1. Frau B war Alleingesellschafterin der Hotel A GmbH (im folgenden H-GmbH) und Alleineigentümerin eines Hotelgrundstücks (im folgenden Grundstück E) und eines bebauten Grundstücks (im folgenden Grundstück F) in H. Das Grundstück E war an die H-GmbH zum Betrieb eines Hotels verpachtet. Das Grundstück F war an einen Dritten vermietet.

2. Frau B ist 1962 gestorben. Sie hinterließ ein Testament, in dem sie ihren Sohn M und ihre Tochter, Frau M, die Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) in diesem Verfahren sind, je zur Hälfte zu ihren Erben eingesetzt hatte. In dem Testament war verfügt, daß die Tochter die Gesellschaftsanteile der H-GmbH erhält. Bezüglich der beiden Grundstücke war angeordnet, daß diese bis zur Vollendung des 40. Lebensjahres des M bzw. dem vorzeitigen Tod von Frau M oder des M in ungeteilter Erbengemeinschaft bleiben und daß sodann Frau M das Grundstück E, und M das Grundstück F unter Ausgleich einer etwaigen Wertdifferenz übernehmen sollte; der bestehende Pachtvertrag mit der H-GmbH über das Grundstück E sollte bis zur Erbauseinandersetzung unverändert fortgesetzt werden. Frau B ernannte zwei Testamentsvollstrecker mit der Maßgabe, daß die Testamentsvollstreckerschaft mit der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft endet.

3. Nach dem Tod von Frau B vertraten die Kläger die Auffassung, die Verpachtung des Grundstücks E an die H-GmbH sei nicht mehr, wie bisher, gewerblicher, sondern privater Natur. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) war demgegenüber der Ansicht, die Kläger betrieben mit der Verpachtung des Grundstücks an die H-GmbH in gleicher Weise wie bisher Frau B ein gewerbesteuerpflichtiges Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zur H-GmbH; die gegenteilige Auffassung müsse zu einem hohen Entnahmegewinn der Frau B im Zeitpunkt ihres Todes führen.

Die Gewerbesteuerveranlagungen für die Erbengemeinschaft für 1962 bis 1966 wurden bestandskräftig. Für die Jahre 1967 bis 1968 setzte das FA die Gewerbesteuer auf null DM fest mit der Begründung, im Hinblick auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Dezember 1969 I 231/63 (BFHE 97, 522, BStBl II 1970, 223) und vom 12. März 1970 I R 108/66 (BFHE 98, 441, BStBl II 1970, 439) werde die Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen der Erbengemeinschaft und der H-GmbH aufgegeben; die Tätigkeit der Erbengemeinschaft sei als ruhender Gewerbebetrieb anzusehen. Ab 1969 zog das FA die Kläger unter Berufung auf den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) wieder als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zur Gewerbesteuer heran.

Gegen die Gewerbesteuerveranlagung für das Streitjahr 1974 legten die Kläger Einspruch ein; sie machten geltend, sie seien nicht gewerbesteuerpflichtig, weil die erforderliche personelle Verflechtung zwischen der Erbengemeinschaft und der H-GmbH fehle; die Alleingesellschafterin der H-GmbH, Frau M, sei nicht in der Lage, auch in der Erbengemeinschaft ihren Willen durchzusetzen; das Grundstück E sei deshalb bereits 1962 Privatvermögen geworden; die Bilanzen seien erfolgsneutral zu berichtigen.

