BFH-Urteil vom 3.12.1985 (VII R 17/84) BStBl. 1986 II S. 439

AO 1977 § 119 Abs. 1, § 193 Abs. 1, § 196.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

Die Revision ist nicht begründet.

I. Die Prüfungsanordnung nach § 196 AO 1977 ist ein schriftlicher Verwaltungsakt. Er ist wie andere schriftliche Verwaltungsakte nach § 121 Abs. 1 AO 1977 "schriftlich zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist". Für die Anordnung einer routinemäßigen Prüfung bei Steuerpflichtigen, die unter § 193 Abs. 1 AO 1977 fallen, genügt es im allgemeinen, wenn als Begründung die Rechtsgrundlage angegeben wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, 406, BStBl II 1983, 286, und vom 28. April 1983 IV R 255/82, BFHE 138, 407, 408, BStBl II 1983, 621). Die Klägerin unterliegt routinemäßig sowohl steuerlichen als zollrechtlichen Außenprüfungen. Das HZA hat auch im Bescheid die Rechtsgrundlage angegeben.

II. Die Finanzbehörde ist verpflichtet, in der Prüfungsanordnung den Umfang der Außenprüfung zu bestimmen (§ 196 AO 1977). Zum Umfang der Außenprüfung rechnet auch deren Umfang in zeitlicher Hinsicht. Die Prüfungsanordnung muß also auch den Zeitraum bezeichnen, auf den sich die Prüfung erstrecken soll (vgl. z. B. Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., Stand November 1985, § 196 AO 1977 Anm. 84). Diese Bezeichnung muß die Anforderungen des § 119 Abs. 1 AO 1977 (= § 37 Abs. 1 des Verwaltungsvefahrensgesetzes - VwVfG -) erfüllen, d. h. inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Die Angabe "nichtverjährter Zeitraum" in der streitbefangenen Prüfungsanordnung genügt bei den besonderen Umständen des vorliegenden Falles diesen Anforderungen (anderer Ansicht offenbar Schick, a. a. O., Anm. 86, der sich von der Auffassung distanziert, die das FG in der durch das vorliegende Urteil bestätigten Vorentscheidung vertreten hat).

1. Der Senat teilt nicht die Auffassung, die die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung vertreten hat, nur eine Eingrenzung des Prüfungszeitraums durch die Angabe genauer Daten erfülle das Gebot hinreichender Bestimmtheit. Es entspricht allgemeiner Auffassung, daß ein Verwaltungsakt auch dann hinreichend bestimmt ist, wenn sich sein Regelungsinhalt durch Auslegung entnehmen läßt. Bei dieser Auslegung kommt es nach den entsprechend anwendbaren §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches darauf an, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt des Verwaltungsakts unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben verstehen konnte, wobei nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks gehaftet werden darf (vgl. BFH-Entscheidungen vom 25. August 1981 VII B 3/81, BFHE 134, 97, 100, BStBl II 1982, 34; vom 26. August 1982 IV R 31/82, BFHE 136, 351, 354, BStBl II 1983, 23, und vom 17. Oktober 1985 IV R 187/83, BFHE 144, 400 bestimmt; Kopp, Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl., § 37 Anm. 5; Stelkens/Bonk/Leonhardt, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., § 37 Anm. 9, ebenso wie bei Kopp mit zahlreichen Hinweisen auf die Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte). Die Auslegung muß allerdings zu einem klaren Ergebnis führen können, d. h. die Regelung des Verwaltungsakts muß so vollständig, klar und unzweideutig erkennbar sein, daß der Adressat sein Verhalten danach einrichten kann (vgl. Kopp, a. a. O., Anm. 4 mit zahlreichen Hinweisen auf die Rechtsprechung). Im Fall der Prüfungsanordnung ist dabei auf ihre besondere Rechtswirkung Bedacht zu nehmen; sie grenzt einerseits die Rechte und Pflichten der Behörde, andererseits die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen im Rahmen des Prüfungsverfahrens ein (vgl. Schick, a. a. O., Anm. 52). Insbesondere muß die Angabe des Prüfungszeitraums so genau sein, daß der Betroffene über den Umfang seiner Mitwirkungspflichten nach § 200 AO 1977 Bescheid weiß.

2. Bei Beachtung der unter Buchst. a aufgeführten Rechtsgrundsätze ist die Angabe "nichtverjährter Zeitraum" nach den Umständen des vorliegenden Falles als hinreichend bestimmt anzusehen. Ihr konnte die Klägerin durch Auslegung klar entnehmen, daß als Prüfungszeitraum nur die Zeit ab 1. Januar 1979 bis zum Beginn der Prüfung in Frage kam.

a) Die Einfuhrhandelsprüfung betrifft keine Abschnittsteuern und nicht bestimmte Besteuerungszeiträume; es geht vielmehr um Eingangsabgaben. Der Prüfungszeitraum wird durch die Fristen der Festsetzungsverjährung präjudiziert. Die entsprechende Regelung findet sich in § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977. Die Regelung besagt, daß die Festsetzungsfrist ein Jahr beträgt. Ebenso deutlich ergibt sich aus § 170 Abs. 1 AO 1977, daß diese mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Eingangsabgabenschuld entstand im Zeitpunkt der Stellung des Zollantrags bei der Einfuhr (vgl. §§ 35, 35a des Zollgesetzes). Daraus ergab sich für die Klägerin, bei der nach den Feststellungen des FG schon früher Einfuhrhandelsprüfungen vorgenommen worden waren, mit hinreichender Deutlichkeit, daß sich die Prüfung auf die Einfuhren ab dem 1. Januar 1979 erstrecken sollte.

