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BFH-Urteil vom 3.11.1982 (II R 94/80) BStBl. 1983 II S. 240

1. Die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Zuweisung von Teilen des Gewinns einer GmbH & Co. KG an Gesellschafterkonten, die (bewegliche) Kapitalanteile ausweisen, unterliegt nicht der Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KVStG 1972, es sei denn, daß der Gewinnanteil auf eine ausstehende Hafteinlage angerechnet wird und der Gesellschafter damit seine Einlage erbringt.

2. Bestimmt ein Gesellschaftsvertrag, daß für die Gesellschafter neben einem festen Kapitalkonto I zwei weitere Konten II und III zu führen sind und daß die Gesellschafter über die Guthaben auf dem Konto II nicht verfügen dürfen, so spricht diese Regelung, sofern der Gesellschaftsvertrag keine anderen Anhaltspunkte für die rechtliche Einordnung des Kontos II enthält, dafür, das Konto II als Beteiligungskonto anzusehen.

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1.

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft, deren persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist. Nach § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages wird für die Gesellschafter jeweils ein Kapitalkonto (Konto I) mit einem festen Kapitalanteil geführt. In Abs. 2 dieser Vertragsbestimmung heißt es, daß alle nach dem Gesellschaftsvertrag den Gesellschaftern nicht zur freien Verfügung zustehenden Gewinnanteile oder sonstigen Beträge sogenannten Anlagekonten (Konto II) gutgeschrieben werden sollen; über die auf dem Konto II verbuchten Beträge können die jeweiligen Gesellschafter nicht verfügen. Die Guthaben sind zu verzinsen. Im Rahmen der Gewinnverteilungsregel (§ 19) ist bestimmt, daß 40 v. H. des - nach Abzug von Tätigkeitsvergütungen, Zinsen und der Erstattung für Aufwendungen der persönlich haftenden GmbH - verbleibenden Gewinns den Gesellschaftern auf dem Konto II im Verhältnis ihrer Festbeteiligung gutzuschreiben sind. Der Restgewinn sowie andere Guthaben der Gesellschafter sind gemäß § 7 Abs. 3 dem Sonderkonto (Konto III) gutzubringen, soweit diese Beträge zur freien Verfügung stehen und nicht dem Konto II gutzuschreiben sind. Gemäß § 8 Abs. 1 und 2 können die Gesellschafter monatlich in begrenzter Höhe Entnahmen zu Lasten des Kontos III tätigen, soweit das Konto Guthaben ausweist. Hat sich das Kapitalkonto I eines Gesellschafters unter den Betrag seiner Kapitalbeteiligung vermindert, so ist der Gewinn so lange dem Kapitalkonto I gutzuschreiben, bis die vereinbarte Kapitalbeteiligung wieder erreicht ist (§ 8 Abs. 3).

Entsprechend der Regelung über die Gewinnverteilung wurde aus dem Gewinn des Jahres 1972 ein Betrag von ... DM den Konten II der Kommanditisten gutgeschrieben. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus den Zinsen für das Guthaben auf dem Konto II sowie 40 v. H. des Reingewinns gemäß § 19 Abs. 2. Aus den Gewinnen der Jahre 1973 bis 1976 wurden ... DM an Zinsen und ... DM an Gewinnanteilen gemäß § 19 Abs. 2 den Konten II zugewiesen. Ferner führten die Kommanditisten im Jahre 1974 ... DM und im Jahre 1975 ... DM als "Einlagen" bezeichnete Beträge den Konten II zu.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) wertete diese den Konten II zugeführten Beträge als Pflichtleistungen der Kommanditisten gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes 1972 (KVStG 1972) und unterwarf sie mit 2 bzw. 1 v. H. der Gesellschaftsteuer. Hiergegen hat die Klägerin Einspruch eingelegt, über den das FA nicht entschieden hat.