Das FA wies den Einspruch zurück.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheid 1974 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ersatzlos auf. Die Erbengemeinschaft sei nicht gewerbesteuerpflichtig, weil die personelle Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung (einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille) nicht gegeben sei und auch die Grundsätze von Treu und Glauben der Erbengemeinschaft nicht verwehrten, sich hierauf zu berufen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und der Grundsätze von Treu und Glauben. Zur Begründung wird vorgetragen:

1. Unstreitig habe eine Betriebsaufspaltung bis zum Tode von Frau B bestanden. Auch die Zeit danach könne wegen der besonderen Umstände (testamentarisch angeordnetes Kündigungsverbot, Auseinandersetzungsverbot, Teilungsanordnung und Testamentsvollstreckung) nur als Betriebsaufspaltung beurteilt werden.

a) die Beherrschung beider Unternehmen ergebe sich durch die Testamentsvollstreckung. Diese erfasse auch die GmbH-Anteile; dies ergebe die Auslegung des Testaments und die tatsächliche Gestaltung, der bei nicht eindeutiger Rechtslage entscheidende Bedeutung zukomme.

b) Die Ansicht des FG, die einheitliche Willensbildung müsse bei den hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen (Unternehmer) gegeben sein und könne nicht durch Dritte ersetzt werden, sei mit der BFH-Rechtsprechung nicht vereinbar. Der BFH habe mit Urteil vom 29. Juli 1976 IV R 145/72 (BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750) unter Berufung auf Herrmann/Heuer (Einkommensteuergesetz, § 15 Anm. 13e, [3]) entschieden, daß die Fähigkeit, den geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen, nicht ausnahmslos einen bestimmten Anteilsbesitz erfordere. In der zitierten Literaturstelle werde als weiteres Beispiel einer beherrschenden Stellung auch die des Testamentsvollstreckers angeführt (vgl. auch Der Betrieb - DB - 1973, 28). Wie der vom FG gebildete Beispielfall zu beurteilen ist, könne offenbleiben. Im Streitfall sei wegen der maßgeblichen Beteiligung der Frau M und wegen der durch Testamentsvollstreckung gewährleisteten Willensübereinstimmung bei beiden Gesellschaften Betriebsaufspaltung gegeben.

2. Zu Unrecht habe das FG die Grundsätze von Treu und Glauben nicht angewendet. Das FG habe den Hintergrund des Gewerbesteuerstreits nicht berücksichtigt. Alle Beteiligten seien sich nach dem Tode der Frau B bewußt gewesen, daß die Kläger nicht in der Lage seien, die bei einer Entnahme des Grundstücks anfallenden Steuern zu zahlen. Demgemäß habe der Verwaltungsrat der H-GmbH auch beschlossen, die Aufdeckung der stillen Reserven bis zur Beendigung der Testamentsvollstreckung unter allen Umständen zu vermeiden. Das FA habe sich auch in den Jahren, in denen es eine Gewerbesteuerpflicht verneint habe, konsequent verhalten; denn es sei dabei davon ausgegangen, daß die stillen Reserven steuerlich gebunden blieben (ruhender Gewerbebetrieb). Es sei treuwidrig, daß sich die Kläger erst nach Ablauf der Verjährungsfrist für 1962 auf den ihnen günstigen Standpunkt gestellt haben.

Die Revision ist nicht begründet. Die Kläger haben im Streitjahr (1974) keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt (§ 15 Nrn. 1, 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Ihre Tätigkeit war nur vermögensverwaltender Art. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze über die Betriebsaufspaltung finden keine Anwendung. Die Kläger müssen sich auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben als Gewerbebetrieb behandeln lassen.

1. Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen über die Betriebsaufspaltung (BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) ist ein Unternehmen (Besitzunternehmen), das lediglich ihm gehörende Wirtschaftsgüter an ein anderes gewerblich tätiges Unternehmen (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überläßt, dann als Gewerbebetrieb zu behandeln, wenn zwischen beiden Unternehmen eine personelle und sachliche Verflechtung besteht. Eine personelle Verflechtung ist zu bejahen, wenn "die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" haben. Für die Annahme eines solchen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens genügt es, daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Das ist nicht möglich, wenn die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe am Betriebsunternehmen stimmrechtmäßig nur mit 50 v.H. oder weniger beteiligt ist; denn 50 v.H. oder weniger Stimmanteile reichen grundsätzlich zur Durchsetzung eines geschäftlichen Betätigungswillens nicht aus.

