BVerfG-Beschluß vom 15.5.1984 (1 BvR 464/81 u.a.) BStBl. 1984 II S. 608

Gründe:

A.

Gegenstand der Verfassungsbeschwerden zu I. bis III. ist die Frage, ob es mit dem Grundgesetz vereinbar ist, daß Belastungen eines Vermögens, die unmittelbar im Zusammenhang mit einer Schenkung begründet werden, bei der Veranlagung des Erwerbers zur Schenkungsteuer nicht zu berücksichtigen sind. Bei der Verfassungsbeschwerde zu IV. ist zu klären, ob es verfassungsmäßig ist, daß ein geschenktes, belastetes Grundstück im Ausmaß der Belastung auch zur Grunderwerbsteuer herangezogen wird.

I.

Der Erwerb von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung vom 17. April 1974 (BGBl I S. 933) - ErbStG 1974 - grundsätzlich der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer). Als Schenkung unter Lebenden gilt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Die Steuer entsteht in diesem Fall mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2). Auch beim Erwerb von Todes wegen ist als steuerpflichtiger Erwerb nach § 10 Abs. 1 Satz 1 die Bereicherung des Erwerbers anzusehen, soweit sie nicht steuerfrei ist. § 12 Abs. 2 bestimmt, daß Grundbesitz (§ 20 BewG), zu dem auch das landwirtschaftliche Vermögen gehört, für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit dem Einheitswert anzusetzen ist.

1. a) Die Belastung eines Vermögenserwerbs berücksichtigte der Gesetzgeber im Erbschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BGBl I S. 187) - ErbStG 1959 - durch

§ 31 Abs. 1

Beim Erwerb von Vermögen, dessen Nutzung einem anderen als dem Steuerpflichtigen zusteht, kann der Pflichtige verlangen, daß die Versteuerung bis zum Erlöschen des Nutzungsrechts ausgesetzt bleibt. Auf Verlangen des Finanzamts hat der Steuerpflichtige für die Steuer Sicherheit zu leisten.

Wählte der Erwerber die sofortige Versteuerung, so war die Nutzungslast mit ihrem Kapitalwert abzugsfähig. Gemäß § 16 BewG, eingefügt als § 17 a durch Art. 1 Nr. 3 des Bewertungsänderungsgesetzes vom 10. August 1963 (BGBl I S. 676), konnte bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzung eines Wirtschaftsguts allerdings der Jahreswert dieser Nutzung nicht mehr als den achtzehnten Teil des Wertes betragen, der sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes für das genutzte Wirtschaftsgut ergab.

b) Nach dem Erbschaftsteuergesetz 1974 konnte der Erwerber weiterhin die Aussetzung der Versteuerung bis zum Erlöschen der Belastung, höchstens jedoch zu dem Vomhundertsatz verlangen, zu dem der Jahresertrag des Vermögens durch die Belastung gemindert ist (§ 25 Abs. 1 Buchst. a). Im übrigen bestimmt

§ 25

(1) Beim Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen einem anderen als dem Erwerber zustehen oder das mit einer Rentenverpflichtung oder mit der Verpflichtung zu einer sonstigen Leistung belastet ist, ist die Versteuerung nach der Wahl des Erwerbers

a) ...

oder

b) nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Erwerbs ohne Berücksichtigung dieser Belastungen durchzuführen. In diesem Fall ist die Steuer bis zum Erlöschen der Belastungen insoweit zu stunden, als sie auf den Kapitalwert der Belastungen entfällt; § 127 a Abs. 2 der Reichsabgabenordnung findet keine Anwendung.

(2) ...

(3) ...

(4) ...

Der letzte Satz des § 25 Abs. 1 Buchst. b ist durch Art. 16 Nr. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 (BGBl I S. 3341) neu gefaßt worden und lautet:

In diesem Fall ist die Steuer bis zum Erlöschen der Belastungen insoweit zinslos zu stunden, als sie auf den Kapitalwert der Belastungen entfällt.

c) In gleichlautenden Erlassen (Entschließung) der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20. Dezember 1974 (BStBl 1975 I S. 42 [45]) wurde die Vorschrift dahin ausgelegt, daß die Versagung der Abzugsfähigkeit grundsätzlich nur Belastungen betrifft, die unmittelbar im Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen oder mit der Schenkung begründet worden sind, und daß der gestundete Betrag abgelöst werden kann. Es wurde auch erläutert (a. a. O.), daß eine Schenkung im Sinne von § 7 und damit ein unter § 25 Abs. 1 fallender Sachverhalt nur gegeben sei, wenn bei Berücksichtigung aller Belastungen immer noch eine Bereicherung des Erwerbers im zivilrechtlichen Sinn verbleibe.

d) § 25 ErbStG 1974 ist durch Art. 7 Nr. 3 des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18. August 1980 (BGBl I S. 1537) neu gefaßt worden. Das Abzugsverbot beschränkt sich nur noch auf den Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder dem Ehegatten des Erblassers (Schenkers) zustehen oder das mit einer Rentenverpflichtung oder mit der Verpflichtung zu sonstigen wiederkehrenden Leistungen zugunsten dieser Personen belastet ist. Außerdem kann die Versteuerung nicht mehr wahlweise ausgesetzt werden. Die zinslose Stundung der auf die Belastung entfallenden Steuer ist nunmehr obligatorisch. In der Neufassung findet § 25 auf Erwerbe Anwendung, die nach dem 30. August 1980 angefallen sind.

