Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 30. April 1973 kauften die Kläger und Revisionskläger (Kläger) in Gesellschaft bürgerlichen Rechts ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück (Eigenheim) in A. Für diesen Erwerb begehrten die Kläger Freistellung von der Grunderwerbsteuer mit der Begründung, daß sie das Eigenheim selbst beziehen wollten. Nach Vorlage der vorgeschriebenen Bescheinigung des zuständigen Landrats stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Erwerbsvorgang durch (zunächst interne) Verfügung vom 18. September 1973 gemäß § 2 Nr. 1 des Schleswig-Holsteinischen Gesetzes über die Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Maßnahmen des sozialen Wohnungsbaus und bei Maßnahmen aus dem Bereich des Bundesbaugesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 28. Juni 1962 (GrESWG) von der Grunderwerbsteuer frei. Am 2. August 1977 übersandte das FA den Klägern ein Schreiben, durch das es ihnen diese Freistellung mitteilte und sie über die Voraussetzungen für den evtl. Eintritt einer Nachversteuerung unterrichtete.

Als das FA dann erfuhr, daß die Kläger das Eigenheim bereits am 2. Juni 1977 verkauft hatten, setzte es durch Nachversteuerungsbescheid vom 29. August 1977 gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 4 des Schleswig-Holsteinischen Grunderwerbsteuerbefreiungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. September 1974 (GrESBWG) Grunderwerbsteuer einschließlich eines auf § 7 Abs. 4 GrESBWG gestützten Zuschlages in Höhe von insgesamt 22.968,70 DM fest.

Die Kläger legten Einspruch ein mit dem Ziele der Aufhebung des Nachversteuerungsbescheides. Sie trugen vor, daß sie im Erwerbszeitpunkt die ernsthafte Absicht gehabt hätten, das Eigenheim alsbald selbst zu beziehen. Erst nach dem Erwerb hätten sie erfahren, daß eine etwa dreijährige Versetzung des Klägers nach Japan bevorgestanden habe. Deshalb hätten sie das Haus nicht, wie zunächst beabsichtigt, selbst bezogen, sondern es auf die Dauer von fünf Jahren an eine Bank vermietet, die es ihrerseits einem ihrer Angestellten untervermietet habe. Mit diesem Angestellten hätten sie vereinbart, daß er ihnen die Wohnung vor Ablauf der Nachversteuerungsfrist vorzeitig wieder zur Verfügung stellen werde, da er mit einer Versetzung an eine andere Niederlassung der Bank rechne. Damit hätten sie alles getan, um den Eigenbezug des Eigenheimes durch sie vor Ablauf der Nachversteuerungsfrist sicherzustellen. Infolge von Mißverständnissen habe jedoch der Untermieter des Hauses dieses bei seinem Auszug Anfang 1977 einem anderen Untermieter überlassen. Aus diesem Grunde hätten sie, die Kläger, bei ihrer Rückkehr aus Japan im April 1977 ihr Haus nicht beziehen können. Sie hätten aber das früher von ihnen bewohnte Haus kaufen können und sich deshalb entschlossen, das von ihnen 1973 erworbene Eigenheim an den neuen Untermieter zu verkaufen.

Nachdem das FA auf diese Weise davon Kenntnis erlangt hatte, daß die Kläger das Eigenheim niemals selbst bewohnt hatten, vertrat es die Auffassung, daß die Voraussetzungen für die Gewährung der begehrten Steuervergünstigung zu keinem Zeitpunkt vorgelegen hätten und daß deshalb an die Stelle der Nachversteuerung die "Normalversteuerung" des Erwerbsvorganges von 1973 zu treten habe. Es "berichtigte" den angefochtenen Steuerbescheid (in teilweiser Erledigung des Einspruchs) durch Bescheid vom 18. Januar 1978 "gemäß § 172 AO 1977" dahin, daß die Grunderwerbsteuer unter Wegfall des Zuschlages gemäß § 7 Abs. 4 GrESBWG auf 18.375 DM festgesetzt werde.

Die Kläger legten wiederum Einspruch ein mit dem Antrag, sie von der Grunderwerbsteuer freizustellen. Sie machten geltend, daß sie die im Erwerbszeitpunkt vorhandene Absicht eigenwohnlicher Nutzung aus zwingenden Gründen hätten aufgeben müssen.

Am 7. März 1978 wies das FA "den Einspruch ... gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom 29.8.1977" als unbergründet zurück. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß § 2 Nr. 1 GrESWG hätten zu keinem Zeitpunkt innerhalb der maßgebenden Fünf-Jahres-Frist vorgelegen. Diesem Umstand sei durch Erteilung des "berichtigten" Bescheides vom 18. Januar 1978 Rechnung getragen worden, was "allerdings die Nichtanwendbarkeit des § 7 Abs. 2 Nr. 1 GrESBWG zur Folge" habe.

