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BFH-Urteil vom 26.6.1981 (III R 99/78) BStBl. 1981 II S. 640

Der auf den Verkehrsbetrieb entfallende Anteil an dem Einheitswert von in einem Betrieb zusammengefaßten Verkehrs- und Versorgungsbetrieben einer Gemeinde bleibt auch dann außer Ansatz, wenn die mit den Wirtschaftsgütern des Verkehrsbetriebs zusammenhängenden Schulden das Rohvermögen dieses Betriebs übersteigen und deshalb der Betriebsvermögensanteil aus Verkehrsbetrieb negativ ist. Eine Saldierung des negativen Betriebsvermögensanteils aus Verkehrsbetrieb mit positiven Betriebsvermögensanteilen aus Versorgungsbetrieben ist de lege lata nicht zulässig.

VStG 1961 § 3a Nr. 1 Satz 1; BewG 1974 § 117 Abs. 1 Nr. 2.

Vorinstanz: FG Nürnberg

Sachverhalt

Zu den Stadtwerken der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), die als ein Gewerbebetrieb i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g des Vermögensteuergesetzes (VStG) geführt werden, gehören drei Versorgungsbetriebe und ein Verkehrsbetrieb. Bei dem Verkehrsbetrieb überstiegen an den hier streitigen Stichtagen (1. Januar 1971 mit 1. Januar 1974) die Schulden jeweils das Rohvermögen. Das Vermögen der drei Versorgungsbetriebe war jeweils positiv.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte es ab, bei der Vermögensteuerveranlagung für die streitigen Stichtage den Überschuß der Schulden über das Rohvermögen des Verkehrsbetriebs mit dem positiven Betriebsvermögen der übrigen Betriebszweige der Stadtwerke zu saldieren. Das Betriebsvermögen von Verkehrsbetrieben sei gemäß § 117 Abs. 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) 1974 bei der Ermittlung des Gesamtvermögens außer Ansatz zu lassen. Dabei sei es gleichgültig, ob das Betriebsvermögen positiv oder negativ sei. Verkehrsbetriebe seien unter den Voraussetzungen des § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974 als vermögensteuerrechtlich nicht relevant anzusehen.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Es führte aus: Da das Betriebsvermögen des Verkehrsbetriebs infolge Zusammenfassung mit den Versorgungsbetrieben in einem Betrieb keine selbständige wirtschaftliche Einheit i. S. von § 2 BewG bilde, habe dafür kein gesonderter Einheitswert festgestellt werden dürfen. Das Betriebsvermögen des Verkehrsbetriebs bilde vielmehr einen Bestandteil des Gesamtbetriebsvermögens der Stadtwerke. Bei der Feststellung des Einheitswerts für den Gesamtbetrieb dürfe weder positives noch negatives Betriebsvermögen außer Ansatz bleiben. Dem Wortlaut des § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG i. d. F des Steueränderungsgesetzes vom 23. Juli 1961 - VStG a. F. - (BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 443) und des § 117 Abs. 1 BewG 1974 könne nicht entnommen werden, daß dem in dieser Weise ermittelten Einheitswert der negative Anteil an dem Betriebsvermögen des Verkehrsbetriebs bei der Vermögensteuerveranlagung deshalb hinzugerechnet werden müsse, weil dieser Anteil den Einheitswert des Gesamtbetriebs gemindert habe. Bei § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. handele es sich um eine Befreiungsvorschrift, die auch im Einzelfall nicht zu einer steuerlichen Mehrbelastung führen dürfe. Auch der Vorschrift des § 117 BewG 1974 lasse sich nicht entnehmen, daß Korrekturen am Einheitswert des Betriebsvermögens zum Nachteil des Inhabers des Verkehrsbetriebs vorzunehmen seien. Die Worte "außer Ansatz lassen" in § 117 BewG 1974 seien dahingehend auszulegen, daß nach dieser Vorschrift qualifiziertes positives Betriebsvermögen bei der Ermittlung, des Gesamtvermögens nicht erfaßt werden solle. Sei das Betriebsvermögen des Verkehrsbetriebs jedoch negativ, führe dessen Ansatz zu einer Steuerminderung und sei deshalb zu berücksichtigen. Es widerspreche dem Zweck des § 117 BewG 1974 als einer Befreiungsvorschrift, den negativen Einheitswertanteil nicht anzusetzen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. November 1969 III 68/65 (BFHE 97, 567 BStBl II 1970, 200) betreffe zwar einen anderen Sachverhalt. Das Gericht schließe sich jedoch der Auffassung von Rössler/Troll/Langner (Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 11. Aufl., § 117 BewG, Anm. 2) an, wonach bei Anwendung des § 117 BewG 1974 im Falle eines negativen Einheitswerts nach den Grundsätzen des Urteils in BFHE 97, 567 BStBl II 1970, 200 zu verfahren sei.

