BFH-Urteil vom 2.3.1983 (I R 100/79) BStBl. 1983 II S. 386

KStG a.F. § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStDV §§ 1, 4.

Vorinstanz: FG Münster

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat zu Recht die Steuerpflicht der Klägerin mit den Einkünften aus der Überlassung des Rechts zur Errichtung und Ausnutzung von Anschlagsäulen und Anschlagtafeln bejaht.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a. F. sind Körperschaften öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art steuerpflichtig. Einem solchen Betrieb steht die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art gleich. Für die Entscheidung, ob die Klägerin als Körperschaft des öffentlichen Rechts einen Betrieb gewerblicher Art verpachtet hat, kommt es entgegen ihrer in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung nicht darauf an, daß nach § 64 Abs. 2 des Straßengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen vom 28. November 1961 (Gesetz- und Verordnungsblatt NW S. 305) für Sondernutzungen von öffentlichen Wegen, die bei Inkrafttreten dieses Gesetzes durch bürgerlich-rechtliche Verträge vereinbart worden sind, die Vorschriften über öffentlich-rechtliche Sondernutzungsverhältnisse von dem Zeitpunkt ab gelten, zu dem die Verträge erstmals gekündigt werden können. Für das Körperschaftsteuerrecht ist es nicht entscheidend, ob die jeweilige Betätigung einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft dem Privatrecht oder dem öffentlichen Recht zuzuordnen ist. Maßgebend ist allein, ob der von der öffentlich-rechtlichen Körperschaft unterhaltene Betrieb einen Betrieb gewerblicher Art oder einen Hoheitsbetrieb darstellt (§§ 1, 4 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung - KStDV -). Es bedarf keiner Erörterung, daß die Überlassung des Rechts zur Errichtung von Anschlagsäulen und Anschlagtafeln unter die gewerbliche und nicht unter die hoheitliche Betätigung einer Gemeinde zu rechnen ist.

Die entgeltliche Überlassung nur des Rechts zur Errichtung und Ausnutzung von Anschlagstellen auf öffentlichen Wegen und Plätzen begründet bei der öffentlich-rechtlichen Körperschaft (Gemeinde) für sich allein gesehen in der Regel keinen Betrieb gewerblicher Art oder die Verpachtung eines solchen Betriebes im Sinn der genannten Vorschrift. Eine Betriebsverpachtung ist nach der auf den Reichsfinanzhof (RFH) zurückgehenden Rechtsprechung nur anzunehmen, wenn das Pachtverhältnis Umstände aufweist, die ein Eindringen des Verpächters (Gemeinde) in das gewerbliche Leben und damit seine Mitwirkung bei der Betriebsgestaltung des Pächters erkennen lassen. Ist zur Betriebsführung der Besitz größeren Inventars erforderlich, ist die Mitverpachtung von Inventarstücken notwendig (RFH-Urteil vom 25. Januar 1944 I 191/43, RStBl 1945, 42; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juli 1964 I 136/62 U, BFHE 80, 235, BStBl III 1964, 559; vom 5. Juli 1972 I R 83/70, BFHE 106, 215, BStBl II 1972, 776; vom 6. Oktober 1976 I R 115/75, BFHE 120, 355, BStBl II 1977, 94).

Der erkennende Senat stimmt mit dem FG überein, daß es für die Frage, ob im Streitfall eine Betriebsverpachtung vorliegt, entscheidend auf die Beurteilung des erstmalig mit der Firma P abgeschlossenen Vertrags vom April 1952 ankommt. Durch die späteren alle fünf Jahre regelmäßig erneuerten Verträge sind unter Berücksichtigung der beiderseitigen Interessen keine neuen Pachtverhältnisse in dem Sinn begründet worden, daß die Klägerin etwa die in zeitlichen Abständen von fünf Jahren an sie heimgefallenen Anschlagsäulen der Firma P wieder überlassen und damit erneut mit der Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art begonnen hätte. Die Vertragserneuerungen dienten dazu, das fortbestehende Vertragsverhältnis den Marktverhältnissen anzupassen und insbesondere die Anzahl der aufzustellenden Plakatsäulen und den von der Firma P an die Klägerin abzuführenden Anteil an den Einnahmen aus dem Plakatanschlag neu zu bestimmen.