Mit ihrer Klage haben die Kläger beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. Januar 1978 einschließlich der Einspruchsentscheidung vom 7. März 1978 aufzuheben. "Vorsorglich" haben sie außerdem den Antrag gestellt, die Grunderwerbsteuerbescheide vom 29. August 1977, "die an sich durch die vorgenannten Grunderwerbsteuerbescheide vom 18.1.1978 berichtigt worden sind, aufzuheben".

Sie haben erneut vorgetragen, daß sie die ernstliche Absicht eigenwohnlicher Nutzung gehabt hätten und an der Verwirklichung dieser Absicht durch zwingende berufliche Gründe gehindert worden seien.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Erwerbsvorgang sei nicht gemäß § 2 Nr. 1 GrESWG von der Grunderwerbsteuer befreit gewesen. Sein Urteil ist auszugsweise veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 41.

Die Revision der Kläger, mit der sie ihr Klagebegehren weiterverfolgen, führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die Klage ist auch insoweit zulässig, als die Kläger vorsorglich (nämlich für den Fall, daß der Erstversteuerungsbescheid vom 18. Januar 1978 rechtswidrig sein sollte) auch die Aufhebung des Nachversteuerungsbescheids vom 29. August 1977 beantragt haben. Die Kläger sind dadurch beschwert, daß das FA diesen Bescheid bei Erlaß des Erstversteuerungsbescheids vom 18. Januar 1978 nicht ersatzlos aufgehoben, sondern lediglich im Wege der Teilabhilfe auf die Zuschläge verzichtet hat.

Auch wenn das FA durch Erlaß des Erstversteuerungsbescheids vom 18. Januar 1978 zur Erstversteuerung übergegangen ist, mußten die Kläger auch weiterhin wegen der vom FA angenommenen Verfahrenseinheit zwischen dem Erstversteuerungs- und dem Nachversteuerungsverfahren damit rechnen, daß dieses bei einem Erfolg der gegen die Erstversteuerung erhobenen Einwendungen wieder zur Nachversteuerung (wenn auch ohne Zuschläge) übergehen würde. Daß es sich diese Möglichkeiten offenhalten wollte, hat das FA auch dadurch deutlich zum Ausdruck gebracht, daß es in seiner Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den Nachversteuerungsbescheid vom 29. August 1977 entschied und dabei die Steuerfestsetzung bestätigte, wie sie sich aus dem Ersterhebungsbescheid vom 18. Januar 1978 ergab.

Gegen die Annahme, daß die Kläger berechtigt waren, auch Anträge hinsichtlich der Nachversteuerung zu stellen, spricht nicht, daß es sich bei der Nachsteuer formell um eine neue Steuer mit zusätzlichen eigenen Tatbestandsmerkmalen handelt (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. März 1979 II R 97/78, BFHE 127, 554, 555, BStBl II 1979, 526; Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., Anhang Tz. 1194). Denn trotz der formellen Unterschiede ist nicht auszuschließen, daß ggf. in einem zusammengefaßten Verfahren die Steuer alternativ als Erststeuer oder als Nachsteuer festgesetzt wird (Boruttau/Egly/Sigloch, a. a. O., Anhang Tz. 1203). Dann aber muß es auch im vorliegenden Fall zulässig sein, die Frage der Erstversteuerung oder Nachversteuerung in einem Prozeß zu klären; denn das FA ist entsprechend vorgegangen, die Kläger haben entsprechende Klaganträge gestellt. Dies gebietet im übrigen auch der Grundsatz der Prozeßökonomie. Es wäre nicht vertretbar, daß die Kläger in Frage der Erstversteuerung obsiegen und dann in einem neuen Prozeß die Frage der Nachversteuerung klären lassen müßten.

Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn das FA bei Erlaß des Erstversteuerungsbescheids vom 18. Januar 1978 endgültig auf eine etwaige Nachversteuerung verzichtet hätte. Das ist jedoch ersichtlich nicht der Fall.

2. Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, daß die Kläger (bei Zugrundelegung ihres Vorbringens) die Voraussetzungen für eine materiell vorläufige Steuerbefreiung des Erwerbsvorganges gemäß § 2 Nr. 1 GrESWG nicht erfüllt haben. Nach dem Vortrag der Kläger ist vielmehr davon auszugehen, daß diese Voraussetzungen erfüllt worden sind. Es kann unter diesen Umständen ungeprüft bleiben, ob das FA verfahrensmäßig überhaupt berechtigt war, die zunächst verfügte Freistellung rückgängig zu machen.

