BFH-Urteil vom 29.1.1986 (I R 296/82) BStBl. 1986 II S. 513

DBA-Frankreich Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 a-c, Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 Nrn. 2 und 3, Art. 20 Abs. 1a; EStG § 38 Abs. 1.

Vorinstanz: FG München

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1979 (EStG) sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 EStG grundsätzlich auch auf sog. ausländische Einkünfte im Sinne des § 68b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1979 (EStDV). Von diesem Grundsatz gilt nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frankreich für solche Einkünfte eine Ausnahme, die aus Frankreich stammen und nach dem DBA-Frankreich in Frankreich besteuert werden können. Die unter die genannte Vorschrift fallenden Einkünfte sind im Inland vorbehaltlich des Progressionsvorbehaltes steuerfrei.

2. Im DBA-Frankreich ist die Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in Art. 13 geregelt. Nach Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift gilt als Grundsatz, daß Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird (Tätigkeitsstaat). Unter den in Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich niedergelegten Voraussetzungen gilt jedoch etwas anderes, wenn im Tätigkeitsstaat eine nichtselbständige Arbeit nur vorübergehend ausgeübt wird. In diesem Fall steht das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zu. Die Ausnahmeregelung des Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich greift nur ein, wenn alle dort unter Nrn. 1 bis 3 genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Im Falle eines in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) wohnhaften und in Frankreich vorübergehend tätigen Arbeitnehmers bedeutet dies, daß der Bundesrepublik das Besteuerungsrecht nur dann zusteht, wenn

a) der Arbeitnehmer sich nicht länger als insgesamt 183 Tage im Laufe eines Kalenderjahres in Frankreich aufhält, und

b) er für seine während dieser Zeit ausgeübte Tätigkeit von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der in der Bundesrepublik ansässig ist, und

c) er seine Tätigkeit nicht zu Lasten einer in Frankreich belegenen Betriebsstätte oder ständigen Einrichtung des Arbeitgebers ausübt.

3. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, sind für den Streitfall die oben unter Nr. 2a und c genannten Voraussetzungen erfüllt. Der Kläger hielt sich im Streitjahr 1979 nur an fünf Tagen in Frankreich auf. Außerdem übte er seine Tätigkeit nicht zu Lasten einer in Frankreich belegenen Betriebsstätte oder ständigen Einrichtung seines Arbeitgebers aus. Dies gilt unabhängig davon, wie der Arbeitgeberbegriff in Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich auszulegen ist. Die Entscheidung über den Streitfall hängt somit davon ab, ob entweder die in der Bundesrepublik bestehende Zweigniederlassung der T-Company oder aber die T-Company selbst als ein in der Bundesrepublik ansässiger Arbeitgeber angesehen werden kann.

4. In seinem Urteil vom 21. August 1985 I R 63/80 (BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4) hat der erkennende Senat zu Art. 15 Abs. 2 Buchst. b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966 - DBA-Spanien - (BGBl II 1968, 9; BStBl I 1968, 297) die Auffassung vertreten, daß unter einem Arbeitgeber i. S. d. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien der Unternehmer zu verstehen sei, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trage, sei es, daß er die Vergütung unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahle, sei es, daß ein anderes Unternehmen für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage trete. Diese Interpretation des Arbeitgeberbegriffes in einem eher wirtschaftlichen Sinne könnte dafür sprechen, auch die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens - und zwar losgelöst von § 38 EStG - als im Inland ansässigen Arbeitgeber anzusehen, wenn die an den Arbeitnehmer zu zahlende Vergütung zu Lasten des Betriebsstättengewinns geht. Andererseits hat aber der Senat in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4, auch ausgeführt, der Arbeitgeberbegriff sei mit den Begriffen "Betriebsstätte" oder "feste Einrichtung", wie sie in Art. 15 Abs. 2 Buchst. c DBA-Spanien verwendet werden, nicht gleichzusetzen. Entscheidend ist letztlich, daß der Streitfall gegenüber dem Urteilsfall in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4, ein wesentlich anderer ist. In BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4, war über die Frage zu entscheiden, welche von zwei rechtlich selbständigen Kapitalgesellschaften im Sinne des DBA-Spanien Arbeitgeber eines bestimmten Arbeitnehmers war. Im Streitfall ist dagegen nach dem DBA-Frankreich darüber zu befinden, ob entweder die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens oder ob das ausländische Unternehmen selbst auf Grund seiner inländischen Betriebsstätte ein im Inland ansässiger Arbeitgeber ist. Zu beiden Fragen hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4, nicht abschließend Stellung genommen. Sie sind jedoch für den Streitfall nach dem Sinnzusammenhang, in den Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich gestellt ist, zu verneinen.

a) Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich spricht in der deutschen Fassung von dem "im erstgenannten Staat ansässigen Arbeitgeber" und in der französischen Fassung von "un employeur resident du premier Etat". Unter diesen Formulierungen kann nur eine Person verstanden werden, die im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 DBA-Frankreich die Fähigkeit besitzt, in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig zu sein. Eine Betriebsstätte erfüllt diese Voraussetzung nicht. Sie hat selbst keine Geschäftsleitung oder ein anderes ähnliches Merkmal, auf Grund dessen eine Steuerpflicht in einem der Vertragsstaaten begründet würde. Vielmehr ist die Betriebsstätte im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 7 DBA-Frankreich ggf. ein Merkmal der hinter ihr stehenden natürlichen oder juristischen Person, die in Art. 2 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 DBA-Frankreich angesprochen wird. Die Betriebsstätte kann die Steuerpflicht der natürlichen oder juristischen Person in einem der beiden Vertragsstaaten begründen. Daher bezieht sich die in Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich erwähnte Steuerpflicht auf die natürliche oder juristische Person selbst, nicht jedoch auf die Betriebsstätte. Nur erstere können im Inland ansässig und damit Arbeitgeber i. S. d. Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich sein.

b) Kommt deshalb im Streitfall als Arbeitgeber des Klägers i. S. d. Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich nur die T-Company in Betracht, so kann sich deren Ansässigkeit im Inland nicht nach § 38 Abs. 1 EStG bestimmen. Abgesehen davon, daß § 38 Abs. 1 EStG die Ansässigkeit nicht einmal erwähnt, gehört sie zu den typischen Abkommensbegriffen, die inhaltlich nach dem jeweiligen DBA zu bestimmen sind. Für das DBA-Frankreich wird der Begriff in Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstaben a - c abweichend von dem Inhalt des § 38 Abs. 1 EStG definiert. Angesichts dieser Definition besteht auch kein Raum für den Rückgriff auf das allgemeine deutsche Steuerrecht (Art. 2 Abs. 2 DBA- Frankreich).

c) Nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich ist die T-Company als Arbeitgeber dort ansässig, wo sie unbeschränkt steuerpflichtig ist. Zwar spricht der Wortlaut der Vorschrift nur von einer Steuerpflicht der ansässigen Person und nicht von deren unbeschränkter Steuerpflicht. Es heißt aber gleichzeitig, daß die Steuerpflicht durch den Wohnsitz, den Aufenthalt, den Ort der Geschäftsleitung oder durch ein anderes ähnliches Merkmal begründet werden müsse (vgl. Wortlaut: "auf Grund .... steuerpflichtig ist"). Da der Wohnsitz, der (gewöhnliche) Aufenthalt und der Ort der Geschäftsleitung gemäß § 1 EStG und § 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 (KStG) eine unbeschränkte Steuerpflicht begründen, kann als ein "anderes ähnliches Merkmal" nur ein solches herangezogen werden, das ebenfalls die unbeschränkte Steuerpflicht begründet (z. B. der Sitz).

