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BFH-Urteil vom 20.10.1981 (VII R 48/81) BStBl. 1982 II S. 85

Die nach § 156 Abs. 4 i. V. m. § 37 Abs. 1 Nr. 3 StBerG abzugebende Erklärung eines Beamten oder Angestellten der Finanzverwaltung, der den Beruf des Steuerbevollmächtigten ergreifen möchte, daß er seine Entlassung als Finanzbeamter beantragt habe, braucht bei verfassungskonformer Auslegung nicht schon bei der Stellung des Antrags auf Zulassung zur Prüfung, sondern erst bei Stellung des Antrags auf Bestellung zum Steuerbevollmächtigten vorzuliegen.

GG Art. 12; StBerG §§ 37, 156; DVStB § 34.

Vorinstanz: FG des Saarlandes

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit dem 15. Dezember 1966 als Finanzbeamter beim Finanzamt X tätig und ist derzeit Steuerinspektor. Mit einem am 4. August 1980 bei der Beklagten und Revisionsklägerin (Oberfinanzdirektion - OFD -) eingegangenen Schriftsatz beantragte er seine Zulassung zu der am 24. März 1981 beginnenden Steuerbevollmächtigtenprüfung. Der Zulassungsausschuß für Steuerbevollmächtigte lehnte den Antrag ab, weil der Kläger nicht bereit war und ist, seine Entlassung aus der Finanzverwaltung zu beantragen.

Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, daß § 37 Abs. 1 Nr. 3 des Steuerberatungsgesetzes - StBerG - (danach kann ein Beamter nur dann zur Prüfung zugelassen werden, wenn er seine Entlassung beantragt hat) mit dem Grundrecht der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) nicht vereinbar sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und verpflichtete den Zulassungsausschuß bei der OFD unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides, den Kläger zu der am 24. März 1981 beginnenden Steuerbevollmächtigtenprüfung zuzulassen. Es führte aus, der Kläger erfülle unstreitig die in § 156 Abs. 2 StBerG genannten Zulassungsvoraussetzungen. § 156 Abs. 4 Satz 1 StBerG sehe vor, daß bei der Bestellung als Steuerbevollmächtigter § 37 StBerG sinngemäß anzuwenden sei. Der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 1. Juni 1978 VII R 99/77 (BFHE 125, 410, BStBl II 1978, 610), daß entgegen dem Wortlaut des § 156 Abs. 4 Satz 1 StBerG als weitere Zulassungsvoraussetzung auch die der streitigen Nr. 3 des § 37 Abs. 1 StBerG gelte, könne nicht gefolgt werden.

Die Überlegungen des BFH erschienen zwar, soweit es um die Zulassungsvoraussetzungen des § 37 Abs. 2 Nrn. 1 und 2, Abs. 3 Nr. 1 StBerG gehe, einleuchtend. Es wäre in der Tat sinnwidrig, jemandem die Steuerbevollmächtigtenprüfung abzunehmen, von dem feststehe, daß er die genannten Voraussetzungen nicht erfülle. Hinsichtlich der übrigen Voraussetzungen des § 37 StBerG bestünden jedoch Zweifel. Es sei nicht ohne weiteres ersichtlich, weshalb Bewerber für den Steuerbevollmächtigtenberuf bereits vor der Bestellung schon zum Prüfungszeitpunkt ihren Wohnsitz im Geltungsbereich des Steuerberatungsgesetzes haben, in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen leben, im Besitz der deutschen Staatsangehörigkeit sein und trotz ungewissen Prüfungsausgangs einen Antrag auf Entlassung aus der Finanzverwaltung gestellt haben müßten (§ 37 Abs. 1 Nrn. 1 und 2, Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 1 Nr. 3 StBerG). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen erscheine lediglich für den Bestellungszeitpunkt notwendig; eine Auslegung des § 156 Abs. 4 Satz 1 StBerG gegen seinen ausdrücklichen Wortlaut sei deshalb nicht erforderlich.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) trete der Steuerbevollmächtigte als Mittler zwischen den Steuerpflichtigen und den Finanzbehörden dafür ein, daß die Steuern gerecht erhoben würden (Urteil vom 15. Februar 1967 1 BvR 569, 589/62, BVerfGE 21, 173). Aus diesem Leitbild ergebe sich zwangsläufig die Unvereinbarkeit einer Tätigkeit als Steuerbevollmächtigter und Beschäftigter in der Finanzverwaltung. Die Tätigkeit als Steuerbevollmächtigter könne aber nur aufnehmen, wer auf seinen Antrag als solcher bestellt sei (§ 42 StBerG, § 34 Abs. 1 DVStB). Bis zur Bestellung sei es für die Funktionsfähigkeit des Steuerbevollmächtigtenberufs ohne Bedeutung, ob der Bewerber bis dahin in der Finanzverwaltung tätig sei oder nicht. Folgerichtig könne der von § 37 Abs. 1 Nr. 3 StBerG geforderte Entlassungsantrag keine zwingend erforderliche Vorbedingung schon für die Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung sein.