Das FA rügt mit der Revision für die Stichtage 1. Januar 1971 mit 1. Januar 1973 eine Verletzung des § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F und für den Stichtag 1. Januar 1974 fehlerhafte Auslegung des § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie trägt vor, nach dem Sinn des Gesetzes seien die Worte "außer Ansatz lassen" dahingehend zu verstehen, daß positives Betriebsvermögen zu kürzen, negatives Betriebsvermögen dagegen zu berücksichtigen sei. Die abweichende Auffassung des BFH in dem Urteil vom 17. Oktober 1980 III R 75/79 (BFHE 132, 301, BStBl II 1981, 249) hätte zur Folge, daß die Anwendung der Vergünstigungsvorschriften des § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG bei einer Überschuldung eines Verkehrsbetriebs, der mit Versorgungsbetrieben mit positivem Betriebsvermögen zusammengefaßt ist, zu einer Erhöhung der Vermögensteuerschuld führen würde. Deshalb entspreche es dem Zweck des § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. und des § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974, Schulden des begünstigten Betriebs, die dessen Rohvermögen übersteigen, bei dem nichtbegünstigten Vermögen abzuziehen. Entgegen der vom BFH im Urteil in BFHE 132, 301, BStBl II 1981, 249 vertretenen Rechtsauffassung treffe es in der Praxis nicht zu, daß bei Versorgungsbetrieben regelmäßig Identität zwischen dem nach § 117 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1974 qualifizierten Vermögen und dem steuerpflichtigen Vermögen bestehe.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Über die Gewährung der Steuerbefreiung gemäß § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. und § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974 ist im Vermögensteuer-Veranlagungsverfahren zu entscheiden. Zur Begründung nimmt der Senat Bezug auf seine Entscheidung in BFHE 132, 301, BStBl II 1981, 249.

2. Gemäß § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. und § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974 ist nach diesen Vorschriften qualifiziertes Betriebsvermögen von Verkehrsbetrieben von der Vermögensteuer befreit. Übersteigen die Schulden, die mit dem nach § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. und § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974 von der Vermögensteuer befreiten Betriebsvermögen eines Verkehrsbetriebes zusammenhängen, dessen Rohbetriebsvermögen, dürfen diese Schulden bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens nicht vermögensmindernd berücksichtigt werden.

a) Nach § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. sind Verkehrsbetriebe der öffentlichen Hand bis auf weiteres von der Vermögensteuer befreit. Dies hat zur Folge, daß Schulden, die mit den nach der vorstehend bezeichneten Vorschrift von der Vermögensteuer befreiten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens eines Verkehrsbetriebes in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens des Gesamtbetriebes außer Ansatz bleiben. Denn nach dem für das Bewertungsrecht allgemein geltenden Grundsatz des § 118 Abs. 2 BewG sind Schulden, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern stehen, die nicht zum Vermögen i. S. des Bewertungsgesetzes gehören, nicht abzugsfähig (vgl. auch § 103 BewG). Nur bei dieser Auslegung des § 118 Abs. 2 BewG wird verständlich, daß der der Gesetzgeber für die Ermittlung des Gesamtvermögens eine Ergänzung des § 74 Abs. 2 BewG i. d. F. vor dem Bewertungsgesetz, 1965 (= § 118 Abs. 2 BewG 1965) für erforderlich hielt, um Schulden abziehen zu können, die mit steuerfreiem Vermögen zusammenhängen (vgl. dazu das Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 10. August 1963, BGBl I 1963, 676, BStBl I 1963, 608 und das BFH-Urteil vom 13. Dezember 1968 III 70/65, BFHE 94, 542, 545, BStBl II 1969, 230). Der Grundsatz, daß mit steuerfreien Wirtschaftsgütern zusammenhängende Schulden bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens nicht abziehbar sind, gilt, wie bereits der Reichsfinanzhof (RFH) ausdrücklich entschieden hat, auch dann, wenn solche Schulden höher sind als der Wert der steuerfreien Wirtschaftsgüter (Urteil vom 3. Juni 1943 III 7/43, RStBl 1943, 567) und sich die Steuerbefreiung im Einzelfall wirtschaftlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirkt. Hieraus folgt für den Schuldnerabzug bei der Klägerin, daß die Schulden, die mit dem gemäß § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. von der Vermögensteuer befreiten Rohbetriebsvermögen des Verkehrsbetriebes zusammenhängen, von dem Rohvermögen des Gesamtbetriebes auch insoweit nicht abgezogen werden dürfen, als sie das Rohvermögen des Verkehrsbetriebes übersteigen.