2. a) Bei den "hinter bei Unternehmen stehenden Personen", die einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben müssen, handelt es sich grundsätzlich um diejenigen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, wobei als Besitzunternehmen regelmäßig ein Einzelunternehmer oder eine Personengesellschaft oder - wie hier - eine wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaft (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) und als Betriebsunternehmen regelmäßig eine Kapitalgesellschaft auftreten.

b) Im Streitfall sind an der Erbengemeinschaft (Besitzunternehmen) Frau M und M je zu 50 v.H. und an der H-GmbH (Betriebsunternehmen) Frau M zu 100 v.H. beteiligt. Frau M, die das Betriebsunternehmen beherrscht, kann im Besitzunternehmen infolge ihrer Beteiligung von nur 50 v.H. ihren geschäftlichen Betätigungswillen nicht durchsetzen.

3. Der Umstand, daß Testamentsvollstrecker bestellt sind, führt selbst dann nicht zu einem anderen Ergebnis, wenn man unterstellt, daß sich die Testamentsvollstreckung sowohl auf die beiden Grundstücke, als auch auf die Anteile an der H-GbmH bezieht; denn der für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche einheitliche geschäftliche Betätigungswille der an den Unternehmen Beteiligten kann nicht durch einen Testamentsvollstrecker ersetzt werden.

a) Ein Testamentsvollstrecker ist Inhaber eines privaten Amtes und hat als solcher die Stellung eines Treuhänders. Er übt sein Amt aus eigenem Recht aus, seine Stellung ist aber der eines gesetzlichen Vertreters in gewisser Beziehung angenähert. Der eigentliche Herr des Nachlasses ist der Erbe. Der Testamentsvollstrecker ist nur sein Verwalter (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 43. Aufl., Einf. vor § 2197 Anm. 1).

b) Aus dieser Stellung des Testamentsvollstreckers ergibt sich - worauf die Kläger zutreffend hinweisen -, daß er keine eigenen Interessen verfolgt und demzufolge auch keinen von den Interessen der Miterben unabhängigen geschäftlichen Betätigungswillen bilden darf. Der Testamentsvollstrecker muß widerstreitende Interessen der Miterben berücksichtigen.

Demzufolge waren im Streitfall die Testamentsvollstrecker nicht in der Lage, hinsichtlich der Erbengemeinschaft (Besitzunternehmen) und der H-GmbH (Betriebsunternehmen) einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zu bilden.

c) Der Annahme eines solchen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens im Streitfall als Folge der angeordneten Testamentsvollstreckung stehen auch die Überlegungen entgegen, die das FG für den Fall dargestellt hat, daß Frau M die Anteile an der H-GmbH und M das Grundstück E geerbt hätten. Es ist undenkbar, daß in einem solchen Fall allein wegen einer angeordneten Testamentsvollstreckung ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille und diesem zufolge eine Betriebsaufspaltung angenommen werden könnte. Die gegenteilige Auffassung würde zu dem unverständlichen Ergebnis führen, daß auch in den Fällen der Zwangsverwaltung, des gerichtlichen Vergleiches oder des Konkurses ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille und damit eine Betriebsaufspaltung angenommen werden müßte, wenn der Verpächter einer wesentlichen Betriebsgrundlage mit dem pachtenden Betriebsunternehmen zwar nichts zu tun hat, für beide Bereiche, Pächter und Verpächter, aber - bei Vorliegen der jeweiligen Voraussetzungen - zufällig derselbe Zwangs-, Vergleichs- oder Konkursverwalter eingesetzt würde.

d) Ein anderes Ergebnis läßt sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 29. Juli 1976 IV R 145/72 (BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750) herleiten. Aus dieser Entscheidung ergibt sich - wie auch aus dem BFH-Urteil vom 16. Juni 1982 I R 118/80 (BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662) -, daß eine Beherrschung auch ohne Anteilsbesitz aufgrund einer tatsächlichen Machtstellung möglich sein soll. Hierbei handelt es sich aber um besonders gelagerte Ausnahmefälle, bei denen der in der Betriebsgesellschaft nur faktisch Herrschende an der Besitzgesellschaft herrschend beteiligt ist. Daran fehlt es bei einem Testamentsvollstrecker.

