BFH-Urteil vom 11.12.1985 (I R 207/84) BStBl. 1986 II S. 569

FGO § 33 Abs. 1 Nr. 4, § 62, § 115 Abs. 1, § 118 Abs. 1 Satz 2; BFH-EntlG Art. 1 Nr. 5; AO 1977 § 122 Abs. 1 Satz 3, § 124 Abs. 1 Satz 1; ZPO §§ 3 ff., § 81; KiStG NW § 1, § 2 Abs. 2, § 3, § 8 Abs. 1, § 14, § 19 Abs. 2.

Vorinstanz: FG Münster

II.

A.

Die Revision ist zulässig.

1. Zwar kann nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO eine Revision nur darauf gestützt werden, daß das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. § 118 Abs. 1 Satz 2 FGO enthält jedoch eine Ausnahme zu diesem Grundsatz. Danach kann eine Revision auch auf die Verletzung von Landesrecht gestützt werden, wenn im Falle des § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO die §§ 115 bis 127 FGO durch Landesgesetz für entsprechend anwendbar erklärt worden sind. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Nach § 14 Abs. 4 KiStG NW ist in den Fällen des § 14 Abs. 1 und 3 KiStG NW der Finanzrechtsweg gegeben. Die Vorschriften der FGO finden Anwendung, soweit nicht im KiStG NW eine besondere Regelung getroffen ist. Die Verweisung des § 14 Abs. 5 Satz 1 KiStG NW auf § 122 Abs. 2 FGO belegt, daß § 14 Abs. 4 KiStG NW auch die §§ 115 bis 127 FGO für entsprechend anwendbar erklärt.

2. Gegen das Urteil eines FG steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof (BFH) zu, wenn der Wert des Streitgegenstandes zehntausend DM übersteigt oder wenn das FG die Revision zugelassen hat (§ 115 Abs. 1 FGO i. V. m. Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFH-EntlG - [BGBl I 1984, 1514, BStBl I 1985, 8] i. d. F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Beschleunigung verwaltungsgerichtlicher und finanzgerichtlicher Verfahren vom 4. Juli 1985 [BGBl I 1985, 1274, BStBl I 1985, 496]). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Zwar umfaßt das Revisionsverfahren zwei vom FG zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundene Klagen, wobei der Streitwert in der Aussetzungssache für sich genommen unter 10.000 DM liegt. Jedoch sind die Streitwerte mehrerer vom FG zur gemeinsamen Entscheidung verbundener Sachen für die Ermittlung der Revisionssumme zusammenzurechnen. Die Ermittlung der Revisionssumme für die Anwendung des Art. 1 Nr. 5 BFH-EntlG richtet sich nicht nach dem Gerichtskostengesetz (GKG), sondern wegen § 155 FGO nach den §§ 3 ff. der Zivilprozeßordnung (ZPO). Nach § 5 ZPO werden aber mehrere in einer Klage geltend gemachte Ansprüche zusammengerechnet. Dies gilt insbesondere auch für den Fall der objektiven Klagehäufung i. S. des § 260 ZPO (vgl. Thomas/Putzo, Zivilprozeßordnung mit Nebengesetzen, 13. Aufl., § 5 ZPO Anm. 1). Eine solche liegt auch dann vor, wenn der Kläger nebeneinander in der Hauptsache und in der Aussetzungssache klagt und das FG beide Klagen zur gemeinsamen Entscheidung verbindet. Insoweit kann nicht von der Verbindung verschiedener Verfahrensarten gesprochen werden. Vielmehr wird die Einheit des Verfahrens durch das einheitliche Rechtsmittel (Revision) begründet, das allein zur Anfechtung der Vorentscheidung gesetzlich zur Verfügung steht. Soweit der IV. und der VII. Senat des BFH (vgl. Beschlüsse vom 11. März 1982 IV R 14/81, BFHE 135, 401, BStBl II 1982, 513, und vom 29. März 1984 VII B 44/83, BFHE 140, 507, BStBl II 1984, 544) eine modifizierte Betrachtungsweise für die Fälle des Art. 1 Nr. 5 Satz 2 BFH-EntlG befürwortet haben, stehen die Entscheidungen der Auffassung des erkennenden Senats nicht entgegen, weil sie einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt betreffen.

B.

