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BFH-Urteil vom 3.5.1983 (VII R 32/81) BStBl. 1983 II S. 521

1. Wer für andere Personen beim FA Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs stellt, leistet Hilfe in Steuersachen, auch wenn es sich nur um formlose Anträge handelt, durch die eine Frist gewahrt werden soll.

2. Eine nach Art. 1 § 1 RBerG erteilte Erlaubnis zur geschäftsmäßigen Einziehung von Forderungen gewährt nicht die Befugnis zur Hilfeleistung bei der Einziehung von Steuererstattungsansprüchen.

StBerG § 1 Abs. 2 Nr. 3; RBerG Art. 1 §§ 1 und 4.

Vorinstanz: FG Bremen

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Rechtsbeistand und befaßt sich mit Inkassoangelegenheiten. Durch Verfügung des Landgerichtspräsidenten in ... vom 18. November 1971 ist ihm aufgrund des Art. 1 § 1 des Rechtsberatungsgesetzes (RBerG) vom 13. Dezember 1935 (RGBl I 1935, 1478; BGBl III, 303-12) in eingeschränktem Umfang die Erlaubnis zur geschäftsmäßigen Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten erteilt worden, und zwar für die außergerichtliche Einziehung von Forderungen sowie für die gerichtliche Geltendmachung von Forderungen im Rahmen des Mahn- und Zwangsvollstreckungsverfahrens sowohl im eigenen wie im fremden Namen, auch soweit Forderungen zu Einziehungszwecken abgetreten sind. Im Rahmen seines Inkassobetriebs zieht der Kläger Forderungen im Auftrag der Gläubiger ein. Diese lassen sich, vertreten durch den Kläger, von den Schuldnern deren Erstattungsansprüche aus dem Lohnsteuer-Jahresausgleich oder aus der Einkommensteuerveranlagung abtreten. Der Kläger zeigt die Abtretung nach § 46 der Abgabenordnung (AO 1977) dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) in Vollmacht der Gläubiger und der Schuldner an. Im Jahre 1979 stellte er erstmals beim FA im Namen der Gläubiger formlose Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs für die Schuldner.

Mit Verfügung vom 14. Mai 1979 untersagte das FA dem Kläger, Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs zu stellen. Eine solche Tätigkeit falle, wie das FA ausführte, unter das Verbot der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, weil hiermit über die bloße Geltendmachung des zivilrechtlichen Abtretungsanspruchs hinaus die verfahrensmäßige Voraussetzung für die Durchführung eines steuerlichen Verfahrens geschaffen werde. In ihrer die Beschwerde zurückweisenden Entscheidung vom 13. Juli 1979 führte die Oberfinanzdirektion (OFD), was den zu beurteilenden Sachverhalt angeht, aus, daß der Kläger bei der Stellung der Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs in Vollmacht für die Abtretungsempfänger, seine Mandanten, tätig geworden sei und daß er mit seiner Tätigkeit für die verschiedenen Abtretungsempfänger den Tatbestand der Hilfeleistung in Steuersachen erfüllt habe.

Das Finanzgericht (FG) Bremen wies die Klage durch Urteil vom 17. Dezember 1980 II 163/79 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1981, 419) mit folgender Begründung ab:

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) könne das FA die Hilfeleistung in Steuersachen untersagen, wenn die Tätigkeit durch eine Person ausgeübt werde, die nicht unter § 3 oder § 4 StBerG falle. Wer für einen anderen beim FA einen Antrag auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs einreiche, leiste Hilfe in Steuersachen. Das werde durch § 1 Abs. 2 Nr. 3 StBerG verdeutlicht. Danach umfasse die Hilfeleistung in Steuersachen auch die Hilfeleistung bei der Einziehung von Steuererstattungsansprüchen. Eine solche liege schon dann vor, wenn der Kläger die Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nur formlos und nur zur Wahrung der Frist stelle. Das sei entgegen der Ansicht des Klägers nicht nur eine "technische Handlung" in einem rechtsfreien Raum. Entscheidend sei, daß der Kläger bei der Einziehung der Steuererstattungsansprüche mitwirke. Der Kläger gehöre unstreitig nicht zu den in den §§ 3 und 4 StBerG genannten Personen. Er habe die Hilfeleistung in Steuersachen geschäftsmäßig ausgeübt und damit gegen das Verbot des § 5 StBerG verstoßen.