Nach § 1 Abs. 3 KStDV ist als Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art jede entgeltliche Überlassung von Einrichtungen, Anlagen oder Rechten anzusehen, die beim Verpächter einen Betrieb gewerblicher Art darstellen würden. Schon nach der Rechtsprechung des RFH ist die bloße Einräumung des Rechts, auf gemeindlichem Grund und Boden Werbung zu betreiben, keine Betriebsverpachtung; es muß die Nutzungsüberlassung vorhandener, im gemeindlichen Eigentum stehender Anschlagstellen hinzukommen (vgl. die RFH-Urteile vom 24. Januar 1939 I 390/38, RStBl 1939, 560; vom 25. März 1941 I 444/40, RStBl 1941, 501, und die Entscheidung in RStBl 1945, 42). Wird das Inventar an das Reklameunternehmen - wenn auch gleichzeitig oder im Zusammenhang mit der Überlassung des Rechts zur Ausübung der Reklame - nicht nur zur Nutzung überlassen, sondern regelrecht verkauft, liegt ebenfalls kein die Besteuerung auslösendes Pachtverhältnis vor (RFH-Urteil vom 15. Oktober 1940 I 126/40, RStBl 1941, 411; ferner das den Beteiligten bekannte nichtveröffentlichte Urteil des BFH vom 23. Oktober 1956 I 241/55).

Nach dem Wortlaut des Vertrags vom April 1952 gingen die vorhandenen Anschlagsäulen bei Vertragsschluß gegen Zahlung eines Kaufpreises von 100 DM je Säule in das Eigentum der Firma P über. Unter Bezugnahme auf diese Vertragsbestimmung bestreitet die Klägerin, daß seit Beginn ihres Vertragsverhältnisses mit der Firma P eine Betriebsverpachtung vorgelegen habe, die die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG ausgelöst habe. Bei der Auslegung von Willenserklärungen ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Das FG hat seine Auffassung, daß die Plakatsäulen nach dem Willen der Vertragschließenden der Firma P nicht verkauft und übereignet, sondern nur zur Nutzung überlassen worden seien, auf verschiedene Umstände gestützt. Ein Indiz für eine Nutzungsüberlassung sieht es darin, daß der vereinbarte Preis je Säule nicht nach ihrem jeweiligen Wert, sondern einheitlich auf 100 DM angesetzt worden ist. Das könnte zwar für sich betrachtet noch nicht gegen einen Verkauf der Säulen sprechen, weil die Vertragsparteien möglicherweise von einem Pauschalpreis für den gesamten Säulenbestand ausgegangen sind und diesen auf die Anzahl der Säulen verteilt haben. Für eine von Anfang an gewollte Nutzungsüberlassung der Plakatsäulen sprechen aber weit gewichtigere Umstände. Im Anschluß an die Vereinbarung über den Verkauf der Plakatsäulen ist nämlich bestimmt, daß die Firma P nach Auflösung des Pachtverhältnisses - nach dem Vortrag der Klägerin in der Revision in einem späteren Erneuerungsvertrag nach dessen "endgültiger" Auflösung - das Eigentum an den bestehenden und noch zu errichtenden Anschlagstellen auf die Klägerin unentgeltlich zu übertragen habe. Demzufolge sind bei den beiden ersten Vertragserneuerungen (1. April 1958 und 1. April 1963) die zu diesen Stichtagen vorhandenen Plakatsäulen wieder zum Preis von 100 DM je Säule von der Klägerin an die Firma P "verkauft" worden; bei der ab 1. April 1968 wirkenden Vertragsverlängerung haben die Vertragsbeteiligten die Verkaufsklausel durch eine Erhöhung des Pachtentgelts abgelöst. Die Firma P hatte weiterhin die Anschlagstellen in einem sauberen und bestgepflegten Zustand zu halten; daraus folgt, daß sie auch die Unterhaltungs- und möglicherweise auch die Erneuerungspflicht übernommen hat. Alle diese Umstände lassen mit dem FG den Schluß zu, daß die Klägerin wirtschaftlich gesehen nicht anders dastand, als wenn sie der Firma P die Plakatsäulen für die Dauer des Vertragsverhältnisses zur Nutzung überlassen hätte (vgl. BFHE 106, 215, BStBl II 1972, 776). Es handelt sich somit nicht um einen ernstgemeinten Verkauf, sondern in Wirklichkeit um eine Verpachtung des für die Ausübung der Werbung erforderlichen Inventars. Die Kaufpreise für die Plakatsäulen, die von der Klägerin aufgrund des ersten Vertrags und weiterer Erneuerungsverträge verlangt und von der Firma P gezahlt worden sind, stellen damit im Ergebnis zusätzliche Nutzungsentgelte dar.