Das FG hat die Klage gemäß § 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für zulässig erachtet und den Gesellschaftsteuerbescheid aufgehoben. Zur Begründung hat es ausgeführt, daß die auf den Konten II angesammelten Beträge keine Pflichteinlagen darstellten, sondern Darlehenscharakter hätten. Es fehle an einer über den bloßen Verzicht auf das Entnahmerecht hinausgehenden Leistungspflicht der Kommanditisten.

Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA vertritt die Auffassung, aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich, daß auf den Konten II Kapitaleinlagen der Kommanditisten ausgewiesen seien. Aber selbst wenn man mit dem FG annehme, daß es sich bei den Gutschriften um Leistungen mit Darlehenscharakter gehandelt habe, so seien dennoch Pflichteinlagen gegeben. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in den Urteilen vom 21. Juli 1976 II R 192/72 und II R 66/74 (BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4, und BFHE 120, 73, BStBl II 1977, 6) dahin erkannt, daß Pflichteinlagen in Form von Gesellschafterdarlehen geleistet werden könnten, sofern die Verpflichtung zur Darlehensgewährung im Gesellschaftsverhältnis begründet sei.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA wird das Urteil des FG aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

I.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß die Verwendung von Teilen des Gewinns zur Gutschrift auf den Konten II nicht der Gesellschaftsteuer unterliegt. Die Gesellschaftsteuerpflicht muß bereits deshalb verneint werden, weil es an einer Leistung der Gesellschafter mangelt. Denn die Gewinne sind - auf Eigenkapital ausweisenden Konten gutgeschrieben - im gesamthänderisch gebundenen Vermögen der Klägerin verblieben.

1. Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KVStG 1972 unterliegen der Gesellschaftsteuer Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden. Art. 4 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 249/25 vom 3. Oktober 1969) beschränkt die Gesellschaftsteuerpflicht bei Kapitalerhöhungen auf die Erhöhung des Kapitals durch Einlagen. Die Auslegung von § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972 durch den BFH steht in Einklang mit der EG-Richtlinie. Der erkennende Senat hat in mehreren Entscheidungen ausgeführt, daß nur dann Leistungen der Gesellschafter vorliegen, wenn der Gesellschaft Kapital von außen, d. h. aus Mitteln der Gesellschafter, zugeführt wird. Das KVStG erfaßt entsprechend seinem Sinn und Zweck nicht die im Rahmen der Gesellschaft erzielten Erträge (BFH-Urteile vom 10. Mai 1972 II R 17/68, BFHE 105, 519, BStBl II 1972, 629; vom 12. November 1980 II R 1/76, BFHE 132, 319, BStBl II 1981, 279; gleicher Ansicht Verwaltungsgerichtshof Wien, Erkenntnis vom 26. März 1981 Zl 15/3153/80, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau - DVR - 1982, 119; vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 15. Juli 1982 270/81, DVR 1982, 136). Dieser Grundsatz gilt für die nur fiktiven Kapitalgesellschaften des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 gleichermaßen wie für die juristischen Personen.

Das Stehenlassen von Gewinnen bei der GmbH & Co. KG kann demnach nur unter der Voraussetzung als eine mit den Mitteln der Gesellschafter bewirkte Leistung angesehen werden, daß individualisierte Gewinnauszahlungsansprüche der Gesellschafter bestanden und die Gesellschafter das Gesellschaftskapital unter (teilweiser) Verwendung ihrer Auszahlungsansprüche erhöht haben. Der erkennende Senat hat deshalb die Gesellschaftsteuerpflicht in den Fällen verneint, in denen der Gewinn zum Ausgleich des durch Verluste geminderten Pflicht- (bedungenen) Kapitals verwendet wurde und bereits kraft Gesetzes (§ 169 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -) kein Auszahlungsanspruch bestand (Urteile vom 29. Januar 1975 II R 90/73, BFHE 115, 142, BStBl II 1975, 414, und vom 23. Juli 1975 II R 101/73, BFHE 116, 566, BStBl II 1976, 23), ferner bei einem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Ausschluß der Gewinnauszahlung und Zuweisung der Gewinnanteile an (bewegliche) Kapitalkonten (ohne Erhöhung der Haftsumme; Urteil vom 14. Juli 1976 II R 79/74, BFHE 119, 511, BStBl II 1976, 715) oder an die Rücklage (Urteil vom 29. November 1978 II R 107/77, BFHE 126, 334, BStBl II 1979, 150). Allerdings hat der Senat für den Fall, daß Gewinnanteile dem Kommanditkapital in Erfüllung eines Beschlusses zur Erhöhung des Haftkapitals zugewiesen werden, die Gesellschaftsteuerpflicht bejaht (Urteil vom 27. Februar 1980 II R 48/77, BFHE 130, 83, BStBl II 1980, 404). Diese Entscheidung trug aber allein der Vorschrift des § 171 Abs. 1 HGB Rechnung, wonach die unmittelbare Haftung des Kommanditisten erst nach Leistung seiner Einlage ausgeschlossen ist. Da der Kommanditist die Befreiung von der Haftung erstrebt, muß in seinem Interesse angenommen werden, daß die Zuweisung des Gewinnanteils zum Haftkapital die Doppelmaßnahme der Begründung eines Auszahlungsanspruchs und der gleichzeitigen Erfüllung der Einlageverpflichtung ersetzt.