Die dem Kläger im Jahre 1971 nach Art. 1 § 1 RBerG erteilte eingeschränkte Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten gewähre nach Art. 1 § 4 RBerG nicht die Befugnis zur Hilfeleistung in steuerlichen Angelegenheiten. Für diese sei nach Art. 1 § 4 Abs. 2 RBerG das StBerG maßgebend. Der Begriff der dem Rechtsbeistand nicht erlaubten Hilfeleistung in Steuersachen sei in Art. 1 § 4 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 RBerG ebenso definiert wie in § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 StBerG. Es sei dem Rechtsbeistand demnach auch untersagt, Hilfe zu leisten bei der Einziehung von Steuererstattungsansprüchen (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 StBerG i. V. m. Art. 1 § 4 Abs. 2 RBerG). Durch die genannten Vorschriften habe der Gesetzgeber die beiden Beratungsgebiete scharf abgegrenzt.

Der Kläger könne nicht mit dem Einwand durchdringen, seine Tätigkeit gegenüber dem FA sei nicht unbefugt, weil gewisse Überschneidungen zwischen der Rechtsberatung und der Steuerberatung geduldet werden müßten.

Er berufe sich zu Unrecht auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 7. Mai 1974 VI ZR 7/73 (Der Betrieb - DB - 1974, 1478). Der dort entschiedene Fall sei mit dem vorliegenden nicht zu vergleichen. Der BGH habe entschieden, daß die Formulierung eines Gesellschaftsvertrags keine Steuersachbearbeitung, sondern eine Beratung in einer allgemeinen Rechtsangelegenheit darstelle, auch wenn dabei steuerliche Fragen mitbeantwortet würden. Demgegenüber sei im Streitfall die Geltendmachung von Steuererstattungsansprüchen nicht nur ein Anhängsel der allgemeinen Rechtsberatung, sondern Hauptbestandteil der Tätigkeit des Klägers, die letztlich darin bestehe, seinen Auftraggebern zur Befriedigung ihrer Forderungen zu verhelfen. Wenn das auf die hier streitige Art und Weise geschehe, handele es sich aber um eine von der allgemeinen Rechtsberatung losgelöste Betätigung, die unter das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen falle.

Die hier vertretene Auffassung führe nicht zu einer unzulässigen Einschränkung der Berufsausübung des Klägers. Nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) könne die Berufsausübung durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes geregelt werden. Das sei hier durch das StBerG und das RBerG geschehen.

Mit seiner vom erkennenden Senat durch Beschluß vom 9. Februar 1982 VII B 19/81 zugelassenen Revision macht der Kläger geltend:

Das FG gehe zu Unrecht davon aus, daß bereits derjenige Hilfe in Steuersachen leiste, der für einen anderen beim FA einen Antrag auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs einreiche. "Hilfeleistung" in Steuersachen liege erst bei der Erteilung eines Rates vor. Von dieser Auffassung gehe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Beschluß vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77 (BVerfGE 54, 301, BStBl II 1980, 706) aus, indem es unterscheide zwischen dem Kontieren laufender Geschäftsvorfälle als standardisierter praktischer Tätigkeit eigener Art ohne notwendige gründliche Kenntnisse des Steuerrechts einerseits und der Steuerberatung im Sinne einer Rechtsberatung andererseits. Im vorliegenden Falle beschränke sich die Tätigkeit darauf, formlose Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs zur Wahrung der Frist einzureichen. Dabei wolle und könne er - der Kläger - eine eigene rechtliche Wertung etwa darüber, in welcher Höhe ein Erstattungsanspruch für den Steuerpflichtigen entstanden sei, nicht vornehmen. Es handele sich vielmehr nur um eine routinemäßige rein technische Handlung.