Die Befreiungsvorschrift des § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. wurde inhaltlich in § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974 übernommen. Danach ist das Betriebsvermögen von Verkehrsbetrieben der öffentlichen Hand bei der Ermittlung des Gesamtvermögens außer Ansatz zu lassen. Dies gilt nach dem Wortlaut des Gesetzes unabhängig davon, ob es sich um positives oder negatives Betriebsvermögen handelt.

Diese Auslegung von § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. und § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974 stimmt überein mit der Rechtsprechung des Senats zu § 117 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1965 im Urteil in BFHE 132, 301, BStBl II 1981, 249. Dort hat der Senat entschieden, daß der negative Einheitswert eines Kraftwerkes, wenn die Voraussetzungen des § 117 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1965 bei grammatikalischer Auslegung auch dahin verstanden werden könnte, daß das dort bezeichnete Vermögen von Energieversorgungsunternehmen auch dann mit 50 % des Einheitswertes anzusetzen ist. Wenn der Einheitswert negativ ist, wird nach dem in diesem Punkt eindeutigen Wortlaut von § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974 das Betriebsvermögen von Verkehrsbetrieben unter den gesetzlich näher umschriebenen Voraussetzungen generell außer Ansatz gelassen.

b) Diese Auslegung von § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. und § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974 nach dem Wortlaut dieser Vorschriften wird bestätigt durch die Entstehungsgeschichte, wie diese der Senat bereits in der Entscheidung vom 6. Oktober 1972 III R 137/71 (BFHE 107, 227, BStBl II 1973, 41) und in BFHE 132, 301, BStBl II 1981, 249, dargelegt hat. Danach war es Ziel der Einfügung des § 3a VStG a. F. durch das Steueränderungsgesetz 1961 und der nachfolgenden Gesetzesänderungen, das Vermögensteuerprivileg der öffentlichen Hand zu beseitigen und eine "gleichheitliche steuerliche Belastung der öffentlich-rechtlichen, der gemischt-wirtschaftlichen und der privaten Unternehmen herzustellen". Dies wurde dadurch erreicht, daß § 3 Abs. 1 Nr. 3 VStG in der vor dem Steueränderungsgesetz 1961 geltenden Fassung, der die Kapitalgesellschaften der öffentlichen Hand generell von der Vermögensteuer freigestellt hatte, aufgehoben wurde, nach § 1 Abs. 1 Nr. 2g VStG a. F. - eingefügt durch das Steueränderungsgesetz 1961 - alle Gewerbebetriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts vermögensteuerpflichtig wurden und das in § 3a Nr. 1 VStG (§ 117 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 BewG 1974) bezeichnete Betriebsvermögen von Verkehrsbetrieben von der Vermögensteuer befreit wurde. Durch diese Regelung sollten alle Verkehrsbetriebe in jeder Hinsicht gleichgestellt werden.

