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BFH-Urteil vom 9.12.1982 (IV R 54/80) BStBl. 1983 II S. 371

Ersatzleistungen für ein durch Brand zerstörtes Anlagegut können auch dann in einer Rücklage für Ersatzbeschaffung berücksichtigt werden, wenn sie aus einer Feuer-Betriebsunterbrechungs-Versicherung stammen. Dies gilt auch, wenn es sich um Mehrkosten für die beschleunigte Wiederbeschaffung handelt. Die Höhe der Rücklage wird nicht durch den Teilwert des zerstörten Wirtschaftsguts beschränkt.

EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Münster

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhält einen Betrieb der Metallbearbeitung. Im Oktober 1971 wurden eine ihrer Fabrikhallen und die darin aufgestellten Bearbeitungsmaschinen durch Feuer zerstört. Die Klägerin bemühte sich um eine schnelle Wiederherstellung des früheren Zustands. Für die beschleunigte Lieferung von Ersatzmaschinen mußte sie zusätzlich 66.188 DM, für die beschleunigte Herstellung einer Halle zusätzlich 59.381 DM aufwenden. Die Klägerin erhielt Leistungen aus einer Feuer-Sachschaden-Versicherung und einer Feuer-Betriebsunterbrechungs-Versicherung. Im Rahmen der Betriebsunterbrechungs-Versicherung hatte sie Anspruch auf Erstattung von fortlaufenden Kosten und entgangenem Gewinn während eines bestimmten Zeitraums nach dem Brande. Nach den Versicherungsbedingungen hatte sie jedoch in zumutbarem Umfang für die Abwendung oder Minderung des Unterbrechungsschadens zu sorgen; das Versicherungsunternehmen hatte seinerseits die dafür entstehenden Aufwendungen zu erstatten. Der Versicherer erkannte die genannten Mehrkosten als Schadensminderungskosten an, erstattete im Streitjahr 1972 wegen einer bestehenden Unterversicherung jedoch nur 51.674 DM für die Maschinen und 46.359 DM für die Halle.

Die Klägerin wies diese Leistungen nicht wie die übrigen Zahlungen aus der Betriebsunterbrechungs-Versicherung als Betriebseinnahmen aus, sondern setzte sie von den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Maschinen und des Gebäudes ab; diese Kosten wurden zusätzlich durch Rücklagen für Ersatzbeschaffung der Maschinen und der Werkhalle aus der Feuer-Sachschaden-Versicherung gemindert. Nach einer Betriebsprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) demgegenüber in der Erstattung der Mehrkosten eine Betriebseinnahme der Klägerin und erhöhte die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten entsprechend; die einheitliche Gewinnfeststellung 1972 der Klägerin wurde in diesem Sinne geändert.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, daß die Erstattung keinen erfolgsneutralen Zuschuß darstelle, daß eine Teilwertabschreibung hinsichtlich der Beschleunigungskosten nicht in Frage komme und daß insoweit auch die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) gemäß Abschn. 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) nicht möglich sei.

Mit der Revision der Klägerin wird die Verletzung materiellen Rechts gerügt

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Die Klägerin kann die im Rahmen der Betriebsunterbrechungs-Versicherung erstatteten Mehrkosten für die beschleunigte Wiederbeschaffung der durch Brand zerstörten Wirtschaftsgüter allerdings weder als gewinneutralen Zuschuß behandeln noch vor Übertragung der von ihr unter Zustimmung des FA gebildeten RfE für die Feuer-Sachschaden-Versicherung im Hinblick auf diese Mehrkosten eine Teilwertabschreibung auf die Ersatzwirtschaftsgüter vornehmen; hierzu wird auf die Senatsurteile vom 29. April 1982 IV R 177/78 (BFHE 136, 90, BStBl II 1982, 591) und vom 5. Februar 1981 IV R 87/77 (BFHE 132, 549, BStBl II 1981, 432) verwiesen. Die Klägerin konnte aber die von der Versicherung im Streitjahr erstatteten Mehrkosten nach den Grundsätzen der RfE von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der in diesem Jahr beschafften Ersatzwirtschaftsgüter absetzen.

