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BFH-Urteil vom 15.4.1981 (IV R 129/78) BStBl. 1981 II S. 618

Ein von einem freiberuflich tätigen Ingenieur zum Zwecke der Betriebserweiterung erworbenes Grundstück kann gewillkürtes Betriebsvermögen sein.

EStG § 4 Abs. 1.

Vorinstanz: FG Münster

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres verstorbenen Ehemanns. Dieser betrieb in X, A-Straße 10, ein Ingenieurbüro. Am 9. Januar 1964 erwarb er das Nachbargrundstück A-Straße 9, ein Einfamilienhaus; die Anschaffungskosten betrugen 94.361,43 DM. Das Gebäude A-Straße 9 wurde im Jahre 1965 durch einen Anbau erweitert und zu einem Zweifamilienhaus mit zwei vollständigen Wohnungen umgebaut, die vermietet wurden. Außerdem wurden zwei neue Garagen errichtet. Die Baukosten beliefen sich auf insgesamt 123.517,62 DM. Der Ehemann der Klägerin, der den Gewinn aus der Ingenieurtätigkeit nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte, behandelte das Grundstück A-Straße 9 einschließlich des Umbaues als Betriebsvermögen. Von den Umbaukosten setzte er in den Streitjahren rd. 54.450 DM sofort als Betriebsausgaben (Erhaltungsaufwand) ab; den Rest aktivierte er. Aufgrund einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) in den berichtigten Einkommensteuerbescheiden 1965 und 1966, die nach dem Tode des Ehemannes der Klägerin an diese ergingen, von den strittigen Beträgen nur 12.000 DM als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben an, während er den Restbetrag als Herstellungskosten aktivierte. Gleichzeitig lehnte das FA in diesen Bescheiden eine von der Klägerin geltend gemachte Teilwertabschreibung ab.

Nach erfolglosem Einspruch begehrte die Klägerin mit der Klage eine Teilwertabschreibung auf das Grundstück A-Straße 9 in Höhe von 44.168,67 DM für das Jahr 1965 und in Höhe von 39.761,32 DM für das Jahr 1966. Nach dem Gutachten des Dipl.-Ing. Z habe das Grundstück einen Wert von nur 116.307 DM, wovon 94.307 DM auf das Gebäude und 22.000 DM auf den Grund und Boden entfielen; der Teilwert sei um 83.929,99 DM (44.168,67 DM plus 39.761,32 DM) geringer als der vom FA ermittelte Buchwert des Grundstücks. Hilfsweise beantragte die Klägerin für den Fall, daß das Grundstück nicht als Betriebsvermögen anerkannt werde, für das Streitjahr 1965 eine erhöhte Absetzung nach § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Höhe von 2.200 DM, Reparaturkosten in Höhe von 7.900 DM und eine außergewöhnliche Absetzung in Höhe von 8.000 DM und für das Streitjahr 1966 eine erhöhte Absetzung nach § 82a EStDV in Höhe von 2.200 DM.

