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BFH-Urteil vom 6.12.1983 (VIII R 196/82) BStBl. 1984 II S. 416

Ein bestandskräftig durchgeführter Lohnsteuer-Jahresausgleich steht einer Einkommensteuer-Veranlagung des Steuerpflichtigen für dasselbe Jahr auch nach dem Inkrafttreten des § 42 Abs. 5 EStG 1975 sowie der AO 1977 nicht entgegen (Anschluß an das BFH-Urteil vom 13. Februar 1976 VI R 100/74, BFHE 118, 219, BStBl II 1976, 425).

EStG 1975 §§ 42, 46; AO 1977 § 155.

Vorinstanz: FG Hamburg

Sachverhalt

Die im Jahre 1928 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) reichte am 31. Mai 1977 für das Streitjahr 1976 einen Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich ein. Darin gab sie auch an, sie beziehe seit 1968 eine Leibrente. Der Jahresbetrag habe im Streitjahr 2.596 DM ausgemacht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) führte mit Bescheid vom 4. Oktober 1977 für 1976 den Lohnsteuer-Jahresausgleich durch. Die Renteneinkünfte berücksichtigte er dabei nicht. Am 27. Oktober 1978 zeichnete der zuständige Sachbearbeiter des FA einen Eingabewertbogen für die Einkommensteuer-Veranlagung des Streitjahres ab. Der Steuerberater und jetzige Prozeßvertreter der Klägerin teilte dem FA am 25. Januar 1979 fernmündlich mit, die Rente werde bereits seit 1965 gezahlt. Der Einkommensteuerbescheid erging am 9. März 1979. Darin wurde der Ertragsanteil der Leibrente mit 42 v. H. des Jahresbetrags (vgl. § 22 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes - EStG -) abzüglich des Pauschbetrags gemäß § 9 a Satz 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt.

Mit dem Einspruch begehrte die Klägerin die Aufhebung des streitbefangenen Einkommensteuerbescheids, weil für 1976 bereits ein bestandskräftiger Steuerbescheid vorliege. Das FA lehnte dies ab. Seiner Einspruchsentscheidung legte es nach einem entsprechenden Hinweis an den Steuerberater der Klägerin einen der Höhe nach unstreitigen Ertragsanteil der Leibrente von 45 v. H. zugrunde. Die Einkommensteuer erhöhte sich entsprechend.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung seiner Entscheidung führte es im wesentlichen aus: Obwohl für 1976 bereits ein Bescheid über Lohnsteuer-Jahresausgleich vorgelegen habe, sei das FA nicht gehindert gewesen, für dasselbe Jahr eine Einkommensteuer-Veranlagung durchzuführen. Das folge schon aus der unterschiedlichen Zielsetzung der beiden selbständigen Verfahren. Die Einkommensteuer-Veranlagung diene der Steuerfestsetzung. Dagegen werde beim Lohnsteuer-Jahresausgleich der Erstattungsbetrag ermittelt.

Mit der Revision, die das FG zugelassen hat, rügt die Klägerin Verstoß der Vorentscheidung gegen § 42 Abs. 5 EStG, § 155 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Sie ist der Auffassung, das FA habe ihre steuerlichen Verhältnisse beim Erlaß des Bescheids über den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1976 abschließend gewürdigt. Da keine Änderungsgründe ersichtlich seien, habe der angegriffene Einkommensteuerbescheid nicht ergehen dürfen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Einkommensteuerbescheid 1976 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 1976 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 1980 ist rechtmäßig.

1. Der Einkommensteuer-Veranlagung für das Streitjahr 1976 stand nicht entgegen, daß das FA der Klägerin für dasselbe Jahr bereits einen Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich erteilt hatte.

a) Gemäß § 42 Abs. 1 EStG i. d. F. des Einkommensteuerreformgesetzes (EStRG) vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) wird einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer, der nicht zur Einkommensteuer veranlagt wird, die für das abgelaufene Kalenderjahr (Ausgleichsjahr) einbehaltene Lohnsteuer insoweit erstattet, als sie die auf den Jahresarbeitslohn entfallende Jahreslohnsteuer übersteigt (Lohnsteuer-Jahresausgleich). Das FA erteilt über den Lohnsteuer-Jahresausgleich dem Antragsteller einen Steuerbescheid (vgl. § 42 Abs. 5 EStG, eingefügt durch Art. 1 EStRG). Nach altem Recht war dagegen allenfalls ein Bescheid über einen Erstattungsanspruch zu erteilen (vgl. § 4 Abs. 6 der Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich - JAV - i. V. m. § 150 Abs. 2 und § 229 Nr. 7 der Reichsabgabenordnung - AO -).