Die Voraussetzungen für die Bildung einer solchen gewohnheitsrechtlich zugelassenen Rücklage waren im Streitfall gegeben; das FA hat deswegen zu Recht eine RfE hinsichtlich der Ersatzleistungen aus der Feuer-Sachschaden-Versicherung zugelassen. Für die Bildung einer RfE ist jedoch nicht entscheidend, aus welcher Versicherungsart für das zerstörte Wirtschaftsgut Ersatz geleistet wird; dies kann ebenso wie etwa durch eine Haftpflichtversicherung des Schädigers auch durch eine Feuer-Betriebsunterbrechungs-Versicherung des Geschädigten geschehen.

Leistungen aus einer Betriebsunterbrechungs-Versicherung erhöhen zwar grundsätzlich als Betriebseinnahmen den Geschäftsgewinn und können nicht in eine RfE einbezogen werden (vgl. Urteil in BFHE 136, 90, BStBl II 1982, 591). Das ist deshalb gerechtfertigt, weil die erstatteten laufenden Betriebskosten das Betriebsergebnis vermindert haben und die Entschädigung für den entgangenen Gewinn gemäß § 24 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Besteuerung unterliegt. Anders verhält es sich jedoch, wenn mit den Leistungen aus der Betriebsunterbrechungs-Versicherung, wie im Streitfall, ausschließlich Wiederbeschaffungskosten für ein zerstörtes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ersetzt werden; hierzu wird der Versicherer bereit sein, wenn dadurch die Betriebsunterbrechung abgekürzt und die von ihm zu erstattenden laufenden Schäden verringert werden. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines solchen Ersatzwirtschaftsguts werden regelmäßig im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf seine Nutzungsdauer verteilt; infolgedessen würde der Gewinnerhöhung durch die Versicherungsleistung beim Empfänger kein entsprechender Aufwand gegenüberstehen. Die dadurch ausgelöste Besteuerung hätte zur Folge, daß die Ersatzleistung nicht ungeschmälert für die Wiederbeschaffung des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts verwendet werden kann; darin liegt aber der Grund, der zur Zulassung der RfE geführt hat (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Mai 1973 IV R 23-24/68, BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582; vom 15. Mai 1975 IV R 138/70, BFHE 116, 122, BStBl II 1975, 692).

Zu einer abweichenden Beurteilung führt auch nicht der Umstand, daß mit den fraglichen Versicherungsleistungen die Mehrkosten für eine beschleunigte Wiederbeschaffung der zerstörten Wirtschaftsgüter erstattet wurden. Zwar wird es allgemein als Aufgabe der RfE angesehen, die stillen Reserven des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts auf das Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 10/79, BFHE 135, 538, BStBl II 1982, 568). Mit den stillen Reserven eines Wirtschaftsguts wird der Unterschied zwischen seinem Buchwert und einem höheren anderen Wert bezeichnet; da hierfür verschiedene Werte in Betracht kommen, hat der Begriff der stillen Reserven eines Wirtschaftsguts keinen für alle Fälle feststehenden Inhalt. Im Falle der RfE werden die zu übertragenden stillen Reserven nach dem Unterschied zwischen dem Wert der Ersatzleistung für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut und seinem Buchwert bemessen; sein Teilwert hat dafür keine Bedeutung (vgl. auch Abschn. 35 Abs. 2 Satz 4 EStR). Dieser Umfang der Rücklage ergibt sich aus ihrem Zweck, die ungeschmälerte Verwendung der Ersatzleistung für die Wiederbeschaffung zu erreichen. Aus ähnlichen Gründen bemißt sich die Rücklage nach § 6b EStG nach dem Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis und dem Buchwert des veräußerten Anlageguts (§ 6b Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG). Zu den Kosten der Wiederbeschaffung gehören aber auch zusätzliche Aufwendungen, die dem Geschädigten für die beschleunigte Wiedererlangung eines Ersatzwirtschaftsguts erwachsen. Werden ihm diese Kosten erstattet, gehen sie gleichfalls in die RfE ein; hierbei ist wiederum nicht erheblich, auf welcher Versicherungsart die Erstattung beruht.

Soweit die Entscheidung des Senats in BFHE 136, 90, BStBl II 1982, 591 auf anderen Erwägungen beruht, hält der Senat an ihr nicht fest.