BFH-Urteil vom 26.5.1981 (IV R 128/78) BStBl. 1981 II S. 675

Die Vorschrift des § 48 EStG verstößt nicht gegen das Grundgesetz.

EStG § 48; GG Art. 20 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1.

Vorinstanz: FG Düsseldorf

Sachverhalt

Streitig ist die Frage, ob die Besteuerung nach dem Verbrauch (§ 48 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) mit dem Grundgesetz (GG) in Einklang steht.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Inhaber eines größeren land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Bei der ursprünglichen Veranlagung zur Einkommensteuer für die Streitjahre 1963 bis 1967 hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Einkommensteuer jeweils auf null DM festgesetzt.

Im Jahr 1970 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung statt. Aufgrund der hierbei getroffenen Feststellungen wurde das Einkommen des Klägers wie folgt ermittelt:

Die Klage hatte dagegen Erfolg. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus, die angefochtenen Bescheide seien rechtswidrig, da die den Bescheiden zugrundeliegende Vorschrift des § 48 EStG verfassungswidrig sei. Die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 GG sei nicht erforderlich, da es sich um vorkonstitutionelles Recht handele. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 551 (EFG 1978, 551) veröffentlicht.

Gegen das Urteil des FG legte das FA Revision ein. Zur Begründung führte es aus, das FG habe die Vorschrift des § 48 EStG zu Unrecht als verfassungswidrig angesehen. Der Kläger sei zu Recht nach dem Verbrauch besteuert worden; die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 48 EStG hätten vorgelegen. Die Heranziehung des Klägers zur Einkommensteuer nach der Höhe seines Verbrauchs stehe im übrigen im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 9. August 1968 VI R 220/66, BFHE 93, 376, BStBl II 1969, 5).

Das FA beantragt das, Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer wie folgt festzusetzen:

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Der Auffassung des FG, § 48 EStG sei verfassungswidrig, kann nicht gefolgt werden.

1. Die vom FG beanstandete Regelung des § 48 EStG sieht vor, daß der Steuerpflichtige nach dem Verbrauch besteuert werden kann, wenn der Verbrauch im Kalenderjahr 10.000 DM überstiegen hat und um mindestens die Hälfte höher ist als das Einkommen (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Einkommensteuer nach dem Verbrauch beträgt nur die Hälfte der Steuer, die sich aus der Einkommensteuertabelle ergibt. Wenn der sich danach ergebende Steuerbetrag geringer ist als der Steuerbetrag, der sich bei Zugrundelegung des Einkommens ergeben wurde, so ist der Besteuerung nicht der Verbrauch, sondern das Einkommen zugrunde zu legen (§ 48 Abs. 4 EStG).

Der Zweck dieser Vorschrift besteht darin, bei einem krassen Mißverhältnis zwischen Verbrauch und Einkommen den Verbrauch als Maßstab für die steuerliche Leistungsfähigkeit heranzuziehen (BFHE 93, 376, BStBl II 1969, 5). Ferner soll die Besteuerung nach dem Verbrauch es ermöglichen, "auch solche Steuerpflichtige zur Einkommensteuer heranzuziehen, die Einkünfte aus nicht erkennbaren oder nicht erfaßbaren Quellen haben, sich aber trotz aufwendiger Lebensführung nicht an den allgemeinen steuerlichen Lasten der übrigen Staatsbürger beteiligen" (BFHE 93, 376, BStBl II 1969, 5).

Die Besteuerung nach dem Verbrauch wird in das pflichtgemäße Ermessen des FA gestellt (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1951 IV 44/50 S, BFHE 55, 141, BStBl III 1951, 55; BFHE 93, 376, BStBl II 1969, 5; vom 5. Juli 1972 I R 231/70, BFHE 106, 308, BStBl II 1972, 900). Es hängt somit von den Umständen des einzelnen Falles ab, ob bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen des § 48 EStG eine Besteuerung nach dem Verbrauch durchzuführen ist oder ob von der Verbrauchsbesteuerung im Hinblick auf die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen im Einzelfall abzusehen ist (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 6. September 1927 VI A 176/26, Mrozek-Kartei, Einkommensteuergesetz 1925, § 49, Rechtsspruch 1).

