In den Jahren 1972 bis 1974 errichtete die Klägerin auf eigenem Grundstück ein Gebäude mit 27 Eigentumswohnungen. Die Baukosten betrugen rund 2,8 Mio DM ohne Umsatzsteuer. Drei Wohnungen (Nrn. 7, 13, 20 mit insgesamt 68,3/1000 Miteigentumsanteilen) verkaufte sie im Jahre 1973.

Am 8. März 1974 schloß die Klägerin mit der A-Fabrikate-KG - im folgenden als Kommanditgesellschaft bezeichnet - einen Vertrag über die Nutzung des Gebäudes. An dieser Kommanditgesellschaft waren als persönlich haftender Gesellschafter die A-GmbH mit 2 v. H. und als Kommanditist der Ehemann der Klägerin mit 98 v. H. beteiligt. Der Ehemann der Klägerin war alleiniger Gesellschafter der persönlich haftenden A-GmbH. Im April 1974 hatte die Kommanditgesellschaft der Klägerin Einzelprokura erteilt.

Laut dem Vertrag vom 8. März 1974 verpachtete die Klägerin das Mehrfamilienhaus an die Kommanditgesellschaft, ausgenommen die bereits veräußerten drei Wohnungen. In dem Vertrag heißt es auszugsweise wie folgt:

§ 2

Das Pachtverhältnis beginnt am 1. Mai 1974. Soweit der Pachtgegenstand erst teilweise bezugsfertig ist, beschränkt sich der Pachtbeginn auf diese Teile. Das Pachtverhältnis läuft auf unbestimmte Zeit und kann von jedem Teil zum Schluß eines jeden Kalendermonats unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten gekündigt werden.

§ 3

Der monatliche Pachtzins ohne Nebenkosten errechnet sich aus 90 % der von dem Pächter aus dem ... Pachtgegenstand vereinnahmten Entgelte, mindestens DM 4.000,- ...

Neben dem Pachtzins hat der Pächter alle weiteren aus dem Pachtgegenstand als Nebenkosten tatsächlich vereinnahmten Entgelte zusammen mit dem Pachtzins zu entrichten.

§ 4

Der Pächter ist berechtigt, den Pachtgegenstand sowohl einzeln als auch zusammen im eigenen Namen weiterzuvermieten. Der Pächter verpflichtet sich, die Erstvermietung durchzuführen und für die Auswahl geeigneter Mieter Sorge zu tragen.

§ 6

Bei der Vermietung der einzelnen Wohnungen ist durch den Pächter, soweit möglich, von den Mietern eine Kaution zu erheben, die an den Verpächter zur Sicherstellung seiner Ansprüche gegen den Pächter abzuführen ist. Bei Beendigung des Pachtvertrages stellt der Verpächter den Pächter von allen Ansprüchen aus der Kautionsgestellung frei, sofern ihm die Kautionen von dem Pächter zur Verfügung gestellt worden sind.

§ 7

Werden an den Pächter aus der Weitervermietung begründete Aufrechnungs- oder Minderungsansprüche gestellt, kann der Pächter im Regreß auf den Verpächter zurückgreifen.

§ 8

...

Der Pächter hat auch die von den Mietern zu übernehmenden bzw. übernommenen Verpflichtungen zur Instandhaltung des Mietgegenstandes zu verfolgen. Der Verpächter kann die klageweise Durchsetzung solcher Ansprüche gegen die Mieter von dem Pächter verlangen, macht er von diesem Recht Gebrauch, trägt er das Prozeßrisiko.

§ 10

Bei Beendigung des Pachtverhältnisses hat der Pächter den Pachtgegenstand ... zurückzugeben. Der Verpächter tritt in die bestehenden Einzelmietverhältnisse ein.

§ 11

Den Beauftragten des Verpächters ist jederzeit der Zutritt zu den Mieträumen zu gestatten.

Nach Abschluß des Vertrages vom 8. März 1974 hat die Klägerin weitere vier Eigentumswohnungen (Nrn. 5, 10, 14, 16 mit insgesamt 72/1000 Miteigentumsanteilen) verkauft; der mit der Kommanditgesellschaft geschlossene Vertrag ist nicht geändert worden.

Die Klägerin erklärte mit Schreiben vom 23.