Die Einwendungen der Klägerin gegen diese mit dem FG übereinstimmende Würdigung greifen nicht durch. Die Situation der Klägerin ist eine andere als die der Gemeinde, deren Fall dem BFH-Urteil vom 23. Oktober 1956 I 241/55 zugrunde lag. Dort waren die Anschlagstellen bei Beginn des Pachtverhältnisses zwar ebenfalls an das Werbeunternehmen verkauft worden, das Werbeunternehmen hatte jedoch bei Beendigung des Pachtverhältnisses das Eigentum an den Anschlagstellen auf die Gemeinde nur dann zurückzuübertragen, wenn diese das ausdrücklich verlangte. Aus den weiteren Ausführungen in dem Urteil ergibt sich, daß aus besonderen Gründen mit einem derartigen Verlangen der Gemeinde auf Rückübertragung des Eigentums nicht zu rechnen war. Im Streitfall zeigt sich aber, daß die Rückübertragung des Eigentums an den alten und die Übertragung an den neuen von der Firma P errichteten Säulen bei endgültiger Beendigung des Vertragsverhältnisses für die Klägerin von besonderem Interesse war. Ob die Gemeinden, wie die Klägerin in der Revision vorträgt, in neuerer Zeit die Verträge mit Werbeunternehmen in der Weise abfassen, daß die bei Vertragsende noch vorhandenen Plakatsäulen nicht mehr entschädigungslos in das Eigentum der Gemeinden zurückfallen, spielt für die Entscheidung des anhängigen Rechtsstreits keine Rolle. Es kommt allein auf die Situation der Klägerin während der Streitjahre an.

Es ist auch unerheblich, daß der "Verkauf" der Säulen schon mit Abschluß des Vertrags vom April 1952 wirksam war, während das Pachtverhältnis mit der Firma P erst etwa ein Jahr später, am 1. April 1953, beginnen sollte. Wie das FG festgestellt hat, sollte die Firma P dadurch instandgesetzt sein, die Säulen noch vor Beginn ihres Pachtverhältnisses nach ihren Plänen herzurichten. Die Überlassung der Nutzung für die Zeit des Vertragsverhältnisses wird dadurch nicht in Frage gestellt. Sind daher die bei Beginn des Vertragsverhältnisses vorhandenen Plakatsäulen nicht ernstlich verkauft, sondern der Firma P nur zur Nutzung überlassen worden, kommt es weiterhin nicht darauf an, welchen Wert die Säulen bei Beginn des Vertragsverhältnisses gehabt haben. Die diesbezügliche Aufklärungsrüge der Klägerin, das FG hätte den Wert der Säulen ggf. unter Heranziehung eines Sachverständigen ermitteln müssen, erweist sich damit als unbegründet. Der Senat vermag auch nicht der Ansicht der Klägerin zu folgen, sie habe der Firma P die Verpflichtung, die Anschlagstellen und ihre unmittelbare Umgebung in einem sauberen und gepflegten Zustand zu halten, ausschließlich in Ausübung ihrer Hoheitsfunktion (Erhaltung und Gestaltung des Stadtbildes) auferlegt. Durch Einfügung dieser Verpflichtung in einen privatrechtlichen Vertrag beinhaltet dies sogleich eine Unterhaltungs- und Erneuerungsverpflichtung für die Pächterin.