Die Vorschrift des § 48 EStG ist inzwischen - und zwar mit erstmaliger Wirkung für den Veranlagungszeitraum 1981 -durch Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18. August 1980 (BGBl I, 1537, BStBl 581) aufgehoben worden; die Aufhebung erfolgte aus Vereinfachungsgründen (Bundestags-Drucksache 8/3688 S. 20).

2. Die Vorschrift des § 48 EStG ist verfassungsgemäß. Die vom FG gegen die Verfassungsmäßigkeit vorgebrachten Bedenken teilt der Senat nicht.

a) Insbesondere trifft es nicht zu, daß die Vorschrift gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit (Art. 20 Abs. 3 GG) verstößt.

Der Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit beinhaltet u. a. das Erfordernis der Voraussehbarkeit und der Berechenbarkeit von steuerlichen Belastungen. Deshalb muß der Tatbestand, an den die Steuer als Rechtsfolge geknüpft wird, im allgemeinen so bestimmt sein, daß der Steuerpflichtige den Umfang seiner Steuerlast im vorhinein ermitteln kann (BVerfG-Urteil vom 14. Dezember 1965 I BvR 571/60, BVerfGE 19, 253, 267). "Das Prinzip des Rechtsstaates erfordert, daß die Verwaltung in den Rechtskreis des Einzelnen nur eingreifen darf, wenn sie dazu in einem Gesetz ermächtigt wird und daß diese Ermächtigung nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt ist, so daß die Eingriffe meßbar und in gewissem Umfang für den Staatsbürger voraussehbar und berechenbar werden" (BVerfG Beschluß vom 3. Februar 1959 2 BvL 10/56, BVerfGE 9, 137, 147).

Bei der Belastung der Steuerpflichtigen mit Abgaben ist allerdings auch zu berücksichtigen, daß das materielle Steuerrecht nicht ganz ohne unbestimmte Rechtsbegriffe und Ermessenstatbestände auskommt. Begriffe wie "unbillig" (§ 131 der Reichsabgabenordnung - AO -, § 227 der Abgabenordnung - AO 1977 -), "handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" (§ 5 Abs. 1 EStG), "volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig" (§ 32 Abs. 2 Nr. 1 des Kohlegesetzes - KohleG - vom 15. Mai 1968, BGBl I, 365, BStBl I, 939), "wirtschaftliche Nachteile" (§ 3 Abs. 1 des Zonenrandförderungsgesetzes - ZRFG - vom 5. August 1971, BGBl I, 1237, BStBl I, 370) eröffnen der Finanzverwaltung bei der Steuerfestsetzung gewisse Ermessensspielräume. Solche Begriffe müssen notwendigerweise hingenommen werden (Tipke, Steuerrecht, 8. Aufl., S. 39); ihre Verwendung verstößt nicht gegen den Grundsatz der Tatbestandsklarheit (vgl. auch BVerfG-Beschluß vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59, BVerfGE 13, 153, 160 ff.).