4. 1974 unter Vorlage vorbezeichneten Pachtvertrages gegenüber dem Finanzamt, sie verzichte auf die Steuerbefreiung ihrer Umsätze aus Vermietung und Verpachtung der Wohnungen und unterwerfe diese Umsätze der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes. In ihren Umsatzsteuererklärungen 1973 und 1974 gab sie steuerpflichtige Umsätze aus der Vermietung des Hauses an (und zwar für 1973 den Betrag von 2.298,25 DM und für 1974 den Betrag von 32.000 DM); außerdem machte sie abziehbare Vorsteuerbeträge aus der Errichtung dieses Gebäudes in Höhe von insgesamt 256.980,17 DM geltend. Dieser Betrag berücksichtigt die Veräußerung von sieben Eigentumswohnungen mit insgesamt 140,3/1000 Miteigentumsanteilen; die Klägerin beansprucht damit als abziehbare Vorsteuerabzugsbeträge den Anteil von 859,7/1000 der ihr insgesamt im Rahmen der Gebäudeerrichtung in Rechnung gestellten Umsatzsteuer.

Das Finanzamt hat die Umsatzsteuer für 1973 und 1974 jeweils auf null DM festgesetzt; es versagte dem Zwischenmietverhältnis die umsatzsteuerrechtliche Wirkung, weil mangels Übergangs des Mietrisikos eine Vermietung an die Kommanditgesellschaft nicht anerkannt werden könne.

Mit der Sprungklage, der das Finanzamt zugestimmt hat, hat die Klägerin beantragt, für 1973 eine negative Umsatzsteuer von 195.362,17 DM und für 1974 eine solche von 58.219,05 DM festzusetzen.

Das Finanzgericht hat die Umsatzsteuer 1973 und 1974 antragsgemäß festgesetzt und zur Begründung ausgeführt: Der Vertrag vom 8. März 1974 enthalte alle für einen Mietvertrag wesentlichen Verpflichtungen. Die Klägerin habe der Kommanditgesellschaft die Wohnungen zum Gebrauch durch Weitervermietung überlassen; der von der Kommanditgesellschaft zu entrichtende Mietzins sei als Umsatzmiete zu beurteilen, welche mit einer Mindestmiete gekoppelt sei. Die Entgeltvereinbarung trage den wirtschaftlichen Interessen der Kommanditgesellschaft Rechnung. Die Kommanditgesellschaft habe die Mindestmiete bereits durch die Einnahme aus der (Unter-)Vermietung von etwa 11 Wohnungen abdecken können, so daß ihr Risiko begrenzt gewesen sei. Andererseits sei der der Kommanditgesellschaft überlassene Anteil von 10 v. H. der erzielten Endmieten so hoch bemessen gewesen, daß die Kommanditgesellschaft aus der Weitervermietung einen angemessenen Ertrag habe erwirtschaften und eventuelle Verluste aus der Zahlung der Mindestmiete in den Anfangsjahren habe ausgleichen können. Der Abschluß des Vertrages stelle keinen Mißbrauch von Formen und Gesaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne des § 6 Abs. 1 StAnpG dar. Angesichts des Umfangs der notwendigen Verwaltungstätigkeit habe es für die Klägerin nahegelegen, die Vermietung aus der Hand zu geben, zumal sie mit der Betreuung eines zuvor errichteten Objekts mit 19 Wohnungen ausgelastet gewesen sei. Wenn die Klägerin sich aus steuerlichen Gründen entschieden habe, sich nicht eines Hausverwalters zu bedienen, sondern einen Zwischenmieter einzuschalten, könne darin kein Mißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG gesehen werden. Der Gesetzgeber habe die Option in derartigen Fällen gebilligt und dadurch entstehende Steuerausfälle in Kauf genommen.

Mit der Revision begehrt das Finanzamt die Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts und die Abweisung der Klage. Die Einschaltung der Kommanditgesellschaft in die Vermietung sei allein zu dem Zweck erfolgt, der Klägerin den Vorsteuerabzug zu ermöglichen. Der Vertrag vom 8. März 1974 beinhalte eine Geschäftsbesorgung der Kommanditgesellschaft gegenüber der Klägerin.

Die Revision des Finanzamts ist begründet.

