BFH-Urteil vom 19.10.1982 (VII R 45/80) BStBl. 1983 II S. 51

FGO §§ 40 Abs. 2, 110 Abs. 1; AO 1977 § 227 Abs. 1.

Vorinstanz: FG Hamburg

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen, hätte sie aber nicht als unzulässig, sondern als unbegründet abweisen müssen.

1. Entgegen der Auffassung des FG ist die Klage nicht nach § 40 Abs. 2 FGO unzulässig.

Der BMF hat durch Bescheid vom 20. Februar 1979 den Antrag der Klägerin, ihr Mineralölsteuer in bestimmter Höhe zu erstatten, abgelehnt. Da damit die Klägerin mit ihrem Antrag nicht durchgedrungen ist, ist sie ohne weiteres beschwert (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 40 FGO Anm. 41). Indem die Klägerin das vorträgt und damit begründet, daß dies zu Unrecht geschehen sei, macht sie i. S. des § 40 Abs. 2 FGO ausreichend geltend, durch die Ablehnung des Verwaltungsaktes in ihren Rechten verletzt zu sein. Ob ihre Ausführungen zur Unrechtmäßigkeit des ablehnenden Bescheides zutreffen, ist allein eine Frage der Begründetheit der Klage.

Das FG hat die Rechtsprechung und die Stimmen des Schrifttums mißverstanden, auf die es sich für seine Gegenmeinung bezogen hat. Die Vorschrift des § 40 Abs. 2 FGO soll gewährleisten, daß Verfügungen einer Verwaltungsbehörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts nur von denjenigen mit der Klage angefochten werden können, die durch einen Verwaltungsakt unmittelbar in ihren Rechten betroffen sind. Hierdurch soll sowohl die Popularklage als auch die Klage von Personen ausgeschlossen werden, die zwar ein gewisses Interesse an den durch den Verwaltungsakt geregelten Beziehungen haben, selbst durch den angefochtenen Verwaltungsakt jedoch nicht in einer Weise betroffen sind, die sich als eine Verletzung eigener Rechte darstellen könnte (BFH-Urteil vom 21. März 1975 VI R 238/71, BFHE 115, 413, 415, BStBl II 1975, 669).

Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist das vom FG zitierte BFH-Urteil vom 21. Oktober 1970 I R 81, 82, 92 - 94/68 (BFHE 100, 295, BStBl II 1971, 30) zu verstehen; danach ist eine Klage nach § 40 Abs. 2 FGO unzulässig, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger behaupteten Rechte bestehen oder ihm zustehen können. Diese Entscheidung zielt auf den Ausschluß der Popularklage ab und bezieht sich nur auf Fälle, in denen der Kläger Verwaltungsakte angreift, die nicht gegen ihn selbst gerichtet sind. Gleiches gilt hinsichtlich der vom FG in Bezug genommenen Ausführungen des BVerwG im Urteil vom 4. Oktober 1965 VIII C 99/64 (BVerwGE 22, 113) und von Eyermann/Fröhler (Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 42 Anm. 85).

2. Die vom FG aufgeworfene, aber nicht entschiedene Frage, ob § 110 Abs. 1 FGO der Zulässigkeit der Klage entgegensteht, ist zu verneinen.

Es braucht nicht entschieden zu werden, ob, falls die Voraussetzungen des § 110 Abs. 1 FGO im vorliegenden Fall erfüllt wären, eine Klage gegen den neuen ablehnenden Verwaltungsakt des BMF vom 20. Februar 1979 wegen des rechtskräftigen Urteils des erkennenden Senats über den früheren ebenso ablehnenden Verwaltungsakt des BMF vom 15. September 1971 unzulässig wäre. Näher liegt die Annahme, daß die Klage dann deswegen unbegründet wäre, weil die Verwaltung rechtmäßig handelt, wenn sie eine neue Sachentscheidung unter Berufung auf die Rechtskraft eines in derselben Sache und zwischen denselben Parteien ergangenen Urteils ablehnt (ständige Rechtsprechung des BVerwG; vgl. z. B. Entscheidungen vom 26. April 1968 VI C 55/65, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310 § 121 VwGO Nr. 30; vom 4. Juni 1970 II C 39/68, Monatsschrift für Deutsches Recht - MDR - 1970, 951, und vom 21. November 1978 6 B 35.78, Buchholz, a. a. O., 316 § 51 VwVfG, Nr. 6). Jedenfalls liegt ein rechtskräftiges Urteil über den Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens nicht vor.