Diese Auslegung wird durch Art. 4 Abs. 1 Satz 2 des Musterabkommens der Organisation für europäische wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Beseitigung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens in der Neufassung vom 7. März 1977 - OECD-Musterabkommen 1977 - (vgl. Korn/Dietz/Debatin, Doppelbesteuerung, Bd. I, Anhang A) bestätigt. Dort heißt es ausdrücklich, der Ansässigkeitsbegriff umfasse keine Person, die in dem maßgeblichen Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenen Vermögen steuerpflichtig sei. Zwar wurde das DBA-Frankreich rd. 18 Jahre vor dem OECD- Musterabkommen 1977 formuliert. Jedoch hat die Bundesrepublik sowohl in den Jahren von 1959 - 1977 als auch später zahlreiche DBA mit einer gleichlautenden Vorschrift abgeschlossen, ohne daß ein Anhaltspunkt für eine Auslegung gegen den Wortlaut des Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-Musterabkommen 1977 zu erkennen wäre. Die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung wird nicht zuletzt durch den Sinnzusammenhang zwischen Art. 13 Abs. 4 Nrn. 2 und 3 DBA-Frankreich bestätigt. Würde eine inländische Betriebsstätte die Ansässigkeit des ausländischen Unternehmens, zu dem die Betriebsstätte gehört, im Inland i. S. d. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich begründen, so gälte dies auch dann, wenn der Arbeitnehmer seine unselbständige Tätigkeit nicht zu Lasten dieser Betriebsstätte ausüben würde. Dann würde Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich den Regelungsbereich des Art. 13 Abs. 4 Nr. 3 aushöhlen bzw. in sein Gegenteil verkehren (vgl. Kempermann, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A - 1982, 143, 144). Versteht man dagegen die in Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich aufgestellten Voraussetzungen als kumulativ nebeneinanderstehend, so folgt im Umkehrschluß aus Art. 13 Abs. 4 Nr. 3 DBA-Frankreich, daß die inländische Betriebsstätte bei der Bestimmung der Ansässigkeit des Arbeitgebers im Inland keine Bedeutung haben kann.

d) Kommt es demnach für die Ansässigkeit der T-Company auf deren unbeschränkte Steuerpflicht an, so folgt aus den mit Revisionsrügen nicht angefochtenen Feststellungen des FG, daß die T-Company in der Bundesrepublik weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung hatte und deshalb hier nicht unbeschränkt steuerpflichtig war. Damit war sie i. S. d. Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich auch nicht in der Bundesrepublik ansässig. Die Voraussetzungen, unter denen der Bundesrepublik ein Besteuerungsrecht für die in Frankreich ausgeübte Tätigkeit des Klägers gemäß Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich zusteht, sind nicht erfüllt. Damit sind die Einkünfte als gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. a i. V. m. Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich steuerfrei zu behandeln.

5. Die Sache ist jedoch nicht entscheidungsreif. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen zur Höhe der steuerfreien Einkünfte getroffen. Es wird diese Feststellungen im 2. Rechtszug nachholen müssen. Dabei ist folgendes zu beachten:

a) Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, weil er sich vertraglich verpflichtet hatte, seinem Arbeitgeber seine Arbeitskraft an einer bestimmten Zahl von Tagen (vereinbarte Arbeitstage) zur Verfügung zu stellen. Deshalb ist für die Berechnung der steuerfreien Einkünfte von den vereinbarten Arbeitstagen auszugehen. Unter den vereinbarten Arbeitstagen sind die Kalendertage pro Jahr abzüglich den Tagen zu verstehen, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist (= Urlaubstage und arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage). Es kommt insoweit weder auf die Kalendertage im Jahre (365), noch auf die Steuertage (360), noch auf die tatsächlich geleisteten Arbeitstage an. In der Regel ist das Jahresgehalt ins Verhältnis zu den vertraglich vereinbarten Arbeitstagen zu setzen. Aus der Relation beider Zahlen ergibt sich das Arbeitseinkommen pro vereinbarter Arbeitstag. Dieses Arbeitseinkommen ist mit der Zahl der vereinbarten Arbeitstage zu multiplizieren, an denen sich der Kläger tatsächlich in Frankreich aufhielt. Soweit Überstunden vergütet wurden, ist die Vergütung jeweils direkt dem steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Lohn zuzuordnen je nachdem, welche Zeit sie betreffen. Soweit Überstunden ohne zusätzliches Entgelt geleistet wurden, sind die Stunden steuerrechtlich ohne Bedeutung. Der Kläger kann die Steuerfreiheit des Arbeitseinkommens (ggf. zeitanteilig) auch dann beanspruchen, wenn er sich an bestimmten Tagen keine vollen 24 Stunden in Frankreich aufgehalten haben sollte. Ggf. ist das Arbeitseinkommen pro Arbeitstag zeitanteilig aufzuteilen. Dabei ist die für den Tag vereinbarte Arbeitszeit die maßgebliche Aufteilungsgrundlage.

b) Das FG wird auch prüfen müssen, ob vom Kläger geltend gemachte Werbungskosten i. S. d. § 3c EStG in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen stehen. Darüber hinaus wird es § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu beachten haben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Juli 1980 VI R 97/77, BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16).