BFH-Urteil vom 17.10.1980 (VI R 136/77) BStBl. 1981 II S. 138

AO §§ 103, 109; StAnpG § 7 Abs. 1, 3 und 4.

Vorinstanz: FG Düsseldorf

Die Revision ist begründet.

1. Das FG hat die Voraussetzungen für die Haftung des Klägers dem Grunde nach ohne Rechtsverstoß bejaht.

Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids, durch den der Kläger als Geschäftsführer der GmbH für Lohnsteuerschulden der Gesellschaft für die Monate August 1974 bis Oktober 1974 in Anspruch genommen worden ist, richtet sich nach den Vorschriften der im Jahre 1975 noch gültigen Reichsabgabenordnung und nicht nach dem zum 1. Januar 1977 in Kraft getretenen § 69 AO 1977, da die letztgenannte Vorschrift nach Art. 97 § 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 - EGAO 1977 - (BGBl I 1976, 3341) nur auf haftungsbegründende Tatbestände anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 1976 verwirklicht worden sind.

Die Geschäftsführer einer GmbH haben nach § 103 AO alle Pflichten zu erfüllen, die der GmbH obliegen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. Sie haften nach § 109 AO insoweit persönlich neben der GmbH, als durch schuldhafte Verletzung dieser Pflichten Steueransprüche verkürzt worden sind. Sie haben bei der Erfüllung dieser Obliegenheiten nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich für jeden Grad von Verschulden einzustehen (vgl. z. B. Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 187/68, BFHE 104, 294, BStBl II 1972, 364). An dieser Ansicht hält der Senat fest. Für diese Auslegung spricht insbesondere der Wortlaut des Gesetzes, der im Gegensatz zu § 69 Satz 1 AO 1977 die Haftung nicht auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit beschränkt. Da der Gesetzgeber es in Art. 97 § 11 EGAO 1977 nicht zugelassen hat, § 69 Abs. 1 AO 1977 rückwirkend auf vor dem 31. Dezember 1976 verwirklichte Sachverhalte anzuwenden, kann der vom Kläger angefochtene Haftungsbescheid bezüglich rückständiger Lohnsteuern der GmbH für die Monate August bis Oktober 1974 wegen der späteren Gesetzesänderung nicht nachträglich als sachlich unbillig angesehen werden.

Das FG konnte im Streitfall die Voraussetzungen der §§103, 109 AO dem Grunde nach für gegeben erachten, ohne auf die Frage einzugehen, ob dem Kläger grobe oder leichte Fahrlässigkeit zu Last fiel. Es brauchte dem als wahr unterstellten Vorbringen des Klägers keine entscheidende Bedeutung beizumessen, er habe mit dem anderen Geschäftsführer H mündlich vereinbart, daß letzterer ab Januar 1974 die lohnsteuerlichen Pflichten der GmbH wahrnehmen solle. Das FG konnte vielmehr ohne Rechtsverstoß von dem Eingeständnis des Klägers ausgehen, er habe Ende Juli 1974 erfahren, daß Steuerrückstände beständen und einbehaltene Lohnsteuern nicht abgeführt worden seien. Denn diese Kenntnis verpflichtete den Kläger zum eigenen Handeln, auch wenn zwischen den beiden Geschäftsführern eine solche interne Aufgabenteilung bestanden haben sollte (vgl. Urteil des Senats vom 11. Mai 1962 VI 195/60 U, BFHE 75, BStBl III 1962, 342). Das FG konnte das Verhalten des Klägers in nicht zu beanstandender Weise dahin würdigen, er habe in Kenntnis der Lohnsteuerrückstände schuldhaft gehandelt, weil er im Hinblick auf die fehlenden Mittel der GmbH nicht dafür gesorgt habe, daß die auszuzahlenden Löhne entsprechend gekürzt und die Lohnsteuer vom tatsächlich zur Auszahlung kommenden niedrigeren Betrag berechnet, einbehalten und an das FA abgeführt worden sei. Diese Würdigung des FG entspricht den Grundsätzen im Urteil in BFHE 104, 294, BStBl II 1972, 364.

2. Das FG konnte im Streitfall auch zu Recht davon ausgehen, daß das FA im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids berechtigt war, den Kläger neben dem früheren Geschäftsführer H wegen der rückständigen Lohnsteuerschulden der GmbH für die Monate August bis Oktober 1974 in vollem Umfang in Anspruch zu nehmen.