b) Zu Unrecht beruft sich die Klägerin darauf, daß nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 an die Stelle der einjährigen Festsetzungsfrist im Falle der Steuerhinterziehung eine zehnjährige und im Falle der leichtfertigen Steuerverkürzung eine fünfjährige Frist trete. Der Normalfall ist die Einjahresfrist. Die längeren Festsetzungsfristen betreffen dagegen Ausnahmefälle. Die Klägerin konnte nicht davon ausgehen, daß diese im vorliegenden Fall in Frage kämen. Anders wäre es nur dann gewesen, wenn die Prüfungsanordnung entsprechende besondere Hinweise enthalten hätte. Daran fehlt es aber hier. Der Hinweis, es bestünden Zweifel an der Richtigkeit der von der österreichischen Lieferfirma ausgestellten Präferenznachweise, spricht nicht für die Annahme, das HZA sei davon ausgegangen, der Klägerin selbst falle eine vorsätzliche leichtfertige Steuerverkürzung zur Last. Die besondere Erwähnung etwaiger Unregelmäßigkeiten bei der österreichischen Firma spricht eher für das Gegenteil. Überdies gehen Unklarheiten eines Verwaltungsakts zu Lasten der Verwaltung (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 12. Januar 1973 VII C 3.71, BVerwGE 41, 305, 306). Das bedeutet, daß die Angabe "nichtverjährter Zeitraum" bei Fehlen besonderer, auf Verkürzung der Steuern hinweisender Zusätze stets im Interesse des Betroffenen einengend dahin ausgelegt werden muß, daß bei der Bestimmung des Prüfungszeitraums nur die normale kurze Verjährungsfrist zugrunde gelegt werden kann.

c) Zu Unrecht sieht die Klägerin eine mangelnde Bestimmtheit des Prüfungszeitraums im vorliegenden Fall in dem Umstand, daß der Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordung noch ungewiß gewesen sei. Die Klägerin verkennt, daß diese Ungewißheit zwangsläufig jeder Prüfungsanordnung anhaftet, auch wenn diese einen durch Daten umschriebenen Prüfungszeitraum genau benennt. Denn falls entgegen den Annahmen der die Prüfung anordnenden Behörde sich der Beginn der Prüfung über das Jahresende hinaus verzögert, erweist sich der in der Prüfungsanordnung angegebene Prüfungszeitraum trotz aller Genauigkeit als unrichtig, da Ermittlungen hinsichtlich verjährter Zeiträume nicht in Frage kommen.

Die streitbefangene Prüfungsanordnung war, wie oben ausgeführt, von der Klägerin dahin zu verstehen, daß der Prüfungszeitraum am 1. Januar 1979 begann und mit Beginn der Prüfung endete. Die so zu verstehende Prüfungsanordnung bestimmt also einen genauen Prüfungszeitraum. Diese Genauigkeit litt nicht darunter, daß im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung noch nicht mit Sicherheit abzusehen war, wann eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 künftig eintreten würde. Jedenfalls mußte die Klägerin bei den besonderen Umständen einer Einfuhrhandelsprüfung und in Kenntnis der für Eingangsabgaben geltenden kurzen normalen Festsetzungsfrist von einem Jahr damit rechnen, daß die Behörde die Prüfung noch im Jahre 1980 beginnen würde, also die Festsetzungsverjährung für die Einfuhrvorgänge ab 1. Januar 1979 rechtzeitig gehemmt werden würde. Das mußte sich der Klägerin insbesondere aufgrund des Hinweis in der Prüfungsanordnung auf die möglicherweise unrichtigen Präferenznachweise der österreichischen Lieferfirma aufdrängen. Ergab sich in Zukunft dann ein anderer Sachverhalt im Hinblick auf die Ablaufhemmung, so konnte dies einen Verwaltungsakt, der den Anforderungen an seine hinreichende Bestimmtheit im Zeitpunkt seines Erlasses entsprach, nicht nachträglich zu einem mangels hinreichender Bestimmtheit fehlerhaften Verwaltungsakt machen. Deswegen kann es im vorliegenden Prozeß auch keine Rolle spielen, daß wegen der Frage, ob eine Ablaufhemmung i. S. des § 171 Abs. 4 AO 1977 im vorliegenden Fall eingetreten ist, ein Rechtsstreit zwischen den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens noch anhängig ist.

d) Da die streitbefangene Prüfungsanordnung einen genauen Prüfungszeitraum angab, war dem Betriebsprüfungsdienst oder dem prüfenden Bediensteten der Finanzverwaltung auch keine Dispositionsmöglichkeit hinsichtlich des Prüfungszeitraumes eingeräumt. Der Prüfer war bei dieser Auslegung der Prüfungsanordnung nicht etwa befugt, von sich aus - etwa nachdem die Prüfung bestimmte Verdachtsmomente ergeben hatte - den Prüfungszeitraum in die Vergangenheit zu verlängern. Eine solche Verlängerung hätte vielmehr in jedem Falle einer entsprechenden Erweiterung der Prüfungsanordnung durch das HZA bedurft.