Das FG irre mit der Auffassung, aufgrund der vom Gesetzgeber vorgenommenen scharfen Abgrenzung zwischen der Erlaubnis nach Art. 1 § 4 RBerG und der Hilfeleistung in steuerlichen Angelegenheiten könne eine Überschneidung nicht vorkommen. Schon aus der Tatsache, daß die Steuerberatung ein Teil der allgemeinen Rechtsberatung sei, ergebe sich die Möglichkeit einer solchen Überschneidung. Für den Bereich des RBerG sei anerkannt, daß eine im Rahmen der eigentlichen Berufsaufgabe anfallende Hilfs- oder Nebentätigkeit, die dem Zweck der eigentlichen Berufsaufgabe diene, miterledigt werden dürfe (BGH-Urteil vom 10. November 1977 VII ZR 321/75, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1978, 322; Urteil des Oberlandesgerichts - OLG - Oldenburg vom 2. November 1978 1 U 71/78, DB 1979, 782). Ein solcher Fall liege hier vor.

Im übrigen stehe keineswegs die Verfassungsmäßigkeit der Untersagungsverfügung fest. Bei Berücksichtigung der Ausführungen in BVerfGE 54, 301 komme man zu dem Ergebnis, daß die Untersagungsverfügung in keinem Verhältnis stehe zu seiner rein technischen standardisierten praktischen Tätigkeit. Es sei nicht erkennbar, inwieweit sein Verhalten das Interesse der Allgemeinheit am Schutz vor sachunkundiger und nicht hinreichend zuverlässiger Betreuung und Beratung in Steuersachen berühren sollte.

Der Kläger beantragt, die Untersagungsverfügung des FA vom 14. Mai 1979, die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 13. Juli 1979 und das FG-Urteil aufzuheben. Das FA hat sich nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Gegenstand der finanzgerichtlichen Entscheidung war die Rechtmäßigkeit der Untersagungsverfügung des FA in Gestalt der Beschwerdeentscheidung der OFD, mit der dem Kläger untersagt worden war, hinsichtlich von Erstattungsansprüchen, die die Schuldner an ihn als Vertreter der Gläubiger abgetreten hatten, im Namen der Gläubiger Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs für die Schuldner zu stellen. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Das FA konnte aufgrund des § 7 Abs. 1 Nr. 1 StBerG i. d. F. des Art. 1 Nr. 2 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (3. StBerÄndG) vom 24. Juni 1975 (BGBl I 1975, 1509, 1511, BStBl I 1975, 733, 735) dem Kläger untersagen, im Namen seiner Mandanten Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs für deren Schuldner zu stellen. Diese Tätigkeit ist geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen, zu der der Kläger nach §§ 3 bis 5 StBerG nicht befugt ist.

§ 1 Abs. 1 StBerG bestimmt, daß dieses Gesetz u. a. anzuwenden ist auf die Hilfeleistung in Angelegenheiten, die durch Bundesrecht geregelte Steuern betreffen, soweit diese durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 StBerG umfaßt die Hilfeleistung in Steuersachen auch "die Hilfeleistung bei der Einziehung von Steuererstattungs- oder Vergütungsansprüchen". Die vom Kläger für seine Mandanten gestellten Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs gehören zur "Einziehung von Steuererstattungsansprüchen" im Sinne dieser Vorschrift und sind damit Hilfeleistung in Steuersachen.

Der Lohnsteuer-Jahresausgleich ist ein Verfahren, das der Erstattung einbehaltener Lohnsteuer dient (vgl. § 42 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1979 - EStG 1979 -). Der Antrag auf Durchführung dieses der Verwirklichung eines Steuererstattungsanspruchs dienenden Verfahrens ist form- und fristgebunden. Das Gesetz verlangt sogar, im Antrag anzugeben, wer bei seiner Anfertigung mitgewirkt hat, und dem Antrag bestimmte Unterlagen beizufügen (vgl. § 42 Abs. 2 und 3 EStG 1979). Der Antrag auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs stellt sich somit als eine Handlung zur Realisierung des Lohnsteuererstattungsanspruchs dar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Juni 1973 VI R 400/69, BFHE 110, 26, 29, BStBl II 1973, 784).

Die Stellung eines solchen Antrags für einen anderen gehört in den Bereich der "Hilfeleistung" im Sinne des § 1 StBerG. Dieser Begriff kann nach Sinn und Zweck des StBerG nicht eng ausgelegt werden; unter ihn fällt daher selbst die Beratung in weniger bedeutsamen Steuerangelegenheiten, z. B. bezüglich eines Antrags auf Steuerstundung oder Herabsetzung von Steuervorauszahlungen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VII R 14/79, BFHE 134, 206, BStBl II 1982, 43). Die Stellung eines Antrags für einen Mandanten auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs wird als gesetzlich besonders geregelte Voraussetzung für die Realisierung eines Lohnsteuererstattungsanspruchs jedenfalls vom Begriff der "Hilfeleistung" in Steuersachen umfaßt.