Gegenstand des mit dem Ersturteil abgeschlossenen Verfahrens war der Verwaltungsakt des BMF vom 15. September 1971, mit dem dieser den Antrag der Klägerin vom 12. März 1971, ihr 405.501,90 DM Mineralölsteuer aus Billigkeitsgründen zu erstatten, abgelehnt hatte, und der Antrag der Klägerin, unter Aufhebung dieses Bescheids den BMF zu verpflichten, ihr diesen Betrag zu erstatten. In diesem Urteil ist also nur über einen ziffernmäßig genau bestimmten Anspruch entschieden worden. Damit reicht aber die Rechtskraft dieses Urteils auch nur so weit. Das gilt ungeachtet des Umstandes, daß über die Rechtsfrage, ob überhaupt ein solcher Billigkeitserweis auf der Grundlage des vorgetragenen Sachverhalts rechtlich gerechtfertigt ist, unabhängig von jeder Bezifferung entschieden worden ist. Gegenstand der Rechtskraft sind nicht die Anwendbarkeit und die Auslegung einer bestimmten Rechtsnorm (Thomas/Putzo, Zivilprozeßordnung, 11. Aufl., § 322 Anm. 5), sondern der konkrete Streitgegenstand der entschiedenen Sache.

Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der Verwaltungsakt des BMF vom 20. Februar 1979, mit dem dieser den weiteren Antrag der Klägerin ablehnte, ihr einen bisher noch nicht geltend gemachten Betrag aus Billigkeitsgründen zu erstatten, nämlich den anteiligen Mineralölsteuerbetrag, der in jenen Forderungen an die Firma A enthalten war, die sich nachträglich (d. h. nach der ersten Antragstellung am 12. März 1971) als nicht mehr beitreibbar erwiesen haben. Auch der Verpflichtungsantrag der Klägerin ist auf die Erstattung dieses ziffernmäßig genau bestimmten Betrages gerichtet. Der Streitgegenstand dieses Verfahrens ist also mit dem des Erstverfahrens nicht identisch. Die Richtigkeit dieser Auffassung wird durch die zivilrechtliche Rechtsprechung zur Frage der Rechtskraftwirkung von Urteilen über Teilansprüche bestätigt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 25. September 1978 VII ZR 281/77, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1979, 720, mit weiteren Nachweisen auf die Rechtsprechung des BGH).

3. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Sie ist nicht begründet.

a) Soweit die Klägerin die Vergütung bzw. Erstattung aus eigenem Recht geltend macht, scheitert sie daran, daß es an einem Steuerschuldverhältnis zwischen ihr und der Verwaltung fehlt.

Als Rechtsgrundlage für den von der Klägerin geltend gemachten Anspruch kommt allein § 227 AO 1977 in Betracht. Diese Bestimmung macht den Billigkeitserweis davon abhängig, daß es sich um "Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis" handelt (§ 227 AO 1977). Welche Ansprüche dabei in Frage kommen, ergibt sich aus § 37 AO 1977.

Zwischen der Klägerin und der Verwaltung besteht in bezug auf den geltend gemachten Anspruch kein Steuerschuldverhältnis i. S. des § 227 Abs. 1 AO 1977. Die Steuer für die fraglichen Mineralöle ist von der Lieferfirma endgültig bezahlt worden. Sie allein war Steuerschuldnerin und stand in einem Steuerschuldverhältnis zur Finanzverwaltung. Sie hat zwar die sich aus der Entrichtung der Steuer entstandene finanzielle Last in ihrem Verkaufspreis auf die Klägerin abgewälzt, die sie ihrerseits in ihren Verkaufspreisen auf ihre Abnehmer weiterzugeben suchte. Diese Abwälzung vollzog sich aber außerhalb des steurrechtlich geregelten Bereichs (vgl. das Ersturteil in BFHE 115, 2, BStBl II 1975, 462), führte also nicht zur Entstehung eines Steuerschuldverhältnisses zwischen der Klägerin und der Verwaltung.

Fehl geht das Vorbringen der Klägerin, das Bestehen eines Steuerschuldverhältnisses ergebe sich aus ihren gesetzlichen Pflichten, z. B. zur Duldung der Steueraufsicht und zur Sicherstellung der Abwälzung der Steuer, die sie - obwohl nicht Schuldnerin der Mineralölsteuer - zu erfüllen habe. Es braucht hier nicht darauf eingegangen zu werden, ob und ggf. welche besonderen steuerrechtlichen Pflichten die Klägerin im Zusammenhang mit ihrem Mineralölhandel treffen. Denn daraus ergibt sich allenfalls das Bestehen eines Steuerrechts- oder Steuerpflichtverhältnisses zwischen der Klägerin und der Verwaltung. Das Steuerschuldverhältnis ist davon zu unterscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1968 II 165/64, BStBl II 1968, 416; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., vor §§ 33 - 77 AO 1977, Anm. 1). Es setzt das Bestehen eines steuerschuldrechtlichen Anspruchs voraus. Ein solcher wird durch die von der Klägerin benannten Pflichten nicht begründet.