Bezieht der Steuerpflichtige neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Einkünfte von insgesamt mehr als 800 DM, die nicht der Lohnsteuer zu unterwerfen waren, so ist er grundsätzlich zur Einkommensteuer zu veranlagen (vgl. § 46 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 EStG). In diesem Fall darf gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 EStG ein Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht durchgeführt werden. Hat das FA gleichwohl einen Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich erlassen, so ist es hierdurch nicht gehindert, den Steuerpflichtigen später für dasselbe Jahr zur Einkommensteuer zu veranlagen, wenn die Voraussetzungen des § 46 EStG erfüllt sind.

b) Dieses Ergebnis entspricht der ständigen Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), die noch zur früheren Rechtslage nach der JAV und der AO ergangen ist (vgl. die Urteile vom 20. September 1963 VI 24/62 U, BFHE 77, 716, BStBl III 1963, 583, sowie vom 13. Februar 1976 VI R 100/74, BFHE 118, 219, BStBl II 1976, 425). Sie wurde im wesentlichen damit begründet, daß aus dem Lohnsteuer-Abzugsverfahren, wozu auch der Lohnsteuer-Jahresausgleich gehöre, grundsätzlich keine Bindung für das Veranlagungsverfahren erwachse. Der Lohnsteuer-Jahresausgleich bedeute zwar im Verhältnis zum Lohnsteuerabzug einen Abschluß, nicht aber auch im Verhältnis zur veranlagten Steuer (vgl. BFHE 77, 716, BStBl III 1963, 583). Denn die nachfolgende Einkommensteuer-Veranlagung sei in bezug auf den Lohnsteuer-Jahresausgleich für dasselbe Jahr ein selbständiges Verfahren mit abweichender Zielrichtung. Sie ende mit einem erstmaligen Veranlagungsbescheid, der den Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht ändere, sondern ihn gegenstandslos mache (vgl. BFHE 118, 219, BStBl II 1976, 425).

In dieser Entscheidung wie auch im Urteil vom 10. September 1982 VI R 110/79 (BFHE 136, 419, BStBl II 1983, 58) hat der VI. Senat es offengelassen, ob er an dieser Rechtsprechung für die Zeit ab 1975 noch festhalten würde.

In der Literatur überwiegt die Meinung, daß auch nach neuem Recht das Vorliegen eines bestandskräftigen Bescheids über den Lohnsteuer-Jahresausgleich die nachfolgende Veranlagung für dasselbe Jahr nicht ausschließe (vgl. z. B. Baumdicker in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Anm. 28 zu § 42; Fichtelmann in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Anm. 56 zu § 42; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Veranlagung von Arbeitnehmern, Anm. E; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, Erl. zu § 42 Abs. 5 EStG 1975 - auf grünen Blättern -; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 46 Anm. 2; Hein in Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A - 1982, 426; Keßler in Lexikon des Steuer- und Wirtschaftsrechts, Gruppe 4/184 S. 8; jeweils mit weiteren Nachweisen; a. A. insbesondere Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 42 Anm. 5 f.; Buchheister, DStZ/A 1981, 456).

c) Auch der erkennende Senat ist der Auffassung, daß sich nach Inkrafttreten des § 42 Abs. 5 EStG und der AO 1977 die in den Urteilen in BFHE 77, 716, BStBl III 1963, 583, sowie in BFHE 118, 219, BStBl II 1976, 425 dargestellte Rechtslage hinsichtlich des Streitpunkts jedenfalls im Ergebnis nicht geändert hat.