An dem zum früheren Recht ergangenen Urteil vom 16. März 1977 II R 83/71 (BFHE 122, 555, BStBl II 1977, 699) hält der Senat jedenfalls für das seit dem 1. Januar 1972 geltende KVStG nicht mehr fest.

Im Streitfall standen die den Konten II gutgeschriebenen Gewinnanteile von vornherein nicht zur Auszahlung an die Gesellschafter zur Verfügung, weil diese Gewinnanteile nach dem Gesellschaftsvertrag das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Klägerin nicht verlassen, sondern vielmehr auf Eigenkapital der Klägerin ausweisenden Konten gutgeschrieben werden sollten.

Der BFH hat in mehreren Entscheidungen zu der Frage Stellung genommen, wie im sog. System der festen Kapitalanteile und der geteilten Kapitalkonten die Forderungskonten der Gesellschafter von ihren Beteiligungskonten abzugrenzen sind (Urteile vom 3. Dezember 1980 II R 66/77, BFHE 132, 329, BStBl II 1981, 280; vom 17. Dezember 1980 II R 36/79, BFHE 132, 345, BStBl II 1981, 325; vom 27. Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211, jeweils unter Bezugnahme auf Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, S. 236 ff.). Danach ist das Kapital, das ein Gesellschafter einer Gesellschaft zur Verfügung stellt, eine Einlage, wenn eine Verrechnung des Kapitals mit künftigen Verlusten vorgesehen ist, oder wenn über das Kapital erst nach Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger im Auseinandersetzungsverfahren abgerechnet wird (vgl. Huber, a. a. O., S. 251, 255, 259).

Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthält keine Regelung darüber, welchen Konten Verluste zu belasten sind. Dem § 8 Abs. 3 ist nur zu entnehmen, daß eine Minderung der auf dem Kapitalkonto I ausgewiesenen Beteiligung durch Gewinne auszugleichen ist; ob die Guthaben auf dem Konto II durch Verluste aufgezehrt werden können, ist nicht geregelt.

Der Gesellschaftsvertrag enthält auch keine Bestimmung darüber, ob die Gesellschafter im Auseinandersetzungsfall mit ihren Guthaben auf Konto II wie Gesellschaftsgläubiger behandelt werden sollen oder nicht. Desgleichen ist nicht erkennbar, ob der Anspruch eines ausscheidenden Gesellschafters auf die Auszahlung des Guthabens auf Konto II (§ 21 Abs. 2) als Teil des Abfindungsanspruchs oder als Recht auf Darlehensrückzahlung qualifiziert werden sollte.