Da im Streitfall zwei Geschäftsführer bestellt waren, haften grundsätzlich beide nach § 7 Abs. 1 StAnpG neben der GmbH für deren Lohnsteuerschulden als Gesamtschuldner. Es steht dem FA nach § 7 Abs. 3 StAnpG frei, an welchen Gesamtschuldner es sich halten will. Diese vom FA zu treffende Ermessensentscheidung ist von den Steuergerichten nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur darauf zu prüfen, ob das FA die Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Vorschrift nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

Das FG hat im Streitfall die Entscheidung des FA, den Kläger neben dem anderen Geschäftsführer in Anspruch zu nehmen, zu Recht nicht beanstandet. Es brauchte im Streitfall nicht die Frage zu prüfen, ob dem anderen Geschäftsführer deshalb ein schwerwiegendes Verschulden zur Last fiel, weil er nach der internen Aufgabenteilung für die Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten allein zuständig war. Es konnte sich mit der Feststellung begnügen, daß dem Kläger ein eigenes Verschulden vorzuwerfen ist, weil er es, obwohl er die Lohnsteuerrückstände kannte und wußte, daß der GmbH die entsprechenden Mittel fehlten, unterließ, die Gehälter entsprechend zu kürzen, die darauf entfallende Lohnsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen. Das entspricht den Ausführungen des BFH zu einem ähnlich liegenden Fall im bereits erwähnten Urteil in BFHE 75, 206, BStBl III 1962, 342. Dort hat der BFH betont, bei Bestellung mehrerer Geschäftsführer sei in aller Regel nur der in Anspruch zu nehmen, der nach der internen Geschäftsverteilung im Unternehmen für die Bearbeitung der Lohnsteuer zuständig sei. Der andere Geschäftsführer könne aber dann für die Lohnsteuer des Unternehmens haftbar gemacht werden, wenn er seine Pflicht grob verletzt habe, weil er trotz Kenntnis von Unregelmäßigkeiten nichts unternommen habe, um Abhilfe zu schaffen.

3. Die Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben, weil das FG nicht geprüft hat, ob und ggf. inwieweit sich die Haftung des Klägers dadurch vermindert hat, daß der frühere Mitgeschäftsführer H während des vom Kläger betriebenen Einspruchsverfahrens Zahlungen auf die Lohnsteuerschulden der GmbH für die Monate August bis Oktober 1974 erbracht hat.

Der von FA durch Haftungsbescheid ebenfalls in Anspruch genommene Geschäftsführer H haftet für die rückständigen Lohnsteuerschulden der GmbH neben dem Kläger und neben der GmbH als Gesamtschuldner. Jeder von ihnen hat nach § 7 Abs. 3 Satz 1 StAnpG die ganze Leistung zu erbringen. Eine Zahlung durch einen Gesamtschuldner kommt nach § 7 Abs. 4 Satz 1 StAnpG dem anderen Gesamtschuldner zugute. Sie verringert die Steuerschuld der GmbH und damit auch die Haftung der anderen Gesamtschuldner.

Da ein Haftungsschuldner nur für fremde Schuld einzustehen hat, setzt seine Inanspruchnahme durch den Haftungsbescheid voraus, daß die Steuerschuld im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids in Höhe der dort angegebenen Haftungsbeträge noch nicht ganz oder teilweise getilgt war. Legt ein Haftungsschuldner gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein, so muß das FA seine Ermessensentscheidung, ihn als Haftenden nach § 7 Abs. 3 Satz 2 StAnpG in Anspruch zu nehmen, überprüfen. Inzwischen eingegangenen Zahlungen des Steuerschuldners oder eines anderen Haftungsschuldners auf die Steuerschuld, die zur endgültigen Tilgung dieser Schuld geführt haben, muß das FA mithin dadurch Rechnung tragen, daß es die Haftungsbeträge durch Änderung des Haftungsbescheids herabsetzt. Denn der Haftungsbescheid ist wegen der Akzessorietät der Haftung für fremde Schuld gemäß den Ausführungen des Senats im Urteil vom 13. Dezember 1963 VI 221/61 U (BFHE 78, 268, BStBl III 1964, 106) insoweit "gegenstandslos" geworden. Es würde entsprechend den Ausführungen des BFH im Urteil vom 24. Oktober 1979 VII R 7/77 (BFHE 129, 13, BStBl II 1980, 58) nicht mit den Grundsätzen von Recht und Billigkeit vereinbar sein, die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners in einem solchen Fall in voller Höhe aufrechtzuerhalten. Das FA würde bei seiner in der Einspruchsentscheidung vorzunehmenden Ermessensüberprüfung sonst gegen das sog. "Übermaßverbot" (vgl. z. B. Klein-Orlopp, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 2. Aufl., § 5 Anm. 5 unter Hinweis auf Lerche, Übermaß und Verwaltungsrecht, 1961 S. 20 ff.) verstoßen, nämlich gegen das Verbot, mehr an Haftungsansprüchen aufrechtzuerhalten, als es zur Befriedigung der Steuerschulden erforderlich ist.