Für die materiell vorläufige Freistellung von der Grunderwerbsteuer reicht es nach der ständigen Rechtsprechung des Senats aus, daß der Erwerber im Erwerbszeitpunkt den ernstlichen Willen hat, die Wohnung sobald wie möglich - spätestens innerhalb von fünf Jahren - selbst zu bewohnen oder durch Angehörige bewohnen zu lassen, und hierzu nach den Umständen und den getroffenen Anstalten aller Voraussicht nach auch in der Lage ist (vgl. die BFH-Urteile vom 1. August 1967 II 156/63, BFHE 89, 540, BStBl III 1967, 706; vom 23. Juli 1975 II R 117/74, BFHE 117, 92, BStBl II 1976, 28, und vom 25. Oktober 1978 II R 161/75, BFHE 126, 235, BStBl II 1979, 83, zum bayerischen, nordrhein-westfälischen und hamburgischen Grunderwerbsteuerrecht). Dies gilt auch uneingeschränkt für das schleswig-holsteinische Grunderwerbsteuerrecht, wie der Senat bereits in mehreren nicht veröffentlichten Urteilen ausgesprochen hat.

Bei seiner Rechtsprechung hat sich der Senat vor allem davon leiten lassen, daß die Steuerbefreiung des Ersterwerbs (bzw. des Erwerbs) fertiggestellten Wohnraumes insbesondere den Erwerb von Familienheimen, Eigenheimen und eigengenutzten Eigentumswohnungen betraf und daß die Landesgesetzgeber hierbei weitgehend an die Begriffsbestimmungen des Wohnungsbaurechtes des Bundes angeknüpft hatten (vgl. z. B. § 3 Abs. 2 GrESWG).

Die entsprechenden Vorschriften des Wohnungsbaurechts (vgl. § 7 Abs. 1, § 9 Abs. 1 und § 12 Abs. 1 Satz 2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes - II. WoBauG -) stellen durchweg darauf ab, daß die Wohnungen zur eigenwohnlichen Nutzung bestimmt sein müssen. Dieser Bestimmung steht es nicht entgegen, daß die eigenwohnliche Nutzung erst nach einer vorübergehenden Vermietung begonnen wird. Als vorübergehend ist ein Zeitraum von längstens fünf Jahren anzusehen (vgl. in diesem Zusammenhang die im Bundesbaublatt - BBauBl - 1976, 389 zu Nrn. 84, 87, 91 zitierten Entscheidungen von Oberverwaltungsgerichten - OVG -, das Rundschreiben des Ministers für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau vom 23. Juli 1975, BBauBl 1975, 423, Abschn. 6 a der Verwaltungsanordnung - VAO - zum II. WoBauG i. d. F. vom 9. April 1974, BStBl I 1974, 186). Hieraus ergab sich für den erkennenden Senat, daß er nicht mehr an der früheren Rechtsprechung festhalten konnte, die in vergleichbaren Fällen den alsbaldigen Bezug einer Wohnung gefordert hatte (vgl. BFHE 117, 92, 94 unten, BStBl II 1976, 28).

Vielmehr muß für den Erwerbszeitpunkt unter Berücksichtigung des vorhandenen Willens des Erwerbers und der von ihm getroffenen Anstalten entschieden werden, ob der Erwerbsvorgang materiell vorläufig von der Grunderwerbsteuer befreit ist oder nicht. Wird die Eigennutzung in Schleswig-Holstein nicht innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 7 Abs. 1 Nr. 4 GrESBWG herbeigeführt oder die Eigennutzungsabsicht vorher aufgegeben, so ist eine Nachversteuerung durchzuführen; es sei denn, daß die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 GrESBWG vorliegen.

Die Ausführungen des FG geben dem Senat keine Veranlassung, seine langjährige Rechtsprechung zu einem Zeitpunkt zu ändern, in dem die landesrechtlichen Vorschriften über die Grunderwerbsteuerfreiheit beim Erwerb fertigen Wohnraumes schon seit mehr als drei Jahren außer Kraft sind (vgl. § 4 des Gesetzes zur Grunderwerbsteuerbefreiung beim Erwerb von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen - GrEStEigWoG -). Der Senat hat im übrigen den Eindruck, daß auch das zuständige Landratsamt in seiner Bescheinigung davon ausging, daß es ausreicht, wenn die Eigennutzung innerhalb von fünf Jahren herbeigeführt wird.

