die Zeit ab 1. Oktober 1975 keine laufenden Versorgungsbezüge bis zu seinem Ableben bzw. dem Ableben seiner Ehefrau beziehen konnte.