BFH-Urteil vom 20.3.1980 (IV R 22/77) BStBl. 1980 II S. 439

EStG § 4 Abs. 1, § 5.

Die Revision ist nicht begründet.

Der Vorentscheidung ist darin zu folgen, daß der Kläger im Wirtschaftsjahr 1967/68 - über den unstreitigen Gewinn hinaus - durch den in Rede stehenden "Veräußerungs- bzw. Tauschvorgang" einen zusätzlichen laufenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 142.500 DM bezogen hat.

a) Zu Recht geht die Vorentscheidung davon aus, daß der Genossenschaftsanteil am 30. Juni 1967, also an dem dem streitigen Wirtschaftsjahr vorangegangenen Bilanzstichtag noch zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehörte.

Beteiligt sich ein Landwirt an einer Genossenschaft, die die Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hat, so spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, daß die Beteiligung keine bloße Kapitalanlage darstellt, sondern aus betrieblichem Anlaß erworben wurde und damit zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Denn, wie die Vorentscheidung zutreffend hervorhebt, eine Genossenschaft dient ihrem Wesen nach der "Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs" (vgl. § 1 des Genossenschaftsgesetzes - GenG -).

Für den Streitfall folgt daraus, daß der Genossenschaftsanteil jedenfalls zu dem Zeitpunkt, zu dem der Kläger bzw. sein Vater der Genossenschaft als Mitglied beitrat, notwendiges Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes war und das FA deshalb zu Recht einen Ausweis der Beteiligung in den Bilanzen forderte. Denn irgendwelche Anhaltspunkte, die geeignet sind, die oben erwähnte tatsächliche Vermutung in Frage zu stellen, sind weder festgestellt noch vorgetragen.

Ob, wie die Revision offenbar geltend machen will, der Genossenschaftsanteil in der Folgezeit deshalb die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren hat, weil die Genossenschaft die landwirtschaftlichen Produkte in gleicher Weise und zu gleichen Konditionen von Mitgliedern wie Nichtmitgliedern bezog und der Kläger deshalb aus der Mitgliedschaft keinen Vorteil für seinen landwirtschaftlichen Betrieb hatte, ist unerheblich, weil ein Wirtschaftsgut, das im Zeitpunkt seines Erwerbs notwendiges Betriebsvermögen war, die Eigenschaft als Betriebsvermögen erst durch Entnahme verliert (und nicht bereits durch Änderungen in den Umständen, die die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben). Hiervon abgesehen verkennt die Revision, daß die Mitgliedschaft bei der Genossenschaft jedenfalls insofern stets den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers förderte, als sie ihm für Gegenwart und Zukunft, insbesondere also für Zeiten, in denen der Absatz der einschlägigen Produkte nicht problemlos vor sich geht, im Verhältnis zu Nichtmitgliedern den Absatz sicherte. Denn es liegt auf der Hand, daß der Kläger über seine Mitgliedschaft bei der Genossenschaft für den Fall des Überangebots auf eine bevorzugte Abnahme von Produkten von Mitgliedern Einfluß nehmen konnte.

b) Zutreffend hat die Vorentscheidung sodann ausgeführt, daß durch die "Umwandlung" der Genossenschaft in eine GmbH die Genossen, und somit auch der Kläger, ihre Genossenschaftsanteile wirtschaftlich gesehen in GmbH-Anteile umtauschten und damit entgeltlich veräußerten, und daß der Tausch am 30. September 1967 vollzogen wurde, weil an diesem Tage durch die unentgeltliche Vermögensübertragung von der Genossenschaft auf die GmbH die Genossenschaftsanteile wertlos und der Wertverlust durch eine gleichhohe Wertsteigerung bei den GmbH-Anteilen ausgeglichen wurde. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung insbesondere auch darin bei, daß für die Wertung der "Umwandlung" als gewinnrealisierenden Tausch der Genossenschaftsanteile gegen GmbH-Anteile die zivilrechtliche Gestaltung nicht ausschlaggebend ist; vor allem steht der Annahme eines Tausches und damit eines entgeltlichen Veräußerungsgeschäftes nicht entgegen, daß die Genossenschaftsanteile nicht auf die GmbH übertragen wurden, von der die Genossen, so auch der Kläger, die Gegenleistung in Gestalt der GmbH-Anteile erlangten, sondern durch Löschung der Genossenschaft im Genossenschaftsregister untergingen. Entscheidend ist allein, daß der Kläger den GmbH-Anteil nicht erlangt hätte, wenn er nicht der "Aushöhlung" der Genossenschaft zugestimmt hätte, daß er also insofern unmittelbar den Genossenschaftsanteil zwecks Erwerbs des GmbH-Anteils "hingegeben" hat.

Neben der Sache liegt der Einwand der Revision, die Genossenschaftsanteile und die GmbH-Anteile seien funktionsgleich; ebenso wie in den Fällen der formwechselnden Umwandlung einer Genossenschaft in eine AG und der echten Verschmelzung einer Genossenschaft mit einer Kapitalgesellschaft führe auch im Streitfall der Umtausch von Genossenschaftsanteilen in Anteile an einer Kapitalgesellschaft nicht zu einer Gewinnrealisierung.

