BFH-Urteil vom 17.7.1985 (I R 205/80) BStBl. 1985 II S. 702

1. Ob durch eine schuldhafte Verletzung der nach § 103 AO a. F. (= § 34 AO 1977) bestehenden Verpflichtungen Steueransprüche verkürzt worden sind, hängt, wenn die verfügbaren Mittel nicht zur Tilgung aller Schulden ausreichen, davon ab, ob die Steuerschulden im selben Verhältnis getilgt wurden wie die übrigen Schulden.

2. Bei Würdigung des Verhaltens eines Vertreters über einen längeren Zeitraum ist jeweils der Zeitpunkt maßgebend, in dem der Vertreter die Nichtsteuergläubiger befriedigt, und zwar sowohl hinsichtlich der Höhe der Steuerschulden als auch der Höhe der übrigen Schulden. Dabei können je nach Lage des Falles einzelne Tage zu einem Zeitraum zusammengefaßt werden.

AO a.F. § 109, § 103.

Vorinstanz: FG Nürnberg

Sachverhalt

Streitig ist die Haftung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für Schulden (Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer 1971 und 1972, Ergänzungsabgabe zur Körperschaftsteuer 1972 und darauf entfallende Säumniszuschläge) der zwischenzeitlich im Handelsregister gelöschten Firma S-GmbH (GmbH).

Am Stammkapital der 1966 gegründeten GmbH waren der Kläger und seine Ehefrau mit 15.000 DM bzw. 5.000 DM beteiligt. Alleiniger Geschäftsführer war der Kläger; seine Ehefrau war als Prokuristin und Buchhalterin beschäftigt.

Die GmbH geriet 1973 in wirtschaftliche Schwierigkeiten und erlitt 1973 und 1974 Verluste in Höhe von 325.411 DM und 279.524 DM. Anfang 1975 bemühte sie sich um das Zustandekommen eines außergerichtlichen Vergleiches. Als dies scheiterte, beantragte sie am 21. November 1975 die Eröffnung des Konkursverfahrens. Der Antrag wurde mangels Masse abgelehnt. Die GmbH wurde 1976 von Amts wegen im Handelsregister gelöscht.

Nach den Ermittlungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) hatte die GmbH in der Zeit ab 10. August 1973 (Fälligkeit der Körperschaftsteuer 1971) bis zum 20. November 1975 folgende Zahlungen geleistet:

Am 20. November 1975 (dem Tag vor der beantragten Konkurseröffnung) war die GmbH u.a. mit

im Rückstand.

Diese Beträge ergaben sich aufgrund der Körperschaftsteuerveranlagung 1971 und der Festsetzung von Körperschaftsteuervorauszahlungen 1972, da die Vorauszahlungen bis zu diesem Zeitpunkt auf Antrag des Klägers auf 0 DM festgesetzt waren.

Wegen dieser Rückstände nahm das damals zuständige FA den Kläger durch Bescheid vom 20. November 1975 gemäß §§ 103 und 109 der Reichsabgabenordnung (AO) in Haftung, da er es schuldhaft versäumt habe, aus den von ihm verwalteten Mitteln der GmbH die Steuern zu zahlen.

Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt.

In der Zeit ab 10. August 1973 bis zum 20. November 1975 seien von den Schulden anderer Gläubiger 93 % (Gläubiger 6.747.338 DM, davon bezahlt 6.326.391 DM) befriedigt worden. Hätte der Kläger die vorhandenen Geldbeträge zur gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger (einschließlich des Steuerfiskus) verwendet, wären sämtliche Schulden zu 88,8 % getilgt worden:

Bei gleichmäßiger Befriedigung hätten die verfügbaren Geldbeträge ausgereicht, um die Forderungen zu rd. 88 % zu befriedigen. Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH, insbesondere auch im Hinblick darauf, daß die Haftungsschulden zum großen Teil in Säumniszuschlägen beständen, sei eine Befriedigung des Steuerfiskus in Höhe von 85 % der Körperschaftsteuer 1971 und 1972 einschließlich der Säumniszuschläge notwendig gewesen. Damit sei der Haftungsbescheid wie folgt zu ändern:

Die in der Spalte "freiwerdende Beträge" aufgeführten Summen seien bei der Beitreibung der noch offenen Haftungsschulden zu berücksichtigen; denn sonst würde das FA eine höhere Befriedigung erhalten als die übrigen Gläubiger. Ohne Anrechnung dieser Beträge würden z.B. die Körperschaftsteuer 1972 zu 100 % und die Säumniszuschläge zu 85 % getilgt. Dies würde dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der gleichmäßigen Tilgung aller Verbindlichkeiten widersprechen.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung der §§ 109 und 118 AO.