Die Klägerin greift weiterhin die Feststellung des FG an, mit Beginn des Vertragsverhältnisses am 1. April 1953 seien der Firma P 40 Plakatsäulen überlassen worden, in Wirklichkeit seien nur 32 Säulen vorhanden gewesen; insoweit werde ebenfalls die Verletzung der Aufklärungspflicht gerügt. Es war in der Vorinstanz unstreitig, daß Gegenstand des ersten Vertrags mit der Firma P 40 Plakatsäulen waren. Unbeschadet dessen, ob es sich bei dem Vorbringen der Klägerin in ihrer Revision um eine Aufklärungsrüge oder etwa nur um neues tatsächliches Vorbringen handelt, das in der Revision nicht mehr berücksichtigt werden darf, kann es dahinstehen, ob Gegenstand der Nutzungsüberlassung 40 oder nur 32 Plakatsäulen waren. Jedenfalls war die Klägerin bei Beginn des Pachtverhältnisses mit der Firma P Eigentümerin einer Anzahl von Anschlagstellen, die damals ausreichten, einen Reklamebetrieb durch Plakatanschlag innerhalb der Gemeinde zu betreiben. Das ergibt sich schon daraus, daß die vorherige Pächterin, deren Pachtverhältnis am 31. März 1953 endete, mit dieser Anzahl ausgekommen ist. Die Möglichkeit, mit diesen Plakatsäulen einen Reklamebetrieb zu führen, wird nicht dadurch aufgehoben, daß im Verlauf des Vertragsverhältnisses - im Streitfall eines besonders langen Vertragsverhältnisses - der Bestand an Plakatsäulen insbesondere zur Ausnutzung der Marktverhältnisse vom Pächter ergänzt oder vermehrt wird (BFHE 106, 215, BStBl II 1972, 776). Entscheidend ist, ob zu Beginn des Pachtverhältnisses der Pächterin (Firma P) ein ausreichender Bestand von Plakatsäulen zur Betreibung der Werbung durch Plakatanschlag zur Verfügung gestellt worden war. Für das Vorliegen einer steuerpflichtigen Betriebsverpachtung durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist es dann ohne Bedeutung, ob das verpachtete Inventar insbesondere im Verlauf eines langen Pachtverhältnisses vom Pächter inzwischen mehrfach erneuert oder die Anzahl der Inventarstücke - nach Vortrag der Klägerin im Jahre 1973 auf 240 Anschlagsäulen - vermehrt worden ist. Damit ist auch die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vertretene Auffassung abzulehnen, die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art könne allenfalls nur hinsichtlich des Bestands an Anschlagsäulen angenommen werden, der der Firma P bei Beginn des Vertragsverhältnisses im Jahre 1953 überlassen worden war.

Die Klägerin macht in ihrer Revision ferner geltend, die in ihrem Eigentum befindlichen und der Firma P überlassenen Plakatsäulen seien nicht oder zum größten Teil nicht brauchbar gewesen; darauf habe sie von Anfang an hingewiesen, dem sei das FG nicht nachgegangen. Etwas Derartiges hat die Klägerin in der Vorinstanz nicht vorgetragen. Sie hat in der Klageschrift lediglich ausgeführt, statt einer Verpachtung sei ein Verkauf der Plakatsäulen angezeigt gewesen, weil die Firma P sämtliche Anschlagsäulen "als überaltert und für ihr modernes Werbeunternehmen nicht mehr nutzungsfähig" angesehen habe. Dieser Vortrag sagte nichts über den objektiven Zustand und die allgemeine Gebrauchsfähigkeit der Plakatsäulen zu Beginn des Vertragsverhältnisses aus. Für einen Pächter kann auch die Pachtung älteren Inventars wirtschaftlich interessant sein, wenn er in die Lage versetzt wird, dieses Inventar im Rahmen eines ihm vorteilhaft erscheinenden Pachtverhältnisses einzusetzen, und er ferner befugt ist, es nach seinen Vorstellungen herzurichten. Hat somit die Klägerin die allgemeine Brauchbarkeit der Plakatsäulen in der Vorinstanz nicht substantiiert bestritten, erweist sich ihr Vortrag in der Revisionsinstanz, die überlassenen Plakatsäulen seien nicht mehr brauchbar gewesen, als neues tatsächliches Vorbringen, das nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht mehr berücksichtigt werden darf.