2. a) Die Bundesregierung legte 1972 den "Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes" vor, mit dem die Neuordnung der einheitswertabhängigen Steuern erfolgen sollte. Teil des Reformvorhabens war auch eine Änderung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes, wobei aber § 31 ErbStG 1959 inhaltlich - bis auf die Sicherheitsleistung - übernommen wurde (BT-Drucks. VI/3418, S. 74). Dagegen schlug der Bundesrat in seiner Stellungnahme eine Fassung von § 24 des Regierungsentwurfs vor, die keine Kürzung des Steuerwerts des Erwerbs um den Kapitalwert der Nutzungs- oder Rentenlast enthielt (BT-Drucks., a. a. O., S. 117). Durch die Übertragung von Vermögen, das mit einem Nutzungs- oder Rentenrecht belastet werde, ließen sich nach geltendem Recht nicht unerhebliche Erbschaft- oder Schenkungsteuervorteile, nicht selten sogar völlige Steuerfreiheit erreichen. Diese Vorteile seien ungerechtfertigt und würden durch die vorgeschlagene Neufassung ausgeschlossen. Die Bundesregierung widersprach in ihrer Gegenäußerung dem Vorschlag des Bundesrates nicht (BT-Drucks., a. a. O., S. 126).

b) Wegen der vorzeitigen Auflösung des Sechsten Deutschen Bundestages kam es nicht mehr zur parlamentarischen Beratung. In der siebenten Wahlperiode brachten die Fraktionen der SPD und F.D.P. den Gesetzentwurf erneut im Deutschen Bundestag ein, ohne das Änderungsanliegen des Bundesrates zu berücksichtigen (BT-Drucks. 7/78, S. 20). Dieses wurde dann zum Gegenstand eines Antrags bei den Beratungen des Finanzausschusses (Kurzprot. der 18. Sitzung des Finanzausschusses vom 3. Oktober 1973, S. 27). Daneben schlugen die Vertreter der CDU/CSU eine Fassung des § 24 vor, nach der die Belastung des Erwerbs durch Nutzungsrechte gleichfalls nicht berücksichtigt wurde (Kurzprot., a. a. O.). Im übrigen deckten sich die Vorschläge des Bundesrates und der CDU/CSU-Mitglieder des Finanzausschusses nicht. So wollte der Bundesrat dem Erwerber nur die Möglichkeit einer Aussetzung der Versteuerung einräumen, während die CDU/CSU auch wahlweise die sofortige Versteuerung beibehielt.

c) Nach einer Formulierungshilfe des Bundesministers der Finanzen, die sowohl dem Anliegen des Bundesrates als auch dem Vorschlag der CDU/CSU-Ausschußmitglieder Rechnung trug (vgl. Kurzprot. der 23. Sitzung des Finanzausschusses vom 9. November 1973, S. 13 und Anlage 6), lautete

§ 24 Abs. 1

Beim Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen einem anderen als dem Erwerber zustehen oder das mit einer Rentenverpflichtung oder mit der Verpflichtung zu einer sonstigen Leistung belastet ist, ist die Versteuerung nach der Wahl des Erwerbers

a) bis zum Erlöschen des Nutzungsrechts oder in dem Verhältnis auszusetzen, in dem der Jahresertrag des Vermögens durch die Rente oder die sonstige Leistung gemindert ist oder

b) nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Erwerbs ohne Berücksichtigung dieser Belastungen durchzuführen. In diesem Fall ist die Steuer bis zum Erlöschen der Belastungen insoweit zu stunden, als sie auf den Kapitalwert der Belastungen entfällt; § 127 a Abs. 2 der Reichsabgabenordnung findet keine Anwendung.

Außerdem schlug der Finanzausschuß in dem von ihm vorgelegten Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaft- oder Schenkungsteuergesetzes unter anderem vor (BT-Drucks. 7/1329, S. 31):

Art. 2 a

Sondervorschriften für die Anwendung der Einheitswerte 1964

Während der Geltungsdauer der auf den Wertverhältnissen am 1. Januar 1964 beruhenden Einheitswerte des Grundbesitzes sind Grundstücke (§ 70 des Bewertungsgesetzes) und Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes für die Erbschaft- und Schenkungsteuer mit 140 vom Hundert des Einheitswerts anzusetzen. Das gilt entsprechend für die nach § 12 Abs. 3 und 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes maßgebenden Werte.