Die Revision ist begründet. Sie führt in der Kirchensteuersache zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO) und in der Aussetzungssache zu einer Entscheidung des erkennenden Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Die angefochtenen Kirchensteuerbescheide wurden gegenüber dem Kläger durch Bekanntgabe an seinen Bevollmächtigten wirksam (§ 8 Abs. 1 KiStG NW, § 124 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 122 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Infolge der vom Kläger gemäß § 123 Satz 2, § 68 FGO abgegebenen Erklärung sind nur die Kirchensteuerbescheide 1978 und 1979, jeweils vom 21. Februar 1984, Gegenstand des Revisionsverfahrens. Die Bekanntgabe dieser Kirchensteuerbescheide an seinen Bevollmächtigten muß der Kläger schon deshalb gegen sich gelten lassen, weil er diesem Vollmacht für das Klageverfahren wegen Kirchensteuer 1978 und 1979 erteilt hat. Der Umfang dieser Vollmacht bestimmt sich nach §§ 62, 155 FGO, § 81 ZPO. Danach umfaßt sie auch Zustellungen und Bekanntgaben von Bescheiden, die den Klagegegenstand betreffen. Ist ein Rechtsstreit über einen Bescheid anhängig, der während der Rechtshängigkeit geändert wird, so ist der Änderungsbescheid dem Bevollmächtigten bekanntzugeben (vgl. Beschluß des FG Rheinland-Pfalz vom 29. März 1979 V 179/78, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1979, 609).

2. Der Kläger und seine Ehefrau waren in der Zeit bis zum 30. Oktober 1979 kirchensteuerpflichtig.

a) Nach Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 6 der Weimarer Reichsverfassung (WRV) sind die Religionsgesellschaften, die den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts innehaben, berechtigt, nach Maßgabe der landesrechtlichen Bestimmungen Steuern zu erheben. In Nordrhein-Westfalen erlaubt § 1 KiStG NW u. a. der katholischen Kirche, Kirchensteuern aufgrund eigener Steuerordnungen zu erheben. Nach § 2 Abs. 2 KiStG werden die Steuerordnungen von den Diözesen der katholischen Kirche erlassen. Nach § 3 KiStG NW unterliegen der Kirchensteuer alle Angehörigen der katholischen Kirche, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt i. S. der §§ 8 und 9 AO 1977 im Lande Nordrhein-Westfalen haben. Abgesehen von diesen Rahmenvorschriften und abgesehen von § 19 Abs. 2 KiStG NW verweist die landesgesetzliche Regelung der Kirchensteuerpflicht bezüglich der Bestimmung des Steuersubjekts stillschweigend auf das kirchliche Mitgliedschaftsrecht. Soweit § 19 Abs. 2 KiStG NW die Beendigung der Kirchensteuerpflicht durch Kirchenaustritt unter Verweisung auf das Preußische Staatsgesetz betreffend den Austritt aus den Religionsgemeinschaften öffentlichen Rechts vom 30. November 1920 (PrGS NW S. 63) regelt, handelt es sich um eine Teilregelung der kirchlichen Mitgliedschaft, die der Forderung des Art. 4 GG nach Glaubens- und Gewissensfreiheit entspringt und die Konsequenz der religiös-weltanschaulichen Neutralität des Staates ist. Danach gehört zur Religionsfreiheit auch das Recht, keinen Glauben zu bekennen und die Kirche zu verlassen (vgl. Scheuner, Die Religionsfreiheit im Grundgesetz, Die Öffentliche Verwaltung - DÖV - 1967, 585). Die für die Kirchensteuerpflicht maßgebliche kirchliche Mitgliedschaft regelt sich deshalb nur insoweit nach staatlichem Recht, als der Staat das Kirchenaustrittsrecht gesetzlich und dem Kirchenrecht vorgehend geregelt hat. Soweit das staatliche Kirchenaustrittsrecht keine Regelungen enthält, ist auf das kirchliche Mitgliedschaftsrecht zurückzugreifen. Das kirchliche Mitgliedschaftsrecht muß allerdings einen vom staatlichen Kirchenaustrittsrecht vorgegebenen Rahmen nicht voll ausschöpfen, wenn es den Steuerpflichtigen gegenüber der staatlichen Regelung begünstigt.

b) In Nordrhein-Westfalen ist der Eintritt in eine öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaft nicht durch staatliches Recht geregelt. Die für die Kirchensteuer maßgebliche Begründung des Mitgliedschaftsrechts ergibt sich deshalb aus dem innerkirchlichen Recht. Das im Streitfall maßgebliche innerkirchliche Recht der katholischen Kirche knüpft die Mitgliedschaft an die Taufe (Canon 87 Codex luris Canonici; vgl. auch BFH-Urteil vom 4. Mai 1983 II R 180/79, BFHE 138, 303, BStBl II 1983, 484). Durch die Taufe erhält ein Mensch alle Rechte und Pflichten eines Christen. Aufgrund des § 3 KiStG NW i. V. m. § 5 der Kirchensteuerordnung der Diözese Münster i. d. F. vom 30. Mai 1969 - KiStO - (BStBl I 1969, 533) zählt zu den Pflichten auch die Kirchensteuerpflicht. Nach den mit Revisionsrügen nicht angefochtenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) sind der Kläger und seine Ehefrau katholisch getauft. Mit der Taufe wurden sie Angehörige der katholischen Kirche. Dem steht nicht entgegen, daß sie im Taufalter möglicherweise noch keine Glaubens- und Gewissensfreiheit selbständig ausüben konnten. Insoweit wurden sie von ihren sorgeberechtigten Eltern vertreten (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts - OVG - Lüneburg vom 25. Oktober 1967 V OVG A 26/64, Deutsches Verwaltungsblatt - DVBI - 1969, 41). Der Kläger und seine Ehefrau erfüllten auch die Voraussetzungen des § 3 KiStG NW. Nach den Feststellungen des FG hatten sie in den Streitjahren ihren Wohnsitz im Bereich des Beklagten.