Die Klage hatte nur hinsichtlich des Hilfsantrags Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete die Zurückweisung der Klage hinsichtlich des Hauptantrags damit, daß eine Teilwertabschreibung nicht möglich sei, weil das Grundstück A-Straße 9 nicht Betriebsvermögen des Betriebs des verstorbenen Ehemannes der Klägerin gewesen sei.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das FG-Urteil aufzuheben und nach dem Klageantrag zu erkennen. Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts. Das Grundstück A-Straße 9 sei notwendiges Betriebsvermögen gewesen. Es sei angeschafft worden, weil wegen des ständigen Wachstums des Betriebs und der später fest geplanten Aufnahme ihres Sohnes in den Betrieb eine Erweiterung der Büroräume notwendig geworden sei. Das Grundstück A-Straße 9 sei für diese Zwecke besonders geeignet gewesen, weil durch seine Lage neben dem Grundstück A-Straße 10 bei der Vergrößerung des Ingenieurbüros ein räumliches Auseinanderreißen des Betriebs sich hätte vermeiden lassen. Ferner sei wegen der beengten Verkehrsverhältnisse auf der A-Straße für die vielen Besucher des Ingenieurbüros die Errichtung von Garagen und Abstellplätzen erforderlich geworden. Durch diese Umstände habe eine objektive Beziehung des Grundstücks A-Straße 9 zum Betrieb bestanden. Damit seien die Voraussetzungen des notwendigen Betriebsvermögens erfüllt. Dem stehe nicht entgegen, daß nach dem Tode des Ehemannes der Klägerin der Umfang des Betriebs zurückgegangen und deshalb von dem Plan, in dem Gebäude A-Straße 9 Büroräume unterzubringen, Abstand genommen worden sei. Die objektive Beziehung des Grundstücks zum Betrieb ergebe sich auch daraus, daß eine Wohnung an Betriebsangestellte vermietet worden sei. Auch das FA habe noch in der Schlußbesprechung am 31. Januar 1967 der Auffassung zugestimmt, daß das Grundstück A-Straße 9 zum Betriebsvermögen gehöre. Zumindest sei das Grundstück gewillkürtes Betriebsvermögen gewesen. Der Ausbau zum Zweifamilienhaus sei aus betrieblichen Erwägungen erfolgt. Nach dem Erwerb des Grundstücks hätten vordringlich Garagen und Abstellplätze geschaffen werden müssen. Durch die Errichtung der Garagen sei die spätere Modernisierung bautechnisch nur mit großen Schwierigkeiten und höheren Kosten möglich gewesen. Deshalb sei die Modernisierung gleichzeitig mit dem Bau der Garagen durchgeführt worden. Der Teilwert des Grundstücks A-Straße 9 sei geringer als die Erwerbs- und Herstellungskosten. Diese würden den Wert des Grundstücks übersteigen. Der Ehemann der Klägerin sei von der Höhe der Aufwendungen überrascht worden; er habe sie nicht bewußt in Kauf genommen, um das in der Nähe seines Betriebs gelegene Grundstück zu erwerben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, das der Abnutzung unterliegt, in der Bilanz mit dem Teilwert angesetzt werden, wenn dieser niedriger ist als die um die Absetzung für Abnutzungen (AfA) nach § 7 EStG geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Das Wirtschaftsgut muß zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehören.

Grundstücke oder Grundstücksteile sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden. Dies kann im Streitfall allenfalls für den Grundstücksteil, der nach der Darstellung der Klägerin als Garage und Abstellplatz eigenbetrieblich genutzt wurde, vom Zeitpunkt dieser Nutzung an in Betracht kommen. Die Entscheidung dieser Frage kann jedoch dahingestellt bleiben, da das gesamte Grundstück A-Straße 9 in den beiden Streitjahren als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen ist.

Auch Angehörige von freien Berufen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, können gewillkürtes Betriebsvermögen bilden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Februar 1976 IV R 188/74, BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663, mit weiteren Nachweisen). Ein Grundstück ist gewillkürtes Betriebsvermögen, wenn es in einem gewissen objektiven Zusammenhang zu dem Betrieb steht und ihn zu fördern bestimmt und geeignet ist (BFH-Urteile in BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663; vom 15. Juli 1960 VI 10/60 S, BFHE 71, 625, BStBl III 1960, 484). In seinem Urteil vom 1. Dezember 1960 IV 305/59 U (BFHE 72, 419, BStBl III 1961, 154) hat der Senat die Auffassung vertreten, daß ein Grundstück gewillkürtes Betriebsvermögen sein kann, wenn ein Rechtsanwalt ein Grundstück erwirbt, um dorthin seine bisher in gemieteten Räumen ausgeübte Praxis zu verlegen, sich aber die Räumung des Grundstücks wegen des dem Mieter zustehenden Mieterschutzes verzögert. Ähnlich hat der VI. Senat des BFH (Urteil vom 30. September 1960 VI 137/59 U, BFHE 71, 643, BStBl III 1960, 489) entschieden, daß ein Grundstück, das im Zuge der Vorbereitung eines neuen Betriebs erworben wird und diesem zu dienen bestimmt ist, zum gewillkürten Betriebsvermögen gezogen werden kann, wenn der objektive Zusammenhang mit dem ernsthaft geplanten neuen Betrieb eindeutig ist und der Unternehmer seinen Willen klar bekundet hat und bereit ist, alle steuerrechtlichen Folgen aus seiner Entscheidung zu übernehmen.

Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, daß das Grundstück A-Straße 9 in den Jahren 1965 und 1966 gewillkürtes Betriebsvermögen des Ingenieurbüros des Ehemannes der Klägerin war und daß die rechtliche Würdigung des FG, nach der das Grundstück nicht zum Betriebsvermögen gehört, somit nicht zutrifft. Der Ehemann der Klägerin hat das Gebäude in der Absicht erworben, in ihm - wenn auch nicht sofort - zusätzliche Büroräume einzurichten. Es ist eine vom Unternehmer selbst zu treffende Entscheidung, ob er seinen Betrieb räumlich erweitert oder nicht. Hält er die Vergrößerung für geboten und erwirbt er deshalb ein Grundstück, so handelt es sich dabei um eine vorbereitende Maßnahme, die er seinem betrieblichen Bereich zuordnen kann. Dies kann bei einem freiberuflich Tätigen nicht anders als bei einem Gewerbetreibenden beurteilt werden. Daß die Bürovergrößerung von dem erst in einigen Jahren zu erwartenden Eintritt des Sohnes der Klägerin in den Betrieb abhängig sein sollte, spielt - was das FG verkennt - schon aus dem Grund im Streitfall keine entscheidende Rolle, weil der Ehemann der Klägerin gezwungen war, das unmittelbar neben seinem Büro gelegene und für seine Zwecke deshalb besonders geeignete Grundstück A-Straße 9 zu dem Zeitpunkt zu kaufen, in dem es ihm angeboten wurde; denn er konnte nicht damit rechnen, das Grundstück noch zu einem späteren Zeitpunkt (z.B. beim Eintritt des Sohnes in den Betrieb) erwerben zu können. Da der Sohn der Klägerin nach den Feststellungen des FG im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs mit der Berufsausbildung begonnen hatte, lagen auch hinreichende Anhaltspunkte für seinen Eintritt in den Betrieb vor. Der Ehemann der Klägerin hat seinen Entschluß, das Grundstück zum Betriebsvermögen zu ziehen, schließlich in seiner Buchführung in ausreichender Klarheit - vom FA in der Einkommensteuerveranlagung und in der Betriebsprüfung unbeanstandet - deutlich gemacht.

Durch den Umbau des Gebäudes im Jahre 1965 in ein Zweifamilienhaus und durch den Anbau der Garagen ist das Grundstück kein notwendiges Privatvermögen geworden. In der Nutzung des Gebäudes durch Vermietung bis zum Zeitpunkt der Durchführung der Betriebserweiterung kann eine Aufgabe der ursprünglichen Planung nicht gesehen werden. Erst recht können aus den erst nach den Streitjahren eingetretenen, aber nicht vorhersehbaren Umständen (Tod des Ehemannes der Klägerin, Rückgang des Umsatzes) keine Rückschlüsse auf die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen in den Jahren 1965 und 1966 gezogen werden.

Die Vorentscheidung, die dies verkannt hat, war hiernach aufzuheben. Infolge der Zugehörigkeit des Grundstücks A-Straße 9 zum Betriebsvermögen des Ehemannes der Klägerin in den Jahren 1965 und 1966 käme nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine Teilwertabschreibung in Betracht, wenn der Teilwert niedriger wäre als die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Grundstücks, vermindert um die AfA nach § 7 EStG. Das FG hat hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Die Sache war deshalb an das FG zurückzuverweisen. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG die im BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 6/71 (BFHE 107, 296, BStBl II 1973, 79) ausgesprochenen Grundsätze zu beachten haben.