c) An dieser Beurteilung ändert nichts, daß eine niedrigere Vermögensteuerbelastung der Klägerin dann in Betracht käme, wenn die Befreiungsvorschrift des § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG (§ 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974) nicht eingriffe und der negative, auf den Verkehrsbetrieb entfallende Anteil an dem Einheitswert mit anderem, positivem Vermögen der Klägerin verrechnet werden könnte. De lege lata steht einer solchen Saldierung der im Bewertungsrecht allgemein geltende Grundsatz entgegen, daß solche Schulden nicht abgezogen werden dürfen, die mit Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, das nicht zum Vermögen i. S. des Bewertungsgesetzes bzw. des Vermögensteuergesetzes gehört (§ 118 Abs. 2 BewG). Der Senat verkennt nicht, daß es verkehrs- und wirtschaftspolitisch sinnvoll gewesen wäre, den Abzug von Schulden eines begünstigten Verkehrsbetriebes, die dessen Rohvermögen übersteigen, auch bei dem nichtbegünstigten Vermögen generell zum Abzug zuzulassen. Der Gesetzgeber hat jedoch darauf verzichtet, eine dem § 118 Abs. 2 Satz 2 BewG entsprechende Regelung für das nach § 3a Nr. 1 VStG a. F. (§ 117 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 BewG 1974) befreite Betriebsvermögen zu schaffen. Der Gesetzgeber hat des weiteren davon abgesehen, die Gewährung der Steuerbefreiung - analog der Regelung des § 102 Abs. 2 BewG i. d. F. des Außensteuerreformgesetzes vom 8. September 1972 (BGBl I 1972, 1713, BStBl 1972, 450) - von einem Antrag abhängig zu machen. Im Hinblick hierauf sieht der Senat keine Möglichkeit, § 3a Nr. 1 Satz 1 VStG a. F. und § 117 Abs. 1 Nr. 2 BewG 1974 im Wege der teleologischen Restriktion dahin auszulegen, daß sich die Freistellung des Betriebsvermögens von Verkehrsbetrieben nur auf positives Betriebsvermögen bezieht. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, daß der Gesetzgeber die hier auftretende Problematik bei der Einfügung des § 3a VStG a. F. durch das Steueränderungsgesetz 1961 nicht voll erkannt haben sollte, hätte eine entsprechende Ergänzung von § 117 BewG oder § 118 Abs. 2 BewG beiden späteren Änderungen des § 3a VStG a. F. und bei der Neufassung des § 117 BewG durch das Vermögensteuerreformgesetz vom 17. April 1974 (BGBl I 1974, 949, BStBl I 1974, 233) nahe gelegen, wenn der Gesetzgeber hier eine ähnliche Regelung gewollt hätte. Denn der erkennende Senat hatte bereits in seiner Entscheidung in BFHE 97, 567, BStBl II 1970, 200 zu der Auslegung des Begriffs "außer Ansatz lassen" gemäß § 73b i. d. F. vor dem Bewertungsgesetz 1965 (= § 116 BewG 1965) ausgeführt, daß auch der negative Einheitswert einer auf gemeinnütziger Basis geführten Krankenanstalt bei der Ermittlung des Gesamtvermögens "nach dem eindeutigen Wortlaut" außer Ansatz bleiben müsse, wenn im übrigen die Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. Wenn der Gesetzgeber bei späteren Änderungen des Bewertungsgesetzes gleichwohl davon absah, ein Antragserfordernis in die Vorschrift des 117 BewG 1974 einzufügen oder in § 118 Abs. 2 Satz 2 BewG einen weiteren Ausnahmesachverhalt zu regeln, so läßt dies erkennen, daß er den Nichtansatz eines negativen Einheitswertes für tragbar hielt. Hierbei handelt es sich um eine rechtspolitische Entscheidung. Sie ist für die Gerichte bindend und darf von diesen nicht durch eine Auslegung des Gesetzes gegen anerkannte Auslegungsgrundsätze korrigiert werden. Eine andere Frage ist, ob die Versagung des Schuldenabzugs mit der gegenwärtigen staatlichen Verkehrspolitik in Einklang steht. Aber auch insoweit handelt es sich um eine steuerpolitische Frage, deren Lösung Aufgabe des Gesetzgebers, nicht die der Gerichte ist.

Hiergegen kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, daß der Senat im Urteil in BFHE 97, 567, BStBl II 1970, 200 den Abzug eines negativen Einheitswertes eines auf gemeinnütziger Basis betriebenen Krankenhauses im Ergebnis zugelassen hat. Dies geschah, wie in der Entscheidung ausdrücklich ausgeführt wird, unter Auslegung des § 73b BewG i. d. F. vor dem Bewertungsgesetz 1965 gegen seinen Wortlaut und nur für den Ausnahmefall des Einheitswertes einer gemeinnützigen privaten Krankenanstalt. Diese Entscheidung beruht auf der Erwägung, daß es nicht alleiniger Zweck der Einfügung des § 73b BewG i. d. F. vor dem Bewertungsgesetz 1965 gewesen sei, die auf gemeinnütziger Basis betriebenen Privatkrankenanstalten mit den Krankenanstalten der öffentlichen Hand und den von gemeinnützigen Körperschaften unterhaltenen Krankenhäusern gleichzustellen, sondern daß hier den Inhabern privater Krankenanstalten, die auf gemeinnütziger Basis betrieben werden, ein zusätzlicher steuerlicher Vorteil habe eingeräumt werden sollen. Demgegenüber erstrebte der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 3a Nr. 1 VStG a. F. lediglich den Zweck, im Ergebnis die vermögensteuerrechtliche Privilegierung der Verkehrsbetriebe der öffentlichen Hand mit dem Ziel zu beseitigen, daß die Verkehrsbetriebe der öffentlichen und der privaten Hand gleichgestellt wurden.

Der Senat verkennt nicht, daß das wirtschaftliche Ergebnis dieser Auslegung unbefriedigend ist. Er sieht jedoch auf der Grundlage des geltenden Rechts keine Möglichkeit zu einer anderen Entscheidung.

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie auf einer anderen Rechtsauffassung beruht. Der Rechtsstreit ist entscheidungsreif. Da das FA das negative Vermögen der Verkehrsbetriebe zu Recht außer Ansatz gelassen hat, war die Klage abzuweisen.