Im Bundestag wurde der Gesetzentwurf in der vom Finanzausschuß vorgeschlagenen Fassung angenommen (Verhandlungen des Deutschen Bundestages 7. Wp., 69. Sitzung vom 6. Dezember 1973, StenProt. S. 4126).

d) Der Bundesrat erteilte zunächst seine Zustimmung zu dem Gesetzesbeschluß nicht. Dabei ging es ihm im wesentlichen um die Neutralisierung der mit der Anwendung der neuen Einheitswerte (Hauptfeststellung 1. Januar 1964) auch bei der Erbschaftsteuer verbundenen Mehreinnahmen des Staates. Der Vermittlungsausschuß wurde zweimal angerufen. Sein von Bundestag und Bundesrat angenommener Kompromißvorschlag sah unter anderem die Erhöhung der Freibeträge (§ 16 ErbStG 1974) vor. § 24 des Gesetzentwurfs wurde zu § 25 ErbStG, wobei sein Satz 1 Buchst. a neu gefaßt wurde (Verh. des Deutschen Bundestages, 7. Wp., 85. Sitzung vom 14. März 1974, Sten-Prot. S. 5547; Verh. des Bundesrates, 403. Sitzung vom 22. März 1974, StenProt. S. 101).

II.

Der Umsatz von Grundstücken unterlag in Bayern der Grunderwerbsteuer nach dem Grunderwerbsteuergesetz vom 29. März 1940 (RGBl I S. 585) in der in Bayern geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 28. Juni 1977 (GVBl S. 406) - GrEStG -. Zu den Erwerbsvorgängen, die den Besteuerungsgegenstand bilden, gehört grundsätzlich auch die Schenkung. Um zu verhindern, daß ein Grundstückserwerb sowohl der Erbschaft-/Schenkungsteuer als auch der Grunderwerbsteuer unterliegt, bestimmt

§ 3 GrEStG

Von der Besteuerung sind ausgenommen

1. ...

2. der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinn des Erbschaftsteuergesetzes. Schenkungen unter einer Auflage sind nur soweit von der Besteuerung ausgenommen, als der Wert des Grundstücks (§ 12) den Wert der Auflage übersteigt;

3. bis 7. ...

Der Wert der steuerpflichtigen Belastungen ist nach Maßgabe des Bewertungsrechts zu ermitteln (vgl. Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, 11. Aufl., 1982, § 11 Tz. 45). Nach § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG (eingefügt durch Art. 2 Nr. 6 Buchst. b des Gesetzes zur Reform des Vermögensteuerrechts und zur Änderung anderer Steuergesetze [Vermögensteuerreformgesetz - VStRG] vom 17. April 1974 [BGBl I S. 949]) gilt die Begrenzung des Jahreswertes von Nutzungen auf den achtzehnten Teil des steuerlichen Wertes des genutzten Wirtschaftsguts (§ 16 BewG) nicht für die Grunderwerbsteuer.

Ungeachtet der Versagung der Abzugsmöglichkeit von Belastungen durch § 25 Abs. 1 ErbStG 1974 wird weiter Grunderwerbsteuer im Umfang des Wertes der "Auflage" erhoben. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFHE 131, 532) unterliegt der Erwerb eines Grundstücks schenkungshalber unter Vorbehalt des Nießbrauchs auch nach dem 31. Dezember 1973 der Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung des Wertes des Nießbrauchs, wenn die Schenkungsteuer gemäß § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974 ohne Abzug des Wertes des Nießbrauchs berechnet und ganz oder teilweise zinslos gestundet worden ist.

III.

1. a) Der Vater des Beschwerdeführers zu I. übertrug diesem 1975 ein landwirtschaftliches Anwesen im Gesamtwert von ... DM. An verschiedenen Teilflächen behielt sich der Vater den Nießbrauch vor, an anderen wurde ein solcher für den Bruder des Beschwerdeführers bestellt. Im übrigen wurden zugunsten des Vaters ein Altenteil und für den Bruder ein Wohnrecht vereinbart. Das Finanzamt setzte die Schenkungsteuer mit ... DM fest, ohne den Kapitalwert der Nutzungsrechte zu berücksichtigen. Entsprechend der Erklärung des Beschwerdeführers stundete das Finanzamt ... DM bis zum Ableben des Vaters und den Restbetrag bis zum Tode des Bruders.