Er beantragt, die Vorentscheidungen aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Der Kläger haftet gemäß § 109 AO a. F. nur insoweit persönlich für Steuerschulden der GmbH, als durch schuldhafte Verletzung der ihm nach § 103 AO a. F. obliegenden Verpflichtungen Steueransprüche verkürzt worden sind. Reichen die verfügbaren Mittel nicht zur Tilgung aller Schulden aus, sind die Steuerschulden grundsätzlich im selben Verhältnis zu tilgen wie die übrigen Schulden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776). Die den Steuergläubigern gegenüber bestehende Verpflichtung verletzt ein Geschäftsführer unter Umständen auch durch eine Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger vor Fälligkeit der einzelnen Steuerschuld (vgl. Urteil in BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776).

Die Ermittlungen des FA, die das FG zur Grundlage in seiner Entscheidung gemacht hat, reichen nicht aus, um entscheiden zu können, inwieweit der Kläger seine Pflichten verletzt hat.

Die aus den Zahlungen zwischen dem 10. August 1973 und dem 20. November 1975 und dem Schuldenstand zum 20. November 1975 gebildete Summe und deren Verhältnis zu den Zahlungen kann nicht als ausreichende Grundlage angesehen werden, um den Umfang der Pflichtverletzung des Klägers bestimmen zu können. Es ist nicht zwingend, daß der sich ergebende Prozentsatz (Zahlungen im Verhältnis zur Gesamtsumme) bei den jeweiligen Zahlungen maßgebend ist, die der Kläger als Geschäftsführer für die GmbH geleistet hat. So können bei Zahlungen zu Beginn des Zeitraums nur die dabei maßgebenden Verhältnisse entscheidend sein und nicht ein Prozentsatz, der sich erst aus Umständen ergibt, die längere Zeit danach eintreten.

Auf der Grundlage der Berechnungsmethode des FG würde sich unter Umständen eine nicht zu rechtfertigende Haftung insoweit ergeben, als am Ende des Zeitraums fällige Steuerschulden nicht getilgt wurden. Soweit eine verhältnismäßig hohe Befriedigung anderer Gläubiger zu Beginn des Zeitraums Eingang in die Verhältnisrechnung findet und zu Beginn des Zeitraums noch geringe Steuerschulden bestanden, würde dies in die Verhältnisrechnung einbezogen werden, obwohl zu Beginn des Zeitraums nur von einer eingeschränkten Pflichtverletzung auszugehen wäre. Maßgebend kann allein der Zeitpunkt sein, in dem der Kläger die Nichtsteuergläubiger befriedigt, und zwar sowohl hinsichtlich der Höhe der Steuerschulden als auch der Höhe der anderen Schulden. Dabei können je nach Lage des Falles einzelne Tage zu einem Zeitraum zusammengefaßt werden. Wird festgestellt, daß zu einem bestimmten Zeitpunkt bzw. in einem bestimmten Zeitraum auf der Grundlage der für den Zeitpunkt bzw. Zeitraum bestehenden bzw. zu erwartenden Steuerschulden Nichtsteuergläubiger in höherem Maße befriedigt wurden, als dies bei einer gleichmäßigen Befriedigung gerechtfertigt gewesen wäre, tritt u.U. eine Haftung hinsichtlich der offenen bzw. zu erwartenden Steuerschulden in dem Umfang ein, in dem sie bei gleichmäßiger Befriedigung getilgt worden wären. Die Haftung bezüglich der einzelnen Steuerrückstände kann sich erweitern, wenn in einem nachfolgenden Zeitpunkt bzw. Zeitraum der Kläger wiederum Nichtsteuergläubiger bevorzugt befriedigt. Zahlungen auf die Steuerrückstände vor Ergehen der Einspruchsentscheidung führen umgekehrt zu einer Ermäßigung der Haftung (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1979 V R 125/76, BFHE 129, 126, BStBl II 1980, 103). Soweit der Kläger Steuerzahlungen geleistet hat, die über dem Betrag liegen, der sich ergibt, wenn man den in dem jeweiligen Zeitpunkt bzw. Zeitraum maßgebenden bei gleichmäßiger Befriedigung der Gläubiger sich ergebenden Prozentsatz zugrunde legt, führt dies in Höhe des überschießenden Betrages ebenfalls zu einer Ermäßigung der Haftung.

Da das FA bislang keine Ermittlungen im Sinne der vorstehenden Ausführungen getroffen hat und die insoweit erforderliche Aufklärung beim FG selbst einen erheblichen Aufwand an Kosten und Zeit erfordern würde, sind - ohne Entscheidung in der Sache selbst - die Haftungsbescheide, die Einspruchsentscheidungen und das Urteil des FG aufzuheben, soweit dieses Urteil nicht bereits eine Haftung des Klägers verneint hat (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).