c) Der Kläger und seine Ehefrau haben nach den Feststellungen des FG ihren Austritt aus der katholischen Kirche am 30. Oktober 1979 erklärt. Analog § 130 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) bewirkte die Erklärung das Ende der Kirchensteuerpflicht erst mit ihrem Zugang bei der zuständigen staatlichen Stelle (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1984 II R 219/81, BFHE 140, 489, BStBl II 1984, 458).

d) Die Kirchensteuerpflicht des Klägers und seiner Ehefrau endete nicht schon vor dem 30. Oktober 1979 z. B. durch Einschränkung der kirchlichen Rechte. Das Kirchenrecht kennt keinen Kirchenaustritt. Es sieht die Taufe als einen Akt an, der eine unwiderrufliche, lebenslängliche Mitgliedschaft in der Kirche begründet (vgl. Mörsdorf, Lehrbuch des Kirchenrechts, 11. Aufl., II. Bd. S. 15). Das staatliche Kirchenaustrittsrecht knüpft die Beendigung der Kirchensteuerpflicht in §§ 3 und 19 Abs. 2 KiStG NW, § 6 KiStO nur an den Tod, an die Verlegung des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts oder an den Zugang eines nach Maßgabe der geltenden staatlichen Vorschriften erklärten Kirchenaustritts. Damit zieht die bloße Einschränkung kirchlicher Rechte noch nicht das Ende der Kirchensteuerpflicht der betroffenen Person nach sich. Entsprechend blieben der Kläger und seine Ehefrau bis zum 30. Oktober 1979 zum einen Angehörige der katholischen Kirche und zum anderen kirchensteuerpflichtig. Diese Rechtsfolge verstößt auch nicht gegen Art. 4 GG, weil es dem Kläger und seiner Ehefrau freistand, schon vor dem 30. Oktober 1979 den Kirchenaustritt zu erklären und in dieser Weise die angestrebte Glaubens- und Gewissensfreiheit zu praktizieren.

3. Die Erhebung von römisch-katholischer Kirchensteuer für die Zeit nach dem 30. Oktober 1979 ist rechtswidrig. Der Senat nimmt dazu auf das Urteil in BFHE 140, 489, BStBl II 1984, 458 Bezug, das ebenfalls den Kirchenaustritt eines in Nordrhein-Westfalen ansässigen Angehörigen der katholischen Kirche betrifft. Aus den dort genannten Gründen endete die Kirchensteuerpflicht des Klägers und seiner Ehefrau mit Ablauf des 30. Oktober 1979.

4. Obwohl demnach die Revision nur teilweise Erfolg haben kann, muß das angefochtene Urteil, soweit es die Festsetzung der Kirchensteuer 1978 und 1979 betrifft, insgesamt aufgehoben werden. Aufgrund des Antrags des Klägers sind die geänderten Kirchensteuerbescheide 1978 und 1979 vom 21. Februar 1984 Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden (§ 123 Satz 2, § 68 FGO). Unbeschadet der Frage, inwieweit das Revisionsbegehren durch die geänderten Bescheide sachlich berührt wird, kann die Sache gemäß § 127 FGO an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden, wenn infolge des Antrags des Klägers der Gegenstand des Verfahrens ein anderer geworden ist. Hinsichtlich des neuen Verfahrensgegenstandes fehlen die für die Entscheidung des Revisionsgerichts erforderlichen tatsächlichen Feststellungen des FG - § 118 Abs. 2 FGO - (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74).

In der Aussetzungssache entscheidet dagegen der Senat in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Die Verpflichtungsklage ist begründet, soweit der Kläger die Aussetzung der Vollziehung des Betrages begehrt, der als Kirchensteuer 1979 nicht hätte festgesetzt werden dürfen, wenn der Berechnung nur die Zeit vom 1. Januar bis 30. Oktober 1979 zugrunde gelegt worden wäre. Dann hätte als Kirchensteuer 1979 nur 303/365 der Jahressteuer festgesetzt werden dürfen.