Da nach § 3 Nr. 6 GrEStG der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind, von der Besteuerung ausgenommen wird, erfolgte keine Veranlagung des Beschwerdeführers zur Grunderwerbsteuer.

b) Die Tante des Beschwerdeführers zu II. überließ diesem im Wege der verfrühten Erbfolge einen landwirtschaftlichen Besitz gegen Gewährung eines unentgeltlichen Altenteils, der Übernahme von Schulden und der Zusage einer standesgemäßen Beerdigung. Die Schenkungsteuer in Höhe von ... DM wurde bis zum Wegfall der Altenteilslast gestundet. Der Grunderwerbsteuerbescheid über ... DM ist bestandskräftig.

c) 1977 wurde den Beschwerdeführern zu III. ein Mietwohngrundstück geschenkt, wobei sich die Schenker den lebenslänglichen Nießbrauch vorbehielten. Das Finanzamt setzte Schenkungsteuer von insgesamt ... DM fest, wobei es die auf den Kapitalwert der Belastung entfallende Steuer bis zum Tode der Nießbrauchsberechtigten stundete. Unter Zugrundelegung eines Nießbrauchswertes von ... DM erhob das Finanzamt von der Beschwerdeführerin und dem Beschwerdeführer je ... DM Grunderwerbsteuer.

2. a) Die Einsprüche der Beschwerdeführer zu I. und II., ihre Klagen und die Sprungklage der Beschwerdeführer zu III. gegen die Schenkungsteuerbescheide blieben erfolglos. Die Gerichte führten aus, § 25 ErbStG 1974 sei zwar nicht die beste aller Lösungen. Dies reiche aber für die Annahme seiner Verfassungswidrigkeit nicht aus. Die Regelung verstoße nicht gegen das im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht maßgebliche Bereicherungsprinzip, weil die Steuer, soweit sie auf die Belastung entfalle, erst im Zeitpunkt des lastenfreien Erwerbs zu zahlen sei. Im übrigen stelle eine Systemwidrigkeit noch keinen Verfassungsverstoß dar.

Der Gesetzgeber habe durch die Wahlmöglichkeit zwischen Aussetzung der Besteuerung und Steuerstundung bei sofortiger Versteuerung die Steuerlast erträglich gehalten, so daß § 25 ErbStG 1974 als zulässige Beschränkung des Erbrechts anzusehen sei. Auch der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt, denn abzugsfähige Kapitalschulden und nicht berücksichtigungsfähige wiederkehrende Verpflichtungen seien unterschiedliche Belastungen, die der Gesetzgeber ungleich behandeln dürfe. Zwar könne die Besteuerung wegen des Abzugsverbots insgesamt dann einen höheren Wert als den des Vermögens erfassen, wenn auch der Kapitalwert der Nutzungslast der Schenkungsteuer unterliege. Dies verletze aber nicht das Übermaßverbot, weil rechtlich zwei verschiedene Vorgänge besteuert würden, nämlich die getrennt zu sehenden Bereicherungen des Erwerbers und des mit der Leistung Bedachten.

Die doppelte Erfassung mit Schenkung- und Grunderwerbsteuer im Fall der Übertragung eines mit einem Nießbrauch belasteten Grundstücks verstoße gleichfalls nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit; denn der Zeitpunkt der Fälligkeit der Grunderwerbsteuer und der Schenkungsteuer wichen voneinander ab.

Die Revisionen der Beschwerdeführer hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen.

Es widerspreche nicht dem Bereicherungsprinzip, die tatsächlich eintretende Bereicherung zu erfassen, wenn den vorübergehenden Einschränkungen durch Aufschieben der Entstehung der Steuer oder durch zinslose Stundung Rechnung getragen werde. Im Ergebnis würden auf diese Weise die Bereicherung bei Nutzungsvorbehalten oder aus dem Zuwendungsgegenstand zu erbringende Leistungen zur richtigen Zeit in ihrem wahren Umfang erfaßt. Zur Zeit der Entstehung oder Fälligkeit der Steuer gelange der Beschenkte in den Genuß des nicht mehr durch Rechte Dritter in seinem Ertrag geschmälerten Zuwendungsgegenstands. Eine Verletzung des Übermaßverbots oder durch Art. 14 GG geschützter Rechtspositionen könne in derartigen Fällen nicht bejaht werden (BFHE 132, 486).

b) Die Verfassungsbeschwerden zu I. bis III. richten sich mittelbar gegen § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974, auf dem die angegriffenen Entscheidungen beruhen.