Auch die in das pflichtgemäße Ermessen der Finanzverwaltung gestellte Möglichkeit, im Einzelfall unter den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 48 EStG nach dem Verbrauch zu besteuern, stellt keinen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip der Tatbestandsklarheit dar. Die Handhabung des Ermessens in diesen Fällen mag zwar im einzelnen schwierig sein, weil das Gesetz nicht ausdrücklich die Maßstäbe nennt, nach denen statt des Einkommens der Verbrauch als Grundlage für die Bemessung der Steuer gewählt werden soll. Anhaltspunkte für die Handhabung des Ermessens lassen sich indessen aus dem System des Einkommensteuergesetzes gewinnen (so zutreffend Hartz, Der Betrieb 1968 S. 2112 - DB 1968, 2112 -). Darüber hinaus muß sich die Ausübung des Ermessens - wie in anderen Ermessensfällen auch - an den verfassungsrechtlichen Wertentscheidungen (Gleichheitssatz, Übermaßverbot usw.) orientieren. Hieraus folgt, daß die in das Ermessen der Finanzverwaltung gestellte Besteuerung nach dem Verbrauch nur in einer begrenzten Anzahl von Fällen zum Zuge kommen kann (BFH-Urteil vom 20. April 1972 IV R 85/68, nicht veröffentlicht; Urteil des FG Münster vom 15. Dezember 1967, EFG 1968, 360). Es würde einer sachgerechten Handhabung des Ermessens z. B. widersprechen, einen Steuerpflichtigen, der laufend hohe Einkünfte versteuert hat, während einer späteren Verlustperiode nach dem Verbrauch zu besteuern, weil er seinen Lebenszuschnitt (Verbrauch) nicht heruntergesetzt hat (weitere Beispiele bei Hartz, a. a. O. , Urteil des FG Münster in EFG 1968, 360). Angesichts dieser - durch die einkommensteuerrechtlichen Systemzusammenhänge und die verfassungsrechtlichen Wertentscheidungen - eingegrenzten Anwendungsmöglichkeiten des § 48, EStG (die von der Praxis übrigens im allgemeinen in einem ähnlichen Sinn verstanden werden), wird eine Besteuerung nach dem Verbrauch nur in verhältnismäßig seltenen, besonders kraß liegenden Fallen in Betracht kommen. Da das Gesetz im übrigen für die Durchführung dieser Art der Besteuerung hinreichende Regeln bietet (vgl. § 48 Abs. 2 und 3 EStG), ist der Forderung nach der Tatbestandsklarheit Genüge getan (herrschende Meinung, wie hier Urteil des FG Münster in EFG 1968, 360; Urteil des FG Berlin vom 16. Mai 1973, EFG 1973, 592; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., § 48 EStG Anm. 1; a. A. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., § 48 Anm. 3).

b) Die Vorschrift des § 48 EStG enthält schließlich auch keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

Die Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz bedeutet, daß bei der Auswahl der Tatbestände für die eine gesetzliche Regelung getroffen wird, sachgemäß und nicht willkürlich verfahren wird (ständige Rechtsprechung des BVerfG und des BFH; vgl. BVerfG-Beschluß vom 15. Dezember 1970 1 BvR 559, 571, 586/70, BVerfGE 29, 402, 411); BFH-Urteil vom 14. Dezember 1978 IV R 98/74, BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284). Dieses Gebot wird durch die Regelung des § 48 EStG nicht verletzt. Eine Besteuerung nach der Höhe des Verbrauchs steht zwar im Gegensatz zu der im Einkommensteuerrecht sonst geltenden Regelung, nach der die Besteuerung an die Höhe des Einkommens anknüpft (§ 2 Abs. 1 EStG a. F.; § 2 Abs. 5 EStG 1980). Diese vom Grundsatz abweichende Art der Besteuerung kann jedoch nicht als unsachgemäß oder willkürlich angesehen werden. Sie ist vielmehr aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit eingeführt worden; sie soll die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit auch in den Fällen sicherstellen, in denen die Zugrundelegung des Einkommens zu keiner der Leistungsfähigkeit entsprechenden Besteuerung führen würde (BFHE 93, 376, BStBl II 1969, 5). Daß derartige Systemabweichungen keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz bedeuten müssen, hat das BVerfG bereits mehrfach entschieden (vgl. z. B. Beschluß vom 3. Dezember 1958 1 BvR 488/57, BVerfGE 9, 3, 9 ff.), betr. Besteuerung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus).

3. Da die Vorschrift des § 48 EStG hiernach verfassungsgemäß ist, ist weiter zu prüfen, ob ihre Anwendung im Streitfall gerechtfertigt ist und ggf., ob sie im einzelnen zutreffend angewendet wurde. Hierzu hat das FG bisher keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.