Da der Klage schon nach dem Wortlaut und Sinn des § 156 Abs. 4 Satz 1 StBerG stattgegeben werden müsse, bedürfe es keines Eingehens darauf, ob § 37 Abs. 1 Nr. 3 StBerG eine, gemessen an Art. 12 Abs. 1 GG, zulässige objektive oder subjektive Schranke für die Berufswahl darstelle, was verneinendenfalls evtl. zumindest im Wege der sog. verfassungskonformen Auslegung zu einer wortgetreuen Anwendung der §§ 156 Abs. 4 Satz 1, 37 Abs. 1 Nr. 3 StBerG i. S. des Klagebegehrens führen müsse.

Mit ihrer Revision rügt die OFD die Verletzung der §§ 156 Abs. 4 und 37 StBerG. Sie führt aus, der BFH habe diese Vorschriften in seinem Urteil in BFHE 125, 410, BStBl II 1978, 610 zutreffend dahingehend ausgelegt, daß alle Voraussetzungen des § 37 StBerG bereits bei der Zulassung zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter gegeben sein müßten. Der Gesetzgeber habe das Wort "Bestellung" in § 156 StBerG als Oberbegriff für alle Voraussetzungen der Berufsausübung als Steuerbevollmächtigter verwendet. Dieser Begriff umfasse also die Prüfung und die eigentliche Bestellung als Steuerbevollmächtigter. Es sei deshalb mit dem Wortlaut des § 156 Abs. 4 StBerG durchaus vereinbar, daß § 37 StBerG bereits für die Zulassung zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter gelte.

Soweit der Kläger sich im Klageverfahren auf eine Verletzung des Art. 12 GG berufen habe, seien diese Angriffe unbegründet.

Die OFD beantragt, die Klage unter Aufhebung des FG-Urteils abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er hält die Rechtsausführungen des FG für zutreffend.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß der Zulassungausschuß der OFD den Antrag des Klägers, ihn zur Steuerbevollmächtigtenprüfung zuzulassen, zu Unrecht abgelehnt hat. Streitig ist, wie der Begriff Bestellung in § 156 StBerG, der die Überschrift "Bestellung als Steuerbevollmächtigter" trägt, und insbesondere in dessen Abs. 4 (die Vorschriften der §§ 37, 40 und 41 sind bei der Bestellung als Steuerbevollmächtigter sinngemäß anzuwenden) auszulegen ist. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 125, 410, BStBl II 1978, 610 entschieden, daß ein Bewerber zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter nur dann zuzulassen ist, wenn er neben den vorgeschriebenen Vorbildungsvoraussetzungen auch die weiteren persönlichen Zulassungsvoraussetzungen erfüllt. Auf die Gründe dieser Entscheidung wird Bezug genommen.

Der Senat hält aus den im vorgenannten Urteil dargelegten Gründen an seiner Auffassung fest, daß der in der Übergangsvorschrift des § 156 StBerG verwendete Begriff Bestellung nach dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers, wie er dem Normzusammenhang zu entnehmen ist, nicht nur den eigentlichen Rechtsakt der Bestellung (nach vorangegangener Erfüllung der Vorbildungsvoraussetzungen - in § 36 StBerG - und der weiteren Voraussetzungen für die Prüfung - § 37 StBerG - und mit Erfolg abgelegter Prüfung) beinhalten, sondern auch alle in § 156 StBerG erfaßten und zum Teil durch Verweisung einbezogenen Vorbildungs- und Zulassungsvoraussetzungen umfassen soll. Soweit daher in § 156 Abs. 4 StBerG vorgeschrieben ist, daß bei der Bestellung als Steuerbevollmächtigter u. a. § 37 sinngemäß anzuwenden ist, kann das, weil § 37 Voraussetzungen für die Zulassung zur Prüfung zum Inhalt hat, nur bedeuten, daß diese Voraussetzungen grundsätzlich schon bei der Zulassung zur Prüfung vorliegen sollen. Die sinngemäße Anwendung des § 37 StBerG aufgrund des § 156 Abs. 4 StBerG bedeutet demnach, wie der Senat im vorgenannten Urteil entschieden hat, daß die bei der Zulassung zur Prüfung als Steuerberater zu beachtenden weiteren persönlichen Voraussetzungen auch bei der Zulassung zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter von Bedeutung sein sollen.