Die Beschwerdeführer rügen zunächst, wie bereits vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit, einen Verstoß gegen den Bereicherungsgrundsatz als tragendes Prinzip des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts. Eine Steuer, die den Erwerb auch insoweit erfasse, als der Erwerber nicht bereichert sei, ähnele einer Umsatzsteuer und verletze mithin die Erbrechtsgarantie des Grundgesetzes. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG 1974 gehörten Verpflichtungen aus Vermächtnissen und Auflagen zu den abzugsfähigen Nachlaßverbindlichkeiten. Der Gesetzgeber sei danach von seinem selbst statuierten Nettoprinzip abgewichen. Zudem verstoße es gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG, wenn der belastet Erwerbende in gleicher Höhe besteuert werde wie derjenige, bei dem der Vermögensanfall unbelastet erfolge. Der Gesetzgeber hätte sich nicht über die Maßgeblichkeit des bürgerlichen Rechts hinwegsetzen dürfen. Die Regelung verletze daher das Rechtsstaatsprinzip. Sie sei willkürlich; denn die Möglichkeit einer mißbräuchlichen Gestaltung des Rechts sei kein sachlicher Grund, um generell den Abzug von Belastungen auszuschließen. Die doppelte Heranziehung der Auflagen zur Schenkung- und Grunderwerbsteuer stelle einen übermäßigen Eingriff dar. Dieser sei zudem für den Fall eines Nießbrauchsvorbehalts wegen der Kappungsvorschrift des § 16 BewG nicht erforderlich gewesen. An der Unverhältnismäßigkeit und Unvertretbarkeit der Vorschrift ändere sich auch durch die Stundungsmöglichkeit nichts, da der Bereicherungsgrundsatz auf den Stichtag der Entstehung der Steuer abstelle und deshalb die Belastung zu diesem Zeitpunkt berücksichtigt werden müsse.

Der Beschwerdeführer zu II. rügt darüber hinaus, daß der Gesetzgeber den Unterschied zwischen einem Nutzungsrecht und einer Rentenverpflichtung in verfassungswidriger Weise vernachlässigt habe.

3. a) Der Beschwerdeführer zu IV. erwarb 1979 von seinem Onkel unentgeltlich ein Wohngrundstück, das zugunsten des Schenkers mit einem lebenslänglichen Nießbrauch belastet ist. Die Schenkungsteuer hat der Beschwerdeführer bezahlt. Zusätzlich setzte das Finanzamt Grunderwerbsteuer zunächst vorläufig mit ... DM und dann während des Klageverfahrens endgültig mit ... DM fest.

Einspruch und Klage gegen den Grunderwerbsteuerbescheid blieben erfolglos. Das Finanzgericht folgte der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der die Auflage bei einer Grundstücksschenkung insoweit zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung gehöre, als sie die Bereicherung des Beschenkten mindere. Daran habe die Regelung des § 25 ErbStG 1974 nichts geändert. Die Verschärfung der Besteuerung durch Erhebung sowohl von Schenkung- als auch von Grunderwerbsteuer im Umfang der Belastung verstoße auch nicht gegen das Übermaßverbot. Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück.

b) Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG und des Rechtsstaatsprinzips durch die angegriffenen Entscheidungen. Er hält zunächst die Rechtsansicht für fehlerhaft, daß es sich in seinem Fall um eine Schenkung unter Auflage handele. Er habe vielmehr sofort den um den Nießbrauch geminderten Grundstückswert erhalten. Die ihn belastende Auslegung des § 3 Nr. 2 GrEStG durch das Finanzamt und die Gerichte entspreche nicht dem erklärten Willen des Gesetzgebers und verstoße deshalb gegen das Rechtsstaatsprinzip.

IV.

1. a) Der Bundesminister der Finanzen, der sich für die Bundesregierung geäußert hat, hält § 25 Abs. 1 ErbStG 1974 für mit dem Grundgesetz vereinbar und die Verfassungsbeschwerden zu I. bis III. für unbegründet. Berücksichtige man, daß § 25 Abs. 1 Buchst. a ErbStG 1974 den Grundtatbestand bilde und die Stundungsmöglichkeit dem Steuerpflichtigen wahlweise zur Verfügung stehe, wenn er die Sofortversteuerung für günstiger halte, so bestünden gegen die Norm keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Die Regelung stehe mit dem Bereicherungsprinzip im Einklang. Im übrigen gebe es im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht keinen einheitlichen Stichtag für die Bewertung erworbenen Vermögens. Sachlicher Grund für das Abzugsverbot sei die Verhinderung ungerechtfertigter Steuervorteile, die das frühere Recht ermöglicht habe. Dies sei aber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein legitimes Ziel des Gesetzgebers.

Die Eigentums- und Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG werde nicht verletzt; denn die vom Erwerber zu leistende Steuer führe nicht zu einer Aufzehrung des übergegangenen Vermögens und belaste ihn auch sonst nicht in unzumutbarer Weise. Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot liege nach dem eigenen Vortrag der Beschwerdeführer nicht vor. Hierbei sei zu berücksichtigen, daß die Einheitswerte des Grundbesitzes in der Regel erheblich unter den Verkehrswerten lägen. Das Zusammentreffen von Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer sei wegen der zeitlichen Verschiebung des Eintritts der Besteuerung verfassungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

b) Der Bundesminister der Finanzen hält auch die Verfassungsbeschwerde zu IV. für unbegründet. Er geht im einzelnen auf die einschlägige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein, die er für zutreffend hält. Allerdings folge aus § 25 ErbStG 1974 eine Doppelbelastung des Beschenkten mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer. Dabei sei aber zu berücksichtigen, daß diese Steuern zu unterschiedlichen Zeitpunkten entstünden und sachlich gerechtfertigt seien.