1. Die bei der Klägerin aus Anlaß der Hauserrichtung angefallenen Umsatzsteuern sind keine nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 abziehbaren Vorsteuerbeträge. Dem Abzugsbegehren der Klägerin steht entgegen, daß die für den Vorsteuerabzug maßgebliche erstmalige Verwendung der errichteten Räumlichkeiten durch eine nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Vermietung erfolgte.

a) Zur Auslegung des § 15 Abs. 1 und 2 UStG 1967 in dem für die Entscheidung maßgeblichen Sachpunkt hat der Senat im Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169/75 (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388) ausgeführt, § 15 UStG 1967 werde vom Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der Leistungsbezüge und der mit ihrer Hilfe ausgeführten Umsätze beherrscht. Dieses Zuordnungsprinzip sei auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den über den Vorsteuerabzug entscheidenden Umsatz nicht selbst ausführe, sondern durch eine andere Person (Mittelsperson) mit Hilfe der ihr zur Verfügung gestellten Leistungsbezüge ausführen lasse und ihm das wirtschaftliche Ergebnis des auf diese Weise auf die Mittelsperson verlagerten Umsatzes zufließe.

Zum Bereich der sog. Zwischenvermietungen hat der erkennende Senat gefolgert, daß sich bei Errichtung von Haus- und Wohnungseigentum die Abziehbarkeit der in diesem Zusammenhang beim Eigentümer angefallenen Vorsteuerbeträge im Falle der Einschaltung einer Mittelsperson in den Vermietungsvorgang danach richte, ob die (im eigenen Namen auftretende) Mittelsperson steuerpflichtige oder (zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende) steuerfreie Vermietungsumsätze bewirke. Hierauf komme es nämlich an, wenn zwischen Eigentümer und Mittelsperson kein Mietverhältnis (mit steuerpflichtigen Mietumsätzen des Eigentümers), sondern ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestehe.

b) Errichtet der Eigentümer auf einem Grundstück, das er zuvor nach Maßgabe des § 8 WEG aufgeteilt hat, ein Wohnhaus gemäß der Teilungserklärung, sind Gegenstand des Leistungsbezuges und Gegenstand der Verwendung nicht identisch. Gegenstand des Leistungsbezuges ist das errichtete Gebäude im bewohnbaren Endzustand. Zufolge der Teilungserklärung nach § 8 WEG kann das errichtete Gebäude nicht mehr Gegenstand rechtlicher Verwendung sein; es sind vielmehr so viele rechtliche und für eine Verwendung geeignete und bestimmte Einheiten gegeben, wie Miteigentumsanteile (mit Sondereigentum an einer Wohnung) begründet worden sind. Diese Wohnungen im Sinne des § 1 Abs. 1 WEG (und nicht das errichtete Gebäude) sind diejenigen Gegenstände, deren Verwendung über die Vorsteuerabzugsberechtigung entscheidet. Die mangelnde Identität zwischen dem Gegenstand des Leistungsbezuges und dem Gegenstand der Verwendung ist jedoch umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, sofern der Empfänger der Gebäudeerrichtungsleistungen zugleich die dingliche Rechtszuständigkeit bezüglich der in diesem Gebäude (kraft der Teilungserklärung nach § 8 WEG) befindlichen Eigentumswohnungen besitzt. Die Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers kann damit nicht nach der erstmaligen Verwendung des errichteten Gebäudes beurteilt werden, sondern ist nach der erstmaligen Verwendung jeder fertiggestellten Eigentumswohnung zu bestimmen. Wegen der zivilrechtlichen Vorgegebenheiten ist im Streitfall davon auszugehen, daß nicht ein Gebäude verpachtet, sondern 24 Wohnungen vermietet wurden.

2. Die Klägerin hat keine Vermietungsumsätze bezüglich der ihr verbliebenen 24 Eigentumswohnungen an die Kommanditgesellschaft erbracht; die Kommanditgesellschaft ist nicht als leistungsempfangender Mieter, sondern als - an die Klägerin Leistungen erbringender - Geschäftsbesorger tätig geworden. Der Vertrag vom 8. März 1974 rechtfertigt nicht die Annahme des Finanzgerichts, die Klägerin habe der Kommanditgesellschaft den Gebrauch an 24 Eigentumswohnungen als Mieter im Sinne des § 535 BGB überlassen, selbst wenn man davon ausgeht, daß dieser Gebrauch nur in einer genehmigten Untervermietung gemäß § 549 BGB hätte bestehen sollen.

a) Der Vertrag vom 8. März 1974, durch den der Kommanditgesellschaft 24 Eigentumswohnungen zur Vermietung überlassen worden sind, ist seinem Inhalt nach kein Mietvertrag. Es liegt keine Gebrauchsüberlassung gegen Entrichtung eines Mietzinses vor.