Die Klägerin irrt auch mit ihrem Vorbringen, ihr stehe wegen der mißlungenen Überwälzung der Mineralölsteuer "der Sache nach" ein Steuervergütungsanspruch i. S. des § 37 Abs. 1 AO 1977 zu. Ein solcher Anspruch kann sich nur aus einer ausdrücklichen Gesetzesvorschrift ergeben. Das belegt u. a. § 43 AO 1977, wonach die Steuergesetze bestimmen, wer Gläubiger eines Steuervergütungsanspruchs ist. Es gibt keine Rechtsnorm, aus der sich ein entsprechender Anspruch der Klägerin entnehmen ließe. Auch § 227 Abs. 1 AO 1977 gibt dafür keine Rechtsgrundlage, da der durch diese Bestimmung ermöglichte Billigkeitserweis der Verwaltung das Bestehen eines Steuerschuldverhältnisses voraussetzt, nicht aber ein solches zu begründen vermag.

Eine sinngemäße Anwendung des § 227 Abs. 1 AO 1977 auf Fälle außerhalb eines Steuerschuldverhältnisses kommt nicht in Betracht. Lang (in einer Anmerkung zum Ersturteil in Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK - , Anmerkungen, Reichsabgabenordnung n. F., § 131, Rechtsspruch 234) hat für § 131 der Reichsabgabenordnung (AO) Entsprechendes für möglich gehalten. Es bedarf jedoch keines weiteren Eingehens auf seine Argumentation. Denn der Wortlaut des § 227 Abs. 1 AO 1977 weicht vom Wortlaut des § 131 Abs. 1 AO in dem hier maßgebenden Punkt entscheidend ab. Die ausdrückliche Bestimmung, daß die Gewährung eines Billigkeitserweises das Bestehen eines Steuerschuldverhältnisses zwischen der Verwaltung und dem Betroffenen voraussetzt, macht deutlich, daß § 227 Abs. 1 AO 1977 Billigkeitserstattungen gegenüber Personen, die nicht in einem Steuerschuldverhältnis stehen, ausschließen wollte. Daß diese Auffassung richtig ist, bestätigt der Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf der AO 1977. In der BT-Drucks 7/4292 heißt es in der Begründung zu § 227 des Entwurfs: "Durch die Nennung der Finanzbehörde in Absatz 1 als entscheidungsbefugte Stelle wird klargestellt, daß sich die Vorschrift nur auf gegen den Steuerpflichtigen gerichtete Ansprüche bezieht."

Diese Auffassung wird in der Literatur geteilt (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., 8. Aufl., § 227 AO 1977 Anm. 2 letzter Satz; Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2. Aufl., § 227 Anm. 2). Ob Kruse in Tipke/ Kruse (a. a. O., § 227 AO 1977 Anm. 3 und 59) der gleichen Auffassung ist, ist nicht eindeutig erkennbar. Sollte er der Ansicht sein, aus § 227 Abs. 1 AO 1977 ergäben sich auch Erstattungsansprüche der vorliegenden Art, so folgt ihm der Senat aus den angegebenen Gründen nicht.

Auf das Urteil des erkennenden Senats vom 25. April 1978 VII R 24/74 (BFHE 125, 129) kann sich die Klägerin nicht mit Recht berufen. Abgesehen davon, daß diesem Urteil das frühere Recht zugrunde liegt, unterscheidet sich der dort entschiedene vom vorliegenden Fall wesentlich. Dort ging es nicht um den Anspruch eines Dritten auf Erstattung einer Steuer; Kläger war vielmehr der Steuerschuldner selbst. Es handelte sich lediglich um die Frage, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung über einen Billigkeitsantrag des Steuerschuldners auch Gründe zu berücksichtigen hat, die in der Person eines Dritten, des wirtschaftlich von der Einziehung der Steuer Betroffenen, liegen.

b) Auch soweit die Klägerin aus fremdem Recht klagt, hat das FG die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Allerdings ist auch insoweit die Klage nicht unzulässig, sondern nur unbegründet.

Das FG ist davon ausgegangen, die Klägerin sei aus den ihr von ihrer Lieferantin abgetretenen Rechten nicht klagebefugt, da die Stellung eines Steuerpflichtigen als Verfahrensbeteiligter grundsätzlich nicht übertragbar sei. Das FG hat daraus geschlossen, die Klage sei unzulässig. Es hat verkannt, daß es sich dabei allenfalls um die Frage der Sach- oder Aktivlegitimation der Klägerin handelt, die eine Frage der Begründetheit der Klage ist (vgl. z. B. Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 5. Aufl., Vorbemerkungen vor § 40 Anm. 18).

Es kann unentschieden bleiben, ob der Auffassung des FG zu folgen ist, der Klage aus abgetretenem Recht stehe entgegen, die Lieferfirma habe im Vertrag vom 24. Januar/23. Februar 1973 Unübertragbares übertragen wollen. Denn jedenfalls konnte die Lieferfirma nicht mehr Rechte an die Klägerin übertragen, als sie selbst besaß. Sie selbst hatte aber unter keinen Umständen einen Rechtsanspruch auf Erstattung der von ihr gezahlten Mineralölsteuer aus Billigkeitsgründen; denn sie hat nur gezahlt, was sie Rechtens schuldig war. Auch die Klägerin hat keine sich aus der Person der Lieferfirma ergebenden persönlichen oder sachlichen Billigkeitsgründe dargelegt.