Zahlungen eines anderen Haftungsschuldners kann das FA im Rahmen seiner nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffenden Einspruchsentscheidung allerdings dann außer Betracht lassen, wenn dieser den gegen ihn ergangenen Haftungsbescheid ebenfalls angefochten hat und das Rechtsmittelverfahren noch nicht beendet ist. Denn das FA muß insoweit stets mit der Möglichkeit rechnen, daß es bei ersatzloser Aufhebung des Haftungsbescheids im Rechtsmittelverfahren dem anderen Haftungsschuldner seine Leistungen zurückerstatten muß, die Steuerschuld insoweit also wieder aufleben kann.

Entgegen der Ansicht des Klägers führen Zahlungen eines anderen Gesamtschuldners hingegen während des Klageverfahrens (und erst recht während des Revisionsverfahrens) nicht zur Herabsetzung des Haftungsbetrages durch die Steuergerichte. Denn gemäß den Ausführungen des BFH im Urteil vom 6. Dezember 1979 V R 125/76 (BFHE 129, 126, BStBl II 1980, 103), denen der Senat beitritt, ist Gegenstand einer gegen den Haftungsbescheid gerichteten Klage allein die Frage, ob der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung zutrifft (§ 44 Abs. 2 FGO). Für dieses Verfahren beschränkt sich die - für die Einspruchsentscheidung des FA unbeschränkte - Ermessensnachprüfung des Gerichts (§ 102 FGO) auf die Rechtmäßigkeit des erlassenen Verwaltungsakts im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Wie der BFH im vorgenannten Urteil ebenfalls zu Recht betont hat, kann die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Haftungssumme nicht mit der Begründung bezweifelt werden, nach Ergehen der Einspruchsentscheidung seien für Rechnung des Steuerschuldners Teilbeträge der Steuerschuld gezahlt oder beigetrieben worden. Denn dieser Einwand betrifft nicht die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Im übrigen wäre das FG auch nicht ohne weiteres in der Lage, den Tilgungsstand auf den Zeitpunkt des Schlusses der mündlichen Verhandlung zuverlässig zu ermitteln. Sollten dem FG Zahlungen dieser Art nicht rechtzeitig bekannt geworden sein, so würde dies zudem im Hinblick auf die materielle Rechtskraft des finanzgerichtlichen Urteils zu der unerwünschten Folge führen, daß der Kläger in keinem späteren Verfahren mehr von Rechts wegen geltend machen könnte, seine Haftung sei geringer geworden oder weggefallen, weil ein anderer kurz vor der mündlichen Verhandlung vor dem FG die Steuerschuld teilweise oder ganz getilgt habe.

Dieser Ansicht steht das vorgenannte Urteil des Senats in BFHE 78, 268, BStBl III 1964, 106 nicht entgegen. Der Senat führte damals zwar aus, daß das FG auch Zahlungen auf die Haftungsschuld im Berufungsverfahren zu berücksichtigen habe. Die Rechtslage nach den damals gültigen Vorschriften der §§261 ff. AO über das Berufungsverfahren war jedoch insoweit wesentlich anders, als diese keine dem § 102 FGO entsprechende Vorschrift über die eingeschränkte richterliche Ermessensüberprüfung enthielten.

Der Haftungsschuldner wird durch diese Handhabung nicht rechtlos gestellt. Er kann vielmehr zur Klärung der Frage, ob während des Klage- oder Revisionsverfahrens Zahlungen eines anderen Gesamtschuldner erfolgt sind, vom FA jederzeit den Erlaß eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 AO 1977 verlangen und bei Weigerung des FA nach § 40 Abs. 1 FGO die Verpflichtungsklage erheben. Stellt sich heraus, daß ein anderer Gesamtschuldner auf seine bestandskräftig festgestellte Haftungsschuld Tilgungsleistungen erbracht hat, so kann der Kläger die Hauptsache im Klage- oder Revisionsverfahren insoweit für erledigt erklären. Da das FA stets Herr des Verfahrens ist, kann es bei solchen Zahlungen zudem jederzeit von sich aus den Haftungsbescheid durch eine entsprechende Herabsetzung der Haftungssumme abändern.

Der Kläger hatte im Streitfall im Klageverfahren das FG ständig um Aufklärung gebeten, welche Zahlungen von dem früheren Mitgeschäftsführer H auf dessen Haftungsschuld bezüglich der Lohnsteuerschulden der GmbH für die Monate August bis Oktober 1974 erbracht worden sind. Das FG hätte gemäß den vorstehenden Ausführungen ermitteln müssen, ob der gegen H ergangene Haftungsbescheid inzwischen bestandskräftig bzw. rechtskräftig geworden ist und bejahendenfalls, ob und ggf. welche Leistungen von H auf die Steuerschulden der GmbH bis zum Erlaß der gegen den Kläger ergangenen Einspruchsentscheidung am 2. Februar 1976 beim FA eingegangen sind. Die Sache wird deshalb an das FG zurückverweisen, damit es die entsprechenden Feststellungen nachholt.