Zwar kann ein Mietzins variabel gestaltet sein, indem er auf eine sich stets ändernde Berechnungsgröße (z. B. den Geschäftsumsatz des Mieters) bezogen wird. Auf den Mietzins wirken dann Veränderungen der Bezugsgröße ein. Im Falle einer Umsatzmiete bezüglich des in den Mieträumen betriebenen Unternehmens orientiert sich die Miete am geschäftlichen Erfolg oder Mißerfolg des Mieters. Bei umsatzmäßig gutem Geschäftsgang kann der Vermieter einen Mietzins erzielen, der möglicherweise über der ortsüblichen Marktmiete liegt; andererseits paßt sich die Umsatzmiete einem schlechten Geschäftsgang - gegebenenfalls bis zur Grenze einer vereinbarten Mindestmiete - nach unten an.

Im vorliegenden Fall wird als vorgeblich vereinbarter "Mietzins" derjenige Betrag bezeichnet, der 90 v. H. der von der Kommanditgesellschaft vereinnahmten Mietentgelte ausmacht. Demnach ist hier keine Vereinbarung getroffen worden, derzufolge sich der "Mietzins" der Klägerin am geschäftlichen "Miet"-Risiko des Mieters (der Kommanditgesellschaft) ausrichten soll (was für eine Umsatzmiete kennzeichnend ist). Die Vertragsparteien sind im Gegenteil übereingekommen, daß das geschäftliche Risiko der Vermietung an Dritte nicht die Kommanditgesellschaft, sondern die Klägerin tragen solle. Denn im Prinzip bedeutet die getroffene Regelung, daß die Kommanditgesellschaft an die Klägerin nichts zu zahlen hat, falls sie nichts einnimmt. Dies legt zweierlei offen. Die geschäftliche Betätigung der Kommanditgesellschaft als Vermieterin der 27 Eigentumswohnungen ist keine (variable) Bezugsgröße für die von der Kommanditgesellschaft an die Klägerin zu zahlende Miete. Die Kommanditgesellschaft trägt vielmehr kein wirtschaftliches Risiko aus ihrer Vermietungstätigkeit. Die Kommanditgesellschaft hat, was mit einer Einschaltung als Mieterin unvereinbar ist, für die vereinbarte "Miete" nicht einzustehen. Sie hat lediglich vereinnahmte Mieten an die Klägerin abzuführen und erhält für ihre Einschaltung einen prozentualen Anteil an diesen Geldzuflüssen. Eine solche finanzielle Beteiligung der Mittelsperson an den Mieteinnahmen des Eigentümers gibt dem Rechtsverhältnis den Charakter einer Geschäftsbesorgung.

Die Festlegung einer sog. Mindestmiete von 4.000 DM monatlich ändert an dieser Beurteilung nichts. Wie das Finanzgericht ausgeführt hat, konnte dieser Betrag bereits aus den laufenden Mieteinnahmen von etwa 11 Wohnungen gedeckt werden. Für die Wahl dieses Betrages gibt es unter dem Gesichtspunkt der vorgeblich gewollten Mindestmiete keinen sachlichen Ansatzpunkt. Es ist nicht erklärbar, weshalb sich der Vermieter von 24 Wohnungen damit begnügt, daß ihm der Mieter nur die knappe Hälfte des möglichen Mieteingangs zahlt. Die Wahl des Betrages von 4.000 DM könnte nur dadurch zu erklären sein, daß der Finanzbedarf der Klägerin in dieser Höhe lag, und die vom Ehemann beherrschte Kommanditgesellschaft, also letztlich der Ehemann selbst, seiner Frau diese monatliche Geldzuweisung garantieren wollte. Auf keinen Fall jedoch kann diese monatliche Geldzahlung dafür ins Feld geführt werden, daß die getroffene Vereinbarung den Abschluß eines Mietvertrages belege (vgl. Unterabschnitt c).

b) Auch die übrigen Regelungen des Vertrages bestätigen, daß sein Inhalt auf eine Geschäftsbesorgung durch die Kommanditgesellschaft, nämlich die Wohnungsvermietung in eigenem Namen der Kommanditgesellschaft, aber auf Rechnung der Klägerin, gerichtet war.