2. In dem Verfahren der Verfassungsbeschwerde zu IV. hat für die Bayerische Staatsregierung der Bayerische Ministerpräsident Stellung genommen. Nach seiner Ansicht ist die Verfassungsbeschwerde unbegründet. Die Auslegungsbedürftigkeit des Grunderwerbsteuergesetzes bei der Frage der Besteuerung von Grundstücksschenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt habe nicht die Verfassungswidrigkeit der auf der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beruhenden angegriffenen Entscheidungen zur Folge. Es sei vielmehr Sache der Verwaltungsbehörden und -gerichte, die bei der Gesetzesanwendung auftauchenden Zweifelsfragen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsmethoden zu beantworten.

Der Gesetzgeber habe die äußersten Grenzen seines Gestaltungsraums nicht überschritten, wenn bei Grundstücksschenkungen unter Vorbehalt des Nießbrauchs der Wert des Nießbrauchs sowohl Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer als auch mittelbar wegen des Abzugsverbots für die Schenkungsteuer sei.

Die steuerliche Belastung des Beschwerdeführers sei insgesamt nicht so hoch, daß eine Verletzung der Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG angenommen werden könne.

B.

Die Verfassungsbeschwerden sind zulässig. Soweit allerdings die Verfassungsbeschwerde zu III. auch das Urteil des Finanzgerichts Berlin und die Steuerbescheide des Finanzamts für Erbschaft- und Verkehrsteuern in Berlin angreift, unterliegen diese Hoheitsakte wegen des Berlin-Vorbehalts der westlichen Alliierten nicht der Kontrolle des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 37, 57 [60]).

C.

Die Verfassungsbeschwerden zu I. bis III. sind unbegründet.

Die Angriffe der Beschwerdeführer richten sich ausschließlich dagegen, daß bei der von ihnen gewählten Sofortveranlagung zur Schenkungsteuer Belastungen nicht berücksichtigt wurden, die im Zusammenhang mit der Schenkung stehen. Die Beschwerdeführer wenden sich damit mittelbar gegen § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974.

I.

Die Vorschrift verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

1. Gegen die gesetzliche Regelung wird eingewandt, sie widerspreche dem in § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 normierten Grundsatz, daß nur die rechtliche und wirtschaftliche Bereicherung des Erwerbers Grundlage der Besteuerung sein könne (Kapp, ErbStG, 9. Aufl., § 25 Rdnr. 5; Wentz, StuW 1975, S. 306 [307]). Entsprechend dem Nettoprinzip dürfe daher nur der Unterschied zwischen dem Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes und der Belastung den Gegenstand der Besteuerung bilden.

Das Bundesverfassungsgericht hat zwar wiederholt ausgeführt, daß eine Systemwidrigkeit, als eine Verletzung der vom "Gesetz selbst statuierten Sachgesetzlichkeit", einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz indizieren könne. Auch müßten die Gründe für eine Durchbrechung des einmal gewählten Ordnungsprinzips, um überzeugend zu sein, in ihrem Gewicht der Intensität der Abweichung von der zugrunde gelegten Ordnung entsprechen. Diese Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor (BVerfGE 59, 36 [49], m. w. N.).

Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist nicht davon auszugehen, daß das Prinzip der Bereicherung mit der mittelbar angegriffenen Vorschrift aufgegeben wird. Nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder (a. a. O.), denen Wortlaut und Sinn des § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974 nicht entgegenstehen, wird bei Schenkungen zunächst geprüft, ob eine Bereicherung des Erwerbers als Voraussetzung für seine Steuerpflicht gegeben ist. Dabei sind sämtliche Belastungen, also auch die steuerlich nicht abzugsfähigen, zu berücksichtigen. Wenn dabei der Wert der Bereicherung nicht nach steuerlichen Bewertungsvorschriften, sondern nach bürgerlich-rechtlichen Maßstäben ermittelt wird, so entspricht dies, wie der Bundesfinanzhof ausgeführt hat (BStBl 1953 III S. 308), dem rechtsgeschäftlichen Charakter einer freigebigen Zuwendung (vgl. auch Troll, ErbStG, 3. Aufl., Stand März 1984, § 7 Anm. 37, § 10 Anm. 14). Bei dieser Handhabung wird vermieden, daß der Erwerber eines Vermögensgegenstandes mit Schenkungsteuer belastet wird, obwohl der Wert seiner Gegenleistung (Belastung) dem des Zugewandten entspricht oder ihn sogar übersteigt. Danach ist keine Systemwidrigkeit erkennbar, die einen Gleichheitsverstoß indizieren könnte.

2. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich auch nicht daraus, daß Erwerber von belastetem Vermögen in gleicher Höhe zur Erbschaft- und Schenkungsteuer veranlagt werden wie die Steuerpflichtigen, die bei sonst identischem Steuertatbestand keine Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Erbfall oder der Schenkung zu erfüllen haben. Zwar kann der allgemeine Gleichheitssatz auch gebieten, Ungleiches ungleich zu behandeln. Das gilt aber nur dann, wenn die Ungleichheit in dem jeweils in Betracht kommenden Zusammenhang so bedeutsam ist, daß ihre Beachtung nach einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise geboten erscheint (BVerfGE 52, 256 [263]). Soweit aus Art. 3 Abs. 1 GG eine Verpflichtung des Gesetzgebers folgte, hat dieser ihr in hinreichender Weise dadurch Rechnung getragen, daß die Steuer bis zum Erlöschen der Belastung in dem Umfang zinslos gestundet wird, in dem sie auf den Kapitalwert der Belastung entfällt. Darüber hinaus war der Gesetzgeber nicht verpflichtet, etwa wegen des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit, die in § 25 Abs. 1 ErbStG 1974 bezeichneten Belastungen zum Abzug zuzulassen.

a) Steuergesetze, die die Steuerpflicht an bestimmte wirtschaftliche Lebenssachverhalte knüpfen, müssen der Vielfalt wirtschaftlicher Gestaltungsmöglichkeiten Rechnung tragen können (vgl. BVerfGE 13, 153 [164]). So werden Erbschaft- und Schenkungsteuer von dem Vermögen erhoben, das bei dem Tod einer natürlichen Person oder bei einer Schenkung auf einen Dritten übergeht (vgl. Troll, a. a. O., Einführung unter 1.). In diesem Zusammenhang können die Beteiligten zivilrechtliche Vereinbarungen treffen und insbesondere das Vermögen in der unterschiedlichsten Weise belasten. Der Gesetzgeber, der den wirtschaftlichen Vorgang des Substanzübergangs besteuern will, kann aber grundsätzlich nicht daran gehindert sein, dieses Anliegen durchzusetzen und entsprechende Regelungen zu treffen, soweit sie mit der Verfassung vereinbar sind. § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974 erfüllt diese Voraussetzungen; denn einmal wird die volle steuerliche Erfassung des Vermögens erreicht und zum anderen den Interessen des Erwerbers durch die zinslose Stundung Rechnung getragen. Daß die Steuer bereits vorher festgesetzt wird, stellt im wirtschaftlichen Ergebnis keine Belastung für den Erwerber dar.

Danach trifft die Feststellung des Bundesfinanzhofs (BFHE 132, 486 [488]) zu, daß die bei dem Empfänger eingetretene Bereicherung zur richtigen Zeit in ihrem richtigen Umfang erfaßt wird.

b) Erbschaft- und Schenkungsteuer lassen sich zwar dadurch vermeiden, daß Veräußerer und Erwerber Leistungen vereinbaren, die nicht unter das Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974 fallen (vgl. Petzoldt, ErbStG, 1978, § 25 Anm. 8, m. w. N.). Darin liegt aber keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG; denn der Gesetzgeber hat diese Gestaltungsmöglichkeit nicht einer bestimmten Gruppe vorbehalten, sondern unterschiedslos jedem die Wahl der vertraglichen Form zur Erreichung des angestrebten wirtschaftlichen Ziels freigestellt.

Soweit ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz darin gesehen wird, daß im Erbfall ein mit Nießbrauch- oder Rentenvermächtnis belastetes Vermögen im Umfang der Belastung erbschaftsteuerlich doppelt erfaßt werde (Troll, a. a. O., § 25 a. F., Anm. 1 S. 3), greift diese Rüge nicht durch. Im Rahmen der Prüfung der Regelung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG ist auf die unterschiedliche Belastung verschiedener Personengruppen, nicht aber darauf abzustellen, wie hoch sich die Besteuerung insgesamt im Verhältnis zum Wert des Vermögensobjektes auswirkt.

Schließlich ist § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974 nicht deshalb mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar (so aber Troll, DB 1974, S. 1783 [1784]), weil neben der Schenkungsteuer die Belastung mit ihrem Verkehrswert auch zur Grunderwerbsteuer herangezogen wird. Aus dem gesetzessystematischen Vorrang der Schenkungsteuer vor der Grunderwerbsteuer (vgl. Boruttau/Egly/Sigloch, a. a. O., § 3 Tz. 16) folgt, daß diese verfassungsrechtlichen Bedenken jedenfalls nicht bei der Schenkungsteuer durchgreifen können.

c) Gegenstand der verfassungsrechtlichen Überprüfung sind allein der sachliche Inhalt einer Vorschrift und ihre Wirkung (vgl. BVerfGE 49, 148 [165]). Da der Regelungsgehalt des § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974 und seine wirtschaftliche Auswirkung dem Gleichheitssatz genügen, kommt es auf die gesetzgeberischen Motive, die für die Regelung bestimmend waren, nicht mehr an. Es bedarf daher auch keiner Erörterung, inwieweit die im Schrifttum vertretene Ansicht zutrifft, nach der die zu niedrigen Einheitswerte Anreiz dafür waren, während der Geltung des § 31 ErbStG 1959 belastetes Vermögen zu erwerben (vgl. Kapp, BB 1975, S. 1589 [1590]; Mayr/Sigloch, BB 1975, S. 916 [919]; Petzoldt, a. a. O., Anm. 21).