4. Entgegen der Auffassung des FA kann ein einheitlicher Betätigungswille auch nicht aus den Tatsachen hergeleitet werden, daß die Erblasserin Frau B hinsichtlich der Grundstücke E und F eine Auseinandersetzung und hinsichtlich des Mietverhältnisses zwischen den Klägern und der H-GmbH eine Kündigung verboten und eine Teilungsanordnung getroffen hatte; denn diese Umstände sind nicht geeignet, zur Entstehung eines einheitlichen Betätigungswillens zu führen. So konnte z.B. Frau M eine aus den Interessen der H-GmbH gebotene Modernisierung des Grundstücks E gegen den Willen ihres Bruders weder aufgrund des Auseinandersetzungsverbots, noch aufgrund des Kündigungsverbots, noch aufgrund der Teilungsanordnung durchsetzen.

5. Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Erbengemeinschaft auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben im Streitjahr als Gewerbebetrieb zu behandeln ist. Die Kläger setzen sich mit ihrem Begehren, die Erbengemeinschaft im Streitjahr nicht als Gewerbebetrieb zu behandeln, nicht mit ihrem früheren Verhalten in Widerspruch. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, haben sich die Kläger nicht nur sofort nach dem Erbfall gegen die Behandlung der Erbengemeinschaft als Gewerbebetrieb gewehrt. Sie haben später sogar erreicht, daß zwischen der Erbengemeinschaft und der H-GmbH keine Betriebsaufspaltung mehr angenommen wurde. Entgegen der Auffassung des FA läßt sich auch aus der Tatsache, daß ab 1967 ein "ruhender Gewerbebetrieb" angenommen worden ist und die Kläger dies hingenommen haben, unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben keine Verpflichtung der Kläger herleiten, die Erbengemeinschaft im Streitjahr als Gewerbebetrieb behandeln zu lassen; denn die Annahme eines ruhenden Gewerbebetriebs beruhte gerade darauf, daß keine Betriebsaufspaltung mehr bestehe. Daß das FA mit der Annahme eines ruhenden Gewerbebetriebs infolge Beendigung der Betriebsaufspaltung eine Rechtsauffassung vertreten hat, die der BFH später nicht geteilt hat (Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474), kann nicht den Klägern angelastet werden.

6. Der Senat hat in seinem Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81 (BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318) ausgesprochen, daß es im finanzgerichtlichen Verfahren für die Frage, wer als Beteiligter auftreten kann, neben anderen Voraussetzungen darauf ankommt, wer nach den Steuergesetzen Steuersubjekt ist, d.h., wer hinsichtlich der in Streit befindlichen Steuer aus diesem Steuerrechtsverhältnis in Anspruch genommen wird oder werden soll. Streitig ist hier die Gewerbesteuer 1974. Nach § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist bei der Gewerbesteuer der Unternehmer Steuerschuldner, wobei als Unternehmer derjenige gilt, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird das Gewerbe für Rechnung mehrerer Personen betrieben, so sind diese Gesamtschuldner (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1974). Da eine Erbengemeinschaft kein Rechtssubjekt ist, kann ein Unternehmen nicht für seine Rechnung betrieben werden. Im Streitfall wäre daher die Vermietertätigkeit, wenn sie - wie vom FA angenommen - eine gewerbliche Tätigkeit gewesen wäre, nicht für Rechnung der Erbengemeinschaft, sondern gemeinsam für Rechnung von M und Frau M in Erbengemeinschaft betrieben worden. Steuerschuldner i. S. des § 5 Abs. 1 GewStG 1974 ist also nicht die Erbengemeinschaft als solche, sondern sind die beiden Miterben M und Frau M in Erbengemeinschaft. Sie sind daher Kläger, nicht die Erbengemeinschaft. Die Bezeichnung der Beteiligten im Urteil des FG ist entsprechend richtigzustellen.