Auch wenn, wie im Falle des Klägers, Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs für andere Personen nur formlos und nur zur Wahrung der Frist gestellt werden, handelt es sich um eine Hilfeleistung bei der Einziehung von Steuererstattungsansprüchen. Denn auch das Fehlen der gesetzlich vorgeschriebenen Form und die Beschränkung des Zwecks auf die Wahrung der Frist ändern nichts daran, daß die Anträge dazu dienen sollen, Lohnsteuererstattungsansprüche zu verwirklichen.

Die Erwägungen, die das BVerfG in BVerfGE 54, 301 und in seinem Beschluß vom 27. Januar 1982 1 BvR 807/80 (BStBl II 1982, 281) veranlaßt haben, das Kontieren von Belegen und die laufende Lohnbuchhaltung nicht als Hilfeleistung in Steuersachen anzusehen, treffen auf die formlosen Anträge des Klägers auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nicht zu. Bei einem solchen Antrag handelt es sich nicht wie beim Kontieren von Belegen oder bei der laufenden Lohnbuchhaltung um eine von besonderen rechtlichen Erwägungen freie routinemäßige Tätigkeit, sondern um eine auf steuerrechtlichen Überlegungen beruhende Maßnahme, die eine bestimmte Rechtsfolge auslösen soll. Sie setzt steuerrechtliche Überlegungen zumindest hinsichtlich der Fragen voraus, ob ein Lohnsteuererstattungsanspruch in Betracht kommt, welches FA zuständig ist und wie lange die Frist läuft. Die Stellung formloser Anträge auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs berührt entgegen der Auffassung des Klägers auch das Interesse der Allgemeinheit am Schutz vor sachunkundiger und nicht hinreichend zuverlässiger Betreuung und Beratung in Steuersachen. Das ergibt sich schon daraus, daß das Gesetz formlose Anträge nicht billigt und daher sowohl die Behörde als auch der Steuerpflichtige durch solche Anträge in rechtliche Schwierigkeiten geraten können.

Eine Befugnis des Klägers, im Rahmen der Einziehung von Lohnsteuererstattungsansprüchen die erforderlichen Anträge an das FA zu stellen, kann auch nicht damit gerechtfertigt werden, die Antragstellung sei nur ein Anhängsel der ihm nach dem RBerG erlaubten Einziehung von Forderungen. Aus Art. 1 § 4 RBerG muß entnommen werden, daß das nicht zutrifft. Diese Vorschrift zwingt zu der Schlußfolgerung, daß die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen im Verhältnis zu den nach Art. 1 § 1 RBerG erlaubten Geschäftsbesorgungen einschließlich der Einziehung von Forderungen als eine eigenständige Tätigkeit anzusehen ist, auf die sich die Erlaubnis nach Art. 1 § 1 RBerG nicht erstreckt und deren Ausübung auch dann unter die Regelungen des StBerG über die Befugnis der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen fällt, wenn sie im Zusammenhang mit einer nach Art. 1 § 1 RBerG erlaubten Tätigkeit erfolgt.

Auch nach den Vorschriften des StBerG ist die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen nicht schon deshalb gegeben, weil die Hilfeleistung im Zusammenhang mit einer nach Art. 1 § 1 RBerG erlaubten Tätigkeit vorgenommen wird. Aus § 2 StBerG ist zu entnehmen, daß in den §§ 3 und 4 StBerG abschließend geregelt ist, wer geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leisten darf, in welchem Umfang er dazu befugt ist und welche besonderen Voraussetzungen in bestimmten Fällen (§ 4 StBerG) erfüllt sein müssen, um Hilfe in Steuersachen leisten zu dürfen. Eine Befugnis des Klägers zur Hilfeleistung in Steuersachen in Anlehnung an diejenige der Rechtsanwälte kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Rechtsanwälte nach § 3 Nr. 2 StBerG ausdrücklich unbeschränkt zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind und aufgrund der besonderen Regelung in Art. 1 § 3 Nr. 2 RBerG die Einschränkung nach Art. 1 § 4 RBerG für sie nicht gilt.