Entgegen der Auffassung der Klägerin wird als Voraussetzung für die Steuerpflicht eines Betriebs gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht verlangt, daß bei der Körperschaft im Falle der Betriebsverpachtung eine vollständige kaufmännische Organisation vorhanden sein müsse. Erforderlich ist nach § 1 Abs. 2 KStDV lediglich, daß sich die Betätigung der Körperschaft auf diesem Gebiet innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Nach den in dieser Vorschrift genannten Beispielen kann sich diese Verselbständigung des Eigenbetriebs schon durch besondere Aufzeichnung der Entgelte dokumentieren (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1977 V R 15/74, BFHE 123, 70, BStBl II 1977, 813).

Die Tätigkeit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ist nur dann als Betrieb gewerblicher Art anzusehen, wenn sie von einigem Gewicht ist (BFH-Urteile vom 26. Februar 1957 I 327/56 U, BFHE 64, 391, BStBl III 1957, 146; vom 24. Oktober 1961 I 105/60 U, BFHE 73, 785, BStBl III 1961, 552). Im Streitfall hat die Klägerin aus der Verpachtung des Anschlagwesens an die Firma P während der Streitjahre Gewinne zwischen ... und ... DM erwirtschaftet; wie hoch ihre jährlichen Brutto-Einnahmen aus dem Pachtverhältnis waren, hat das FG nicht festgestellt. Nach dem Urteil des V. Senats vom 11. Januar 1979 V R 26/74 (BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746) soll zur Beurteilung der Gewichtigkeit der Tätigkeit einer Gemeinde auch das Verhältnis ihrer Einnahmen aus dieser Tätigkeit zum Gesamthaushalt der Gemeinde herangezogen werden. Daraus folgert die Klägerin, ihre Einnahmen aus dem Pachtverhältnis mit der Firma P fielen schon deshalb nicht ins Gewicht, weil ihr Haushaltsvolumen schon im Jahre 1963 ... Mio DM betragen habe und bis zum Jahre 1973 auf ... Mio DM angestiegen sei. In der genannten Entscheidung sind aber schon Jahreseinnahmen (Umsätze) von durchschnittlich 20.000 DM aus einem öffentlichen Badebetrieb als gewichtig angesehen worden. Es kommt daher auch nach dieser Entscheidung für die Gewichtigkeit der Betätigung der Gemeinde nicht darauf an, in welchen Vomhundertsätzen des Gesamthaushalts sich das Ergebnis ihrer gewerblichen Tätigkeit niederschlägt. Dem V. Senat ging es in dieser Entscheidung darum aufzuzeigen, daß die in Verwaltungserlassen festgelegten Gewinn- und Umsatzzahlen (12.000 DM Umsatz von 1968 bis 1975, 60.000 DM Umsatz 1976) nicht allein maßgebend für die Beurteilung der Steuerpflicht der Körperschaft sein dürfen. Der Entscheidung kann nicht entnommen werden, daß der V. Senat aus dem Vergleich mit dem Haushaltsvolumen Folgerungen gezogen hat (dortige Jahreseinnahmen rd. 20.000 DM). Im Streitfall ergibt sich die Gewichtigkeit der Betätigung der Klägerin schon aus der Höhe der in jedem Streitjahr erzielten Gewinne, die unstreitig sind.