Zwar ist gemäß § 42 Abs. 5 EStG nunmehr auch im Verfahren über den Lohnsteuer-Jahresausgleich stets ein Steuerbescheid i. S. des § 155 AO 1977 zu erteilen. Hierbei handelt es sich nach dem Wortlaut und Wortsinn des § 42 Abs. 5 EStG jedoch um einen Steuerbescheid "über den Lohnsteuer-Jahresausgleich" und somit nicht - auch nicht partiell - um einen Einkommensteuerbescheid. Dieses Ergebnis wird auch der Systematik des EStG gerecht. Das Lohnsteuer-Verfahren ist in den §§ 38 bis 42 f EStG nicht nur gesetzestechnisch klar abgesetzt vom Veranlagungsverfahren nach § 46 EStG geregelt worden. Vielmehr hat es der Gesetzgeber verfahrensmäßig als besondere Erhebungsform der Einkommensteuer verselbständigt, ihm insbesondere eine vom Veranlagungsverfahren abweichende Zielrichtung beigegeben. Denn anders als bei der Einkommensteuer-Veranlagung, die mit der Festsetzung der Jahressteuer abschließt, wird beim Lohnsteuer-Jahresausgleich letztlich über die Erstattung der überzahlten Lohnsteuer entschieden (vgl. § 42 Abs. 4 Satz 5 EStG). Folglich wird die geschuldete Jahreslohnsteuer hier nur zur Vorbereitung des Jahresausgleichs ermittelt. Dies gilt auch für das neue Recht (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1981 VI R 24/79, BFHE 134, 418, BStBl II 1982, 215).

Da ein Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich seiner Rechtsnatur nach etwas anderes als ein Einkommensteuerbescheid und zudem kein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977) ist, geht von ihm auch im Geltungsbereich des § 42 Abs. 5 EStG und der AO 1977 für das Veranlagungsverfahren grundsätzlich keine Bindungswirkung aus. Insbesondere hängt in den oben näher beschriebenen Fällen der Erlaß eines nachfolgenden Einkommensteuerbescheids nicht davon ab, daß verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeiten bestehen.

Diese Auffassung kann sich im Einzelfall nicht nur zum Nachteil des Steuerpflichtigen, sondern auch zu seinem Vorteil auswirken. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn das FA im maßgebenden Veranlagungszeitraum entstandene Verluste aus den anderen Einkunftsarten zunächst nicht berücksichtigt hat.

d) Das hier gefundene Ergebnis steht nicht im Widerspruch zur Rechtsauffassung des VI. Senats, die dieser im Urteil in BFHE 136, 419, BStBl II 1983, 58 vertreten hat. Gemäß dieser Entscheidung ist das Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren der Einkommensbesteuerung nach Inkrafttreten des § 42 Abs. 5 EStG in einem Maße angeglichen worden, das es verbiete, einen bestandskräftigen Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich etwa anders als einen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid zu behandeln; durch beide werde die Besteuerung für einen bestimmten Zeitabschnitt abschließend festgelegt. Daraus sei zu folgern, daß nach Eintritt der Bestandskraft des Bescheids über den Lohnsteuer-Jahresausgleich für das betreffende Kalenderjahr ein weiterer Lohnsteuer-(Ergänzungs-)Antrag nicht mehr zulässig sei.

Die für den Streitfall bedeutsame Rechtsfrage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen nach neuem Recht eine Einkommensteuer-Veranlagung trotz des Vorliegens eines bestandskräftigen Bescheids über den Lohnsteuer-Jahresausgleich für dasselbe Jahr durchzuführen ist, hat der VI. Senat in diesem Urteil ausdrücklich offengelassen. Sie kann auch nicht aufgrund der rechtlichen Ausführungen in dieser Entscheidung als im Sinne des klägerischen Vorbringens geklärt angesehen werden. Dem Urteil ist vielmehr nur zu entnehmen, daß nunmehr grundsätzlich eine Bindung an einen bestandskräftigen Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich innerhalb des Lohnsteuer-Verfahrens besteht.

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, daß das FA die Klägerin zu Recht für 1976 gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Einkommensteuer veranlagt hat. Denn ihre Einkünfte, die nicht der Lohnsteuer zu unterwerfen waren, betrugen unstreitig mehr als 800 DM.

Das FA war auch befugt, den angegriffenen Einkommensteuerbescheid zum Nachteil der Klägerin zu ändern (vgl. dazu § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).