Gegen eine Auslegung des § 2 Nr. 1 GrESWG im Sinne der Auffassung des FG spricht nach Auffassung des erkennenden Senats auch der Gesetzeswortlaut, wonach für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit die Übernahme der Wohnung zur eigenwohnlichen Nutzung erforderlich ist. Das kann vom Wortsinn her nur bedeuten, daß die Übernahme der Wohnung die eigenwohnliche Nutzung zum Ziel haben muß. Die Wohnung muß mit anderen Worten zur eigenwohnlichen Nutzung "bestimmt" sein. Unter diesen Umständen ergeben sich aus der Verwendung des Wortes "übernehmen" für die Gesetzesauslegung keine besonderen Schwierigkeiten. Da zwischen dem im Erwerbszeitpunkt zu verwirklichenden Befreiungstatbestand und dem späteren Nacherhebungstatbestand kein weiterer Zwischentatbestand eingeschoben worden ist, muß die Vorschrift des § 2 Nr. 1 GrESWG dahin verstanden werden, daß die Wohnung zur eigenwohnlichen Nutzung übernommen, d.h. erworben sein muß.

Daß das Wort "übernehmen" nicht die Bedeutung haben kann, die ihm das FG beimessen möchte, folgt für den erkennenden Senat auch daraus, daß dieser Begriff in dem vergleichbaren § 2 Nr. 2 GrESWG überhaupt nicht verwendet wird, obwohl man dies hätte erwarten müssen, wenn die Auslegung des FG richtig sein sollte.

Abgesehen davon ist der Senat der Auffassung, daß seine Auslegung des § 2 Nr. 1 GrESWG im Endergebnis dem Zweck des Gesetzes, den Erwerb von Eigenheimen steuerlich zu fördern, besser gerecht wird. Bei der Auslegung des FG werden Erwerbsvorgänge nicht begünstigt, wenn das Eigenheim nicht alsbald eigenwohnlich genutzt wird. Bei dieser Auffassung könnte Steuerfreiheit z. B. nicht für einen Erwerb gewährt werden, den ein Berufstätiger einige Jahre vor Eintritt in den Ruhestand an seinem in Aussicht genommenen späteren Wohnort tätigt. Kauft jemand ein Eigenheim bereits vor Baubeginn, so würde die Steuerfreiheit nach Auffassung des FG wohl ebenfalls nicht gewährt werden können, wenn bis zur Fertigstellung und zum Bezug der Wohnung eine längere Zeit vergeht. Auch auf diese Erwerbsvorgänge trifft aber der Gesetzeszweck zu.

Auch hinsichtlich der Nacherhebung führt die Auffassung des Senats nicht zu einer unerträglichen Ungleichbehandlung der verschiedenen Fälle. Entscheidend für die Nacherhebung ist allein, ob der steuerbegünstigte Zweck innerhalb der Nacherhebungsfrist aufgegeben wird oder infolge Zeitablaufs nicht mehr erreicht werden kann. Dieser Zeitpunkt kann eintreten, bevor die eigenwohnliche Nutzung herbeigeführt worden ist oder auch erst danach. Ist aber einmal die Nacherhebungsfrist abgelaufen, so ergeben sich aus der Aufgabe des verwirklichten steuerbegünstigten Zweckes keine Folgen mehr. Aus dieser Sicht wird ein Erwerber nicht ungerechtfertigt begünstigt, wenn er die eigenwohnliche Nutzung trotz der im Erwerbszeitpunkt bereits bestehenden Absicht der rechtzeitigen eigenwohnlichen Nutzung erst kurz vor Ablauf der Nacherhebungsfrist herbeiführen kann und die eigenwohnliche Nutzung nach Ablauf der Nacherhebungsfrist wieder aufgibt. Es kann allenfalls die Frage aufgeworfen werden, ob es gerechtfertigt ist, die Nacherhebung auch dann vorzunehmen, wenn jemand unmittelbar nach dem Erwerb die eigenwohnliche Nutzung herbeigeführt hat, die Wohnung jedoch nicht bis zum Ablauf der Nacherhebungsfrist eigenwohnlich nutzt (bzw. nutzen kann). Dies aber ist letztlich eine rechtspolitische Frage, die das GrEStEigWoG dahin entschieden hat, daß eine begünstigte Nutzung von nur einem Jahr ausreicht.

Bei Anwendung der Rechtsprechung des Senats auf den vorliegenden Fall ergibt sich unter Berücksichtigung des Vorbringens der Kläger, daß der Erwerb des Eigenheimes materiell vorläufig von der Grunderwerbsteuer befreit war.

3. Der Senat ist gleichwohl nicht in der Lage, abschließend zu entscheiden. Denn das FG hatte von seinem abweichenden Standpunkt aus keine Veranlassung, die Frage der Nachversteuerung (hier insbesondere die Frage der Anwendbarkeit des § 7 Abs. 2 Nr. 1 GrESBWG) zu prüfen. Die nicht spruchreife Sache geht deshalb an das FG zurück.