Bei dieser grundsätzlichen Beurteilung kann allerdings nicht außer Betracht bleiben, daß der nach § 156 Abs. 4 StBerG sinngemäß anzuwendende § 37 in drei Absätzen acht verschiedene Voraussetzungen für die Zulassung zur Prüfung vorsieht. Der im Urteil in BFHE 125, 410 BStBl II 1978, 610 vom Senat entschiedene Fall betraf die Zulassungsvoraussetzung des § 37 Abs. 3 Nr. 1 StBerG, wonach die Zulassung zur Prüfung versagt werden kann, wenn der Bewerber sich so verhalten hat, daß die Besorgnis begründet ist, er werde den Berufspflichten als Steuerberater nicht genügen.

Für diesen Fall hatte der Senat keine Bedenken, den in der Verweisungsnorm verwendeten Begriff Bestellung im dargelegten Sinne auszulegen. Im Streitfalle betrifft die Verweisung in § 156 Abs. 4 den § 37 Abs. 1 Nr. 3, wonach ein Beamter der Finanzverwaltung nur dann zur Steuerberaterprüfung zugelassen werden kann, wenn er seine Entlassung beantragt hat. Der Senat ist der Auffassung, daß diese Regelung gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit in Art. 12 Abs. 1 GG verstößt und also auch die Auslegung, daß schon bei Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung der Entlassungsantrag gestellt sein müßte, gegen dieses verfassungsmäßig verbürgte Recht verstoßen würde.

Nach dem für die spätere Rechtsprechung des BVerfG zu Art. 12 GG grundlegenden Urteil vom 11. Juni 1958 1 BvR 596/56 (BVerfGE 7, 377 ff.) erstreckt sich die Regelungsbefugnis nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG auf die Berufsausübung und die Berufswahl, aber nicht auf beide mit gleicher Intensität. Sie ist um der Berufsausübung willen gegeben und darf nur unter diesem Blickpunkt allenfalls auch in die Freiheit der Berufswahl eingreifen. Inhaltlich ist der Gesetzgeber um so freier gestellt, je mehr es sich um die reine Ausübung handelt, und um so mehr eingeengt, je mehr es auch um die Berufswahl geht. Während die Freiheit der Berufsausübung beschränkt werden kann, soweit das vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls zweckmäßig erscheinen lassen, darf die Freiheit der Berufswahl nur eingeschränkt werden, soweit es der Schutz besonders wichtiger, überragender Gemeinschaftsgüter zwingend erfordert. Soweit sich der Regelungsvorbehalt des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG danach auch auf die Berufswahl erstreckt, muß die Regelung stets auf der Stufe vorgenommen werden, die den geringsten Eingriff in die Freiheit der Berufswahl mit sich bringt, und darf der Gesetzgeber die nächste Stufe erst dann betreten, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit dargetan ist, daß die befürchteten Gefahren mit verfassungsmäßigen Mitteln der vorausgehenden Stufe nicht wirksam bekämpft werden können (sog. Stufentheorie; vgl. im übrigen Maunz/Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, Lieferungen 1-18, Bd. I, Art. 12 Rdnr. 29 ff.; Leibholz/Rinck, Grundgesetz, 6. Aufl., Art. 12 Anm. 5 ff.; Schmidt/Bleibtreu/Klein, Grundgesetz, 5. Aufl., Art. 12 Rdnr. 10 ff.).

Das BVerfG hat in der genannten Entscheidung in BVerfGE 7, 377, hinsichtlich der Freiheit der Berufswahl durch Aufstellung bestimmter Voraussetzungen für die Aufnahme des Berufs zwischen subjektiven und objektiven Voraussetzungen unterschieden. Die in § 37 Abs. 1 Nr. 3 StBerG aufgestellte Zulassungsvoraussetzung, daß Beamte der Finanzverwaltung ihre Entlassung beantragt haben müssen, betrifft eine objektive Voraussetzung. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber befugt, Berufsbilder rechtlich zu "fixieren" und im Rahmen der rechtlichen Festlegung bestimmter Berufsbilder zu verbieten, daß bestimmte Berufe nebeneinander ausgeübt werden. Bei einem Eingriff in die Freiheit der Berufswahl durch Aufstellung solcher objektiver Voraussetzungen sind an deren Nachweis besonders strenge Anforderungen zu stellen. Im allgemeinen kann nur die Abwehr nachweisbarer oder höchstwahrscheinlich drohender schwerer Gefahren für ein überragend wichtiges Gemeinschaftsgut diese Maßnahme rechtfertigen. Im Streitfall bedarf es keiner näheren Begründung, daß zwischen der steuerberatenden Tätigkeit eines Steuerbevollmächtigten und dem Beruf eines Beamten der Finanzverwaltung eine Inkompatibilität im Sinne eines objektiven Hindernisses besteht, zum Beruf des Finanzbeamten noch den des Steuerbevollmächtigten hinzuzuwählen (vgl. Beschluß des BVerfG vom 15. Februar 1967 1 BvR 569, 589/62, BVerfGE 21, 173, 180, 181). Von Bedeutung ist ferner, daß die mit dem Antrag auf Entlassung abgegebene Erklärung die Aufgabe des bisher ausgeübten Berufs als Beamter nach sich zieht und damit ein Akt der Berufswahl ist (BVerfGE 7, 377, 401, ferner BVerfGE 21, 173, 183).