Die obige Beurteilung, daß bezüglich der Mieteinnahmen der Kommanditgesellschaft das Mietausfallrisiko letztlich bei der Klägerin lag, wird durch § 3 Abs. 2 des Vertrages bestätigt. Nach ihm hatte die Kommanditgesellschaft sämtliche als Nebenkosten vereinnahmten Entgelte an die Klägerin zu entrichten. Auch insoweit gingen Ausfälle voll zu Lasten der Klägerin. Die von den Endmietern zu erhebenden Kautionen hatte die Kommanditgesellschaft gemäß § 6 des Vertrages an die Klägerin abzuführen. Diese stellte wiederum im gleichen Umfang die Kommanditgesellschaft von allen Ansprüchen der Endmieter frei, so daß bei wirtschaftlicher Betrachtung auch die Kautionen auf Rechnung der Klägerin eingezogen wurden. Gemäß § 7 durfte die Kommanditgesellschaft sich bei der Klägerin schadlos halten, soweit die Endmieter Aufrechnungs- oder Minderungsansprüche an die Kommanditgesellschaft richteten. Schließlich trug die Klägerin gemäß § 8 auch das Prozeßrisiko, sofern sie von der Kommanditgesellschaft die Durchsetzung von Ansprüchen gegen die Endmieter im gerichtlichen Verfahren verlangte.

c) Mit einem Mietverhältnis, also mit einer vertraglich bindenden Gebrauchsüberlassung von Eigentumswohnungen durch die Klägerin an die Kommanditgesellschaft läßt sich nicht vereinbaren, daß die Klägerin ohne Änderung des Vertrages vom 8. März 1974 weitere vier Eigentumswohnungen verkaufen konnte. Gegenstand des "Mietvertrages" waren 24 Eigentumswohnungen. Zwar ist in dem Vertrag vom 8. März 1974 eine Kündigung (mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten) vorgesehen. Sie bezieht sich aber nur auf das gesamte Vertragsobjekt. Teilkündigungen sind nicht vorgesehen. Wäre der Kommanditgesellschaft ein fester Wohnungsbestand als Mietobjekt wirklich an die Hand gegeben worden, hätte sich seine Reduzierung in irgendeiner Form niederschlagen müssen. Insbesondere ist die Verminderung des Wohungsbestandes um 1/6 ohne Einfluß auf die vereinbarte "Miete" geblieben. Auch die sog. Mindestmiete blieb unberührt, was zusätzlich zu den Ausführungen in Unterabschnitt a) belegt, daß sich diese Zahlung nicht an der Höhe der Mieteinnahmen orientiert, sondern aufgrund anderer Überlegungen gezahlt wurde.

3. Der Klägerin steht aufgrund vorstehender Erwägungen die geltend gemachte Vorsteuerabzugsberechtigung nicht zu. Die zum Zwecke der Gebäudeerrichtung mit dem Ziel späterer Vermietung in Anspruch genommenen Leistungen sind von der Klägerin erstmalig und ausschließlich zur Vermietung eingesetzt worden. Für die Vorsteuerabzugsberechtigung ist unmaßgeblich, daß die erstmalige Verwendung der bezogenen Leistung mit Hilfe einer Mittelsperson bewirkt wurde. Diese Mittelsperson hat zwar die steuerfreien Vermietungsumsätze im eigenen Namen bewirkt. Für den Vorsteuerabzug der Klägerin ist aber entscheidend, daß diese Mittelsperson ungeachtet der ihr zuzuordnenden Vermietungsumsätze für Rechnung der Klägerin tätig geworden ist. Für den Vorsteuerabzug der Klägerin ist die personelle Aufteilung in den Leistungsbezieher und Leistungserbringer unerheblich. Entscheidend ist aus der hier allein relevanten Sicht des Vorsteuerabzugsbegehrenden (der Klägerin) die unmittelbare wirtschaftliche Verbindung zwischen bezogener und zur Bewirkung von Umsätzen eingesetzter Leistung. Damit entscheiden die Vermietungsumsätze, die auf Geheiß der Klägerin durch die Kommanditgesellschaft erbracht worden sind, über die Vorsteuerabzugsberechtigung der Klägerin. Da die Kommanditgesellschaft nur nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Umsätze ausgeführt hat, sind die bei der Klägerin angefallenen und mit diesen Umsätzen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967 zur Gänze vom Abzug ausgeschlossen.

Da das Finanzgericht seiner Entscheidung eine abweichende rechtliche Beurteilung zugrunde gelegt hat, war sein Urteil aufzuheben.

4. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage war abzuweisen.