Offenbar will die Revision damit geltend machen, daß die Genossenschaftsanteile und die GmbH-Anteile nach den Grundsätzen des sog. Tauschgutachtens (BFH-Gutachten vom 16. Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30) wirtschaftlich identisch, nämlich art-, wert- und funktionsgleich sind, und deshalb der Umtausch zu keiner Gewinnrealisierung führt. Wäre dem zu folgen, wären also die Genossenschaftsanteile und die GmbH-Anteile wirtschaftlich identisch, so wären die GmbH-Anteile schon aus diesem Grunde notwendigerweise ebenso wie die Genossenschaftsanteile als Betriebsvermögen zu qualifizieren; damit wäre Gewinn zwar nicht durch den Umtausch, wohl aber durch die anschließende Veräußerung der GmbH-Anteile realisiert worden, und zwar im Wirtschaftsjahr 1967/68. Die Argumentation der Revision, die Genossenschaftsanteile und die GmbH-Anteile seien funktionsgleich (= wirtschaftlich identisch), die GmbH-Anteile seien aber gleichwohl nicht Betriebsvermögen geworden, ist in sich widerspruchsvoll.

Ob der durch die Hingabe des Genossenschaftsanteils erworbene GmbH-Anteil zum Betriebsvermögen des Klägers gehört, wie die Vorentscheidung annimmt, oder, wie die Revision offenbar will, vom Kläger im Privatvermögen erworben worden ist, kann offenbleiben. Denn in jedem Falle wurde durch ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft hinsichtlich des Genossenschaftsanteils (Tausch) Gewinn realisiert. War der GmbH-Anteil Betriebsvermögen, so folgt die Gewinnrealisierung bilanzrechtlich daraus, daß der durch Tausch erworbene GmbH-Anteil mit dem Wert des hingegebenen Genossenschaftsanteils als Anschaffungskosten zu aktivieren ist. War der GmbH-Anteil Privatvermögen, so hatte der Kläger bilanzrechtlich im Betriebsvermögen den Anspruch auf die Gegenleistung für den Genossenschaftsanteil (mit dem Wert des für private Zwecke zu erwerbenden GmbH-Anteils) erfolgswirksam zu aktivieren und sodann diesen Anspruch erfolgsneutral als Entnahme auszubuchen.

c) Zutreffend hat das FG schließlich entschieden, aus der Höhe des Verkaufsangebots vom 9. November 1967 sei zu schließen, daß sowohl der Genossenschaftsanteil des Klägers vor der Vermögensübertragung der Genossenschaft auf die GmbH (30. September 1967) als auch der dafür erlangte GmbH-Anteil nach dieser Vermögensübertragung etwa 150.000 DM wert gewesen und demgemäß ein Gewinn in Höhe von 142.500 DM entstanden sei.

Die Einwände der Revision können nicht überzeugen. Aus der Tatsache, daß die GmbH in der Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1967 einen Handelsbilanzgewinn von 598.654 DM erzielt hat, folgt noch nicht, daß der Genossenschaftsanteil bzw. der GmbH-Anteil des Klägers am 30. September 1967 weniger wert waren als der Kaufpreis von 150.000 DM im Verkaufsangebot vom 9. November 1967. Irgendwelche konkreten Anhaltspunkte dafür, daß und aus welchen Gründen das Angebot auch an Wertsteigerungen orientiert ist, die in der kurzen Zeit vom 30. September bis 9. November 1967 erkennbar eingetreten sind, hat der Kläger nicht vorgetragen. Zu einem solchen Sachvortrag hatte der Kläger jedoch um so mehr Anlaß, als er vor dem FG einräumte, daß die Kaufverhandlungen vom April 1967 nicht an den damaligen Kaufpreisforderungen gescheitert sind und nicht ersichtlich ist, daß der später erzielte Kaufpreis wesentlich höher war als der damals geforderte Kaufpreis.

d) Schließlich kann auch die Rüge der Revision, aus Billigkeitsgründen wäre eine Anwendung des § 34 EStG geboten gewesen, keinen Erfolg haben. Offenbar hält die Revision eine Anwendung des § 34 EStG aus Billigkeitsgründen deshalb für geboten, weil die Finanzverwaltung Niedersachsen - nach Meinung der Revision - in der Frage, ob der Umtausch von Genossenschaftsanteilen in GmbH-Anteile zu einer Gewinnrealisierung führt, eine andere Auffassung vertritt als die Finanzverwaltung in anderen Bundesländern.

Diese Überlegungen können deshalb keine Billigkeitsmaßnahmen rechtfertigen, weil, wie ausgeführt, die Annahme einer wirtschaftlichen Identität zwischen Genossenschaftsanteil und GmbH-Anteil notwendigerweise zu einem steuerpflichtigen und nicht tarifbegünstigten Gewinn aus dem Verkauf des GmbH-Anteils von 142.500 DM führen müßte.

Die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen erachtet der Senat für nicht durchgreifend; von einer Begründung dieser Entscheidung wird gem. Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8. Juli 1975 (BGBl I, 1.861, BStBl I 1975, 932) abgesehen.