Bei Anwendung dieser vom BVerfG zum Grundrecht der Berufsfreiheit entwickelten Grundsätze kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß wegen der bestehenden Inkompatibilität zwischen dem Beruf des Finanzbeamten und dem des Steuerbevollmächtigten und wegen der damit verbundenen schweren Gefahren für ein überragend wichtiges Gemeinschaftsgut der in § 37 Abs. 1 Nr. 3 zum Ausdruck kommende Eingriff in die Freiheit der Berufswahl grundsätzlich gerechtfertigt ist. Mit dieser einschränkenden Regelung ist auch der verfassungsrechtliche Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht verletzt, weil es kein anderes, gleich wirksames, aber das Grundrecht nicht oder doch weniger fühlbar einschränkendes Mittel als das in § 37 Abs. 1 Nr. 3 vorgesehene zur Verhinderung der Ausübung beider Berufe nebeneinander gibt.

Nach der vom BVerfG entwickelten Stufentheorie darf die Beschränkung der Berufswahl aber nur auf der Stufe vorgenommen werden, die den geringsten Eingriff in die Freiheit der Berufswahl mit sich bringt. Da der Kläger den mit seinem Beruf als Finanzbeamter unvereinbaren Beruf als Steuerbevollmächtigter erst nach bestandener Prüfung und (auf seinen Antrag hin, vgl. § 34 Abs. 1 DVStB) nach Bestellung als Steuerbevollmächtigter ausüben kann, die Inkompatibilität zwischen beiden Berufen also erst ab diesem Zeitpunkt zum Tragen kommt, genügt es, daß er auch erst mit dem Antrag auf Bestellung den Antrag auf Entlassung als Finanzbeamter stellt.

Dieses Ergebnis entspricht zwar nicht dem aufgezeigten Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Normzusammenhang ergibt. Beschränkt man sich jedoch auf den Wortlaut des Gesetzes, so kann der in § 156 Abs. 4 StBerG verwendete Begriff Bestellung - dem Wortlaut nach - nicht nur so ausgelegt werden, wie es der Senat in seinem Urteil in BFHE 125, 410, BStBl II 1978, 610 getan hat. Es ist vielmehr vom Wortlaut her auch eine Auslegung in dem Sinne möglich, daß hiermit nur der eigentliche Akt der Bestellung nach bestandener Prüfung gemeint ist. Bieten sich aber zwei Auslegungsmöglichkeiten an, so ist ein Gesetz nicht verfassungswidrig, wenn eine Auslegung möglich ist, die im Einklang mit dem Grundgesetz steht, sofern das Gesetz bei dieser Auslegung sinnvoll bleibt (vgl. Beschluß des BVerfG vom 7. Mai 1953 1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266 - 282 -). Daraus folgt, daß § 156 Abs. 4 i. V. m. § 37 Abs. 1 Nr. 3 StBerG in der Auslegung, daß der Kläger den Antrag auf Entlassung als Finanzbeamter erst dann zu stellen braucht, wenn er nach bestandener Prüfung den Antrag auf Bestellung stellt (§ 34 Abs. 1 DVStB), nicht verfassungswidrig ist. Bei dieser verfassungskonformen Auslegung wird auch der eigentliche Gesetzeszweck nicht außer acht gelassen, daß Beamte nicht gleichzeitig den Beruf eines Steuerbevollmächtigten ausüben dürfen. Die genannten Bestimmungen bleiben auch bei verfassungsgemäßer Auslegung sinnvoll.

Die Revision war nach allem zurückzuweisen mit der Maßgabe, daß der Zulassungsausschuß für Steuerbevollmächtigte bei der Beklagten verpflichtet ist, den Kläger zur nächstanstehenden Steuerbevollmächtigtenprüfung zuzulassen.

 

 

 

    
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