Ein Zusammenhang der Anträge auf Lohnsteuererstattung mit der Tätigkeit, die dem Kläger nach Art. 1 § 1 RBerG erlaubt ist, vermag die Befugnis zu der genannten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen deshalb nicht zu begründen, weil die dem Kläger nach Art. 1 § 1 RBerG erlaubte Tätigkeit in § 4 StBerG nicht erwähnt ist. Eine Ausdehnung dieser Vorschrift auf die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen im Zusammenhang mit einer solchen Tätigkeit wäre schon mit der abschließenden Regelung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen in den §§ 3 und 4 StBerG nicht vereinbar. Darüber hinaus muß, wie dargelegt, aus Art. 1 § 4 RBerG Entnommen werden, daß nicht schon die Erlaubnis nach Art. 1 § 1 RBerG zur Befugnis der Hilfeleistung in Steuersachen führen soll. Schließlich ergibt sich auch aus § 4 Nrn. 10 und 11 StBerG, daß die Befugnis zur Hilfeleistung in Lohnsteuersachen nur bestimmten Personen und Einrichtungen zukommen soll, zu denen der Kläger nicht gehört.

Da die Hilfeleistung in Steuersachen im Zusammenhang mit einer nach Art. 1 § 1 RBerG erlaubten Tätigkeit nicht unter § 4 StBerG fällt, kann - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - der vorliegende Fall nicht mit dem des BGH-Urteils in DB 1974, 1478 verglichen werden. Auch das vom Kläger in der mündlichen Verhandlung zitierte BGH-Urteil vom 23. Januar 1981 I ZR 30/79 (NJW 1981, 873) behandelt ein anderes Problem, nämlich die Steuerberatung in gewichtigem Umfang durch einen Unternehmensberater.

Die in den §§ 1 ff. StBerG und Art. 1 § 1 Nr. 4 und § 4 RBerG getroffenen Regelungen verstoßen nicht gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit in Art. 12 Abs. 1 GG. Nach dem für die spätere Rechtsprechung des BVerfG zu Art. 12 GG grundlegenden Urteil vom 11. Juni 1958 1 BvR 596/56 (BverfGE 7, 377 f.) erstreckt sich die Regelungsbefugnis nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG auf die Berufsausübung und die Berufswahl. Der Gesetzgeber ist nach der erwähnten Entscheidung des BVerfG dazu befugt, Berufsbilder rechtlich zu "fixieren". Es ist deshalb verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden und auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, daß die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen, und zwar auch bei der Einziehung von Steuererstattungsansprüchen, nur den in den §§ 3 und 4 StBerG genannten Personen und Institutionen erlaubt ist, und daß umgekehrt die nach Art. 1 § 1 Nr. 4 RBerG erteilte Erlaubnis zur außergerichtlichen Einziehung von Forderungen sich nach § 4 RBerG nicht auch auf die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen (§ 1 StBerG) erstreckt. Die in Art. 1 § 4 RBerG vorgesehene Einschränkung betrifft die Berufsausübung. Nach dem erwähnten Urteil in BVerfGE 7, 377 ist der Gesetzgeber bei der in Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG beliehenen Regelungsbefugnis inhaltlich um so freier gestellt, je mehr es sich um die reine Berufsausübung handelt. Die Berufsausübung kann schon beschränkt werden, soweit das vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls zweckmäßig erscheinen lassen (vgl. das Urteil des Senats vom 20. Oktober 1981 VII R 48/81, BFHE 134, 384, 387, BStBl II 1982, 85). Die in Art. 1 § 4 RBerG getroffene Regelung ist zur Wahrung der Interessen der Allgemeinheit und der Steuerpflichtigen an einer fachmännisch geleisteten Hilfeleistung in Steuersachen zweckmäßig. Sie verletzt auch nicht das Prinzip der Verhältnismäßigkeit (vgl. dazu auch das Urteil des Senats vom 28. Juli 1981 VII R 14/79, BFHE 134, 206, BStBl II 1982, 43).