II.

Verfassungsrechtliche Bedenken ergeben sich auch nicht aus Art. 14 Abs. 1 GG; denn von einer erdrosselnden Wirkung des § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974 kann nicht die Rede sein (vgl. BVerfGE 63, 312 [327]).

III.

Die von den Beschwerdeführern zu I. bis III. angegriffenen gerichtlichen Entscheidungen beruhen auf der verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Bestimmung des § 25 Abs. 1 Buchst. b ErbStG 1974. Daß die Gerichte unter anderen Gesichtspunkten Verfassungsrecht verletzt hätten, ist nicht erkennbar.

IV.

Die Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers zu IV. ist hingegen begründet. Die angegriffenen Entscheidungen verletzen Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG im Wege der Auslegung auf einen Inhalt festlegen, der mit diesem Grundrecht unvereinbar ist (vgl. BVerfGE 58, 369 [374], m. w. N.).

Gegen diese Auslegung wendet sich der Beschwerdeführer, der im übrigen die gesetzliche Regelung nicht angreift. Seine Rüge nötigt zur Aufhebung der angegriffenen Entscheidungen; denn gegenüber Beschenkten, die unbelastet erwerben, wird der Beschwerdeführer durch die Erhebung von Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer im Ausmaß seiner Nießbrauchsbelastung ohne sachlichen Grund benachteiligt.

1. Eine gesetzliche Regelung ist nicht verfassungswidrig, wenn eine Auslegung möglich ist, die im Einklang mit dem Grundgesetz steht, und die Vorschrift in dieser Auslegung sinnvoll bleibt. Die vom Gesetzgeber verwendeten Begriffe brauchen nicht unbedingt in einer undifferenzierten Weise verstanden zu werden (BVerfGE 59, 360 [386]). Der Wortlaut des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG zwingt nicht zu der von den Gerichten vertretenen Auslegung; der Sinngehalt der Regelung spricht sogar dafür, daß Belastungen, die wegen ihrer Nichtabzugsfähigkeit mittelbar Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer sind, nicht noch einmal Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sein sollen.

2. Schon das Grunderwerbsteuergesetz vom 12. September 1919 (RGBl. S. 1617) bestimmte in § 8, daß Grunderwerbsteuer nicht zu erheben sei beim Erwerb von Todes wegen oder aufgrund einer Schenkung unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes, sofern nicht die Form der Schenkung lediglich gewählt worden sei, um die Grunderwerbsteuer zu ersparen. Bei Schenkungen mit einer Auflage beschränkte sich die Steuerbefreiung auf den Teil des gemeinen Wertes des Grundstücks, der den Wert der Auflage überschritt.

Der Bundesfinanzhof hat auf diese Vorschrift im Zusammenhang mit der Frage der Grunderwerbsteuerpflicht von Auflagenschenkungen nach Inkrafttreten des § 25 ErbStG 1974 hingewiesen und ausgeführt, daß diese "Vorgängervorschrift" des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG seinerzeit geschaffen worden sei, um zu verhindern, daß Schenkungen auch insoweit von der Grunderwerbsteuer befreit wurden, als sich bei Errechnung der Schenkungsteuer etwa wegen einer der Schenkung beigefügten Auflage keine Bereicherung ergab (BFHE 131, 532 [534]). Er ist aber nicht darauf eingegangen, daß der Gesetzgeber aus systematischen Gründen die Prävalenz der Erbschaftsteuer gegenüber der Grunderwerbsteuer ausdrücklich anerkannt hatte und der Grunderwerbsteuertatbestand selbst in solchen Erwerbsfällen ausgeschaltet bleiben sollte, in denen ein Erbschaft- oder Schenkungsteueranspruch in concreto nicht zur Entstehung gelangte oder ein darauf gegründeter Steueranspruch nicht geltend gemacht wurde. Die Ausschlußwirkung sollte eine absolute sein (vgl. Geyler, Steuerliche Mehrfachbelastungen und ihre normative Abwehr, Band I, 1931, S. 501). Entsprechend ging die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs dahin, daß dann, wenn Schenkungsteuer rechtskräftig festgesetzt worden war, keine Grunderwerbsteuer mehr erhoben werden konnte. Die Prüfung der Frage nach der rechtmäßigen Festsetzung der Schenkungsteuer war ausgeschlossen (RFHE 16, 25).

Eine Auslegung des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG, die eine Doppelbelastung des Erwerbers eines Vermögensgegenstandes mit Schenkung- oder Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer ausschließt, ist danach einfachrechtlich möglich und verfassungsrechtlich geboten.