Unter diesen Umständen erhält der Ausschluß der Verfügungsmacht der Gesellschafter über ihre Guthaben auf Konto II, welche "insoweit dem Festkonto gleichgestellt" sind (§ 7 Abs. 2 Sätze 3 und 4), entscheidende Bedeutung. Die Bestimmungs- und Verfügungsmacht über einen Gegenstand ist Folge seiner Zuordnung zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft oder zum Privatvermögen eines Gesellschafters. § 719 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) regelt, daß das Verfügungsrecht über die einzelnen Gegenstände des gemeinschaftlichen Vermögens nur allen Gesellschaftern gemeinsam zusteht und der einzelne Gesellschafter seine Alleinzuständigkeit verliert. Da der Gesellschaftsvertrag der Klägerin den Gesellschaftern die Verfügungsmacht über die Konten II entzieht, unterwirft er diese Vermögensteile der gesamthänderischen Bindung. Daß diese Bestimmung nach dem Willen der Gesellschafter und entgegen ihrem Wortlaut nur eine zum Zwecke der Liquiditätserhaltung getroffene Entnahme-(Kündigungs-)beschränkung enthalten könnte, läßt sich durch keine andere Regelung des Gesellschaftsvertrages belegen. Vielmehr spricht für die rechtliche Einordnung der Konten II als Beteiligungskonten noch die Bestimmung des § 19 Abs. 2 a des Gesellschaftsvertrages. Danach wird der Teil des Gewinns, der auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses zur Deckung eines "Investitions- oder Finanzierungsplans" bestimmt ist, ebenfalls auf Konto II der Gesellschafter gutgeschrieben. Es dürfte nicht dem Willen der Gesellschafter entsprochen haben, solche Investitionen jeweils mit Darlehen der Gesellschafter zu finanzieren.

Da somit der Fall einer Hingabe von Darlehen der Gesellschafter an die GmbH & Co. KG nicht vorliegt, bedarf es keines Eingehens auf die vom FA hilfsweise vorgetragene Argumentation, welche sich auf die Entscheidungen in BFHE 120, 70 und BFHE 120, 73 stützt.

2. Schließlich läßt sich die Gesellschaftsteuerpflicht bezüglich der auf den Konten II gutgeschriebenen Gewinnanteile auch nicht aus dem Satz 2 des § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972 herleiten. Nach dieser Vorschrift steht es der Leistung eines Gesellschafters gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt. Es müßten demnach die Kommanditisten zur Einzahlung der Beträge, die den Konten II im Rahmen der Gewinnverwendung gutgeschrieben worden sind, verpflichtet gewesen sein. Eine solche Einlagepflicht (auf bedungenes Kapital) ergab sich jedoch aus dem Gesellschaftsverhältnis nicht. Es war lediglich vereinbart, daß in Höhe eines bestimmten Teils des Gewinns kein individualisierter Auszahlungsanspruch entstehen sollte.

II.

Das Urteil des FG muß aufgehoben werden, weil die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht ausreichen, die Gesellschaftsteuerpflicht bezüglich der im Jahre 1974 in Höhe von .... DM und im Jahre 1975 in Höhe von .... DM getätigten "Einlagen" zu verneinen. Da die ausgesprochene Rechtsfolge durch tatsächliche Feststellungen nicht gedeckt ist, beruht die Aufhebung auf der fehlerhaften Anwendung sachlichen Rechts, so daß das Fehlen einer Verfahrensrüge ohne Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 5. März 1968 II R 36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610).

Das FG hat nicht gewürdigt, daß der angefochtene Gesellschaftsteuerbescheid nicht nur die Zuführung von Gewinnanteilen zu den Konten II, sondern darüber hinaus die als "Einlagen" bezeichneten Beträge der Gesellschaftsteuerpflicht unterwarf. Es hat nicht ermittelt, von wem und auf welche Weise diese Beträge erbracht wurden und ob sie auf einer Beitragspflicht der Gesellschafter oder auf einem Darlehensvertrag beruhten. Stammen die "Einlagen" aus Mitteln der Gesellschafter und entspricht der Rechtsgrund ihrer Hingabe der Verbuchung auf einem Einlagekonto (bedungenes Kapital, Rücklage), können sie als Pflichtleistungen i. S. von § 2 Abs. 1 Nr. 2 oder als freiwillige Leistungen i. S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 der Gesellschaftsteuer unterliegen.