BFH-Beschluß vom 20.8.1986 (I R 41/82) BStBl. 1987 II S. 65

KStG 1969 § 6 Abs. 1 Sätze 1 und 2; EStG 1971/74 § 4 Abs. 1 Sätze 1 bis 3, § 8 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2, Abs. 2 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Nürnberg

II.

1. Der vorlegende Senat möchte auf die Revision der Klägerin und die Anschlußrevision des FA die Vorentscheidung aufheben, teilweise in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und teilweise die Sache an das FG zurückverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

2. Bei seiner beabsichtigten Entscheidung geht der Senat von folgender rechtlicher Beurteilung des Streitfalls aus, soweit sie nicht unmittelbar Gegenstand der Anrufung ist:

a) T, E1 und E2 sind sog. Zwischengesellschaften i.S. des § 7 bzw. des § 14 AStG. Auch die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung sind für den Streitfall mit der Folge (§§ 7 ff. AStG) erfüllt, daß die sog. Zwischeneinkünfte von E1 bzw. E2 der T zuzurechnen und von dort zusammen mit den Zwischeneinkünften der T gegenüber der Klägerin hinzuzurechnen sind. Die Zwischeneinkünfte sind nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln (§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG). Deshalb ist es für die Entscheidung über die Vorlagefrage unerheblich, daß es sich bei T, E1 und E2 um Auslandsgesellschaften handelt, deren Gewinne nur im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfaßt werden können. Die Vorlagefrage würde sich in gleicher Weise stellen, wenn T, E1 und E2 inländische Gesellschaften wären, deren steuerpflichtige Einkommen zu ermitteln wären.

b) Die Zwischeneinkünfte von T sind gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971/74 um Vorteile zu erhöhen, die der T anstelle von Gewinnanteilen der E1 bzw. der E2 zugeflossen sind. Sollten deshalb die zinslosen Darlehensgewährungen der E1 an UE 3 und an UE 4 verdeckte Gewinnausschüttungen der E1 an T und sich anschließende verdeckte Einlagen von T an E2 und von E2 weiter an UE 3 bzw. an UE 4 sowie die zinslose Darlehensgewährung der E2 an UE 3 eine verdeckte Gewinnausschüttung der E2 an T und sich anschließende verdeckte Einlagen von T an E1 und von E1 weiter an UE 3 sein (vgl. Vorlagefragen Nr. 2 und 3), so wären die Zwischeneinkünfte der T um diese verdeckten Gewinnausschüttungen zu erhöhen.

c) Die Zwischeneinkünfte der E1 und der E2 sind gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1969 um die verdeckten Gewinnausschüttungen zu erhöhen, die die beiden Gesellschaften jeweils der T zugewendet haben. Gleichzeitig sind die Zwischeneinkünfte von E1 bzw. E2 gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971/74 um Einlagen der T zu mindern. Sollten sich deshalb die zinslosen Darlehensgewährungen von E1 an UE 3 bzw. an UE 4 sowie von E2 an UE 3 zugleich als Einlagen der T gegenüber E2 bzw. gegenüber E1 darstellen (vgl. Vorlagefragen Nr. 1 und Nr. 3), so dürften die dadurch der E1 und der E2 zufließenden Vermögensvorteile deren Zwischeneinkünfte nicht erhöhen.

d) Soweit schließlich E1 und E2 zinslose Darlehen den ihnen unmittelbar nachgeschalteten Gesellschaften gewährt haben, stellt sich die Frage, ob darin verdeckte Einlagen gegenüber den jeweils betroffenen Urenkelgesellschaften zu sehen sind (Vorlagefrage Nr. 1). Bejahendenfalls ist die weitere Frage zu beantworten, ob die Einlagen voraussetzen, daß E1 bzw. E2 zunächst einen entsprechend hohen Vermögensvorteil als Gewinn erzielt haben, der ihre Zwischeneinkünfte erhöht und den sie erst logisch anschließend der einzelnen Urenkelgesellschaft zuführen konnten (Vorlagefrage Nr. 2).

e) Der vorlegende Senat ist außerdem der Auffassung, daß dann, wenn ein bestimmter Nutzungsvorteil gleichzeitig verdeckte Einlage und verdeckte Gewinnausschüttung sein kann, eine Aufteilung entsprechend den bestehenden Beteiligungsverhältnissen vorzunehmen ist, falls besondere Umstände des Einzelfalles keine andere Beurteilung gebieten. Ferner findet § 1 AStG aus Gründen seines Wortlautes und des systematischen Zusammenhanges, in den die Vorschrift gestellt ist, bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte keine Anwendung.

3. Die Rechtsfragen, die den Gegenstand der Anrufung des Großen Senats bilden, sind auf der Grundlage der übrigen Rechtsauffassung des vorlegenden Senats entscheidungserheblich. Die Anschlußrevision des FA ist nur dann begründet, wenn die Rechtsfragen zu bejahen sein sollten. Der Umfang der Begründetheit der Revision der Klägerin hängt in gleicher Weise davon ab, ob und ggfs. wann der T Beteiligungserträge in dem unter II.2.b dargestellten Sinne zugeflossen sind und ob und ggfs. wann die Zwischeneinkünfte von E1 bzw. E2 um in Form zinsloser Darlehen gewährter Nutzungseinlagen zu mindern (vgl. II.2.c) und um Nutzungsvorteile zu erhöhen sind (vgl. II.2.d), die von E1 bzw. von E2 den ihnen nachgeschalteten Urenkelgesellschaften gewährt wurden.

4. Der vorlegende Senat bejaht alle Vorlagefragen. Er möchte von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Behandlung verdeckter Nutzungseinlagen in Kapitalgesellschaften abweichen, wie sie bisher vom I. und vom VIII. Senat gemeinsam getragen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1960 I 131/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513; vom 9. März 1962 I 203/61 S, BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338; in BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; vom 16. November 1977 I R 83/75, BFHE 124, 501, BStBl II 1978, 386; vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; in BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612; vom 19. Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 22. November 1983 VIII R 37/79, BFHE 140, 63; vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69; vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747). Der erkennende Senat hält die Änderung der Rechtsprechung aus Gründen der Gleichbehandlung der sieben Einkunftsarten untereinander, wegen der Auswirkungen auf das ab dem 1. Januar 1977 geltende Körperschaftsteuerrecht sowie zur Vermeidung von Widersprüchlichkeiten für geboten, die mit der bisherigen Rechtsprechung verbunden waren und verbunden sind. Der Senat möchte sich der im Schrifttum ganz überwiegend vertretenen Rechtsauffassung anschließen (vgl. Baranowski, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1982, 406; Brezing, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1972, 129; ders., Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1983/84, 215; ders., Steuer und Wirtschaft - StuW - 1972, 361; Bise, StbJb 1977/78, 215; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm. 828; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, §§ 4-5 Anm. 247 a ff.; Hundertmark/Herms, Betriebs-Berater - BB - 1976, 80; Fasold, Der Betrieb - DB - 1961, 386; Fuchs/Lempenau, BB 1982, 484; Gocke, Finanz-Rundschau - FR - 1984, 606; Knobbe-Keuk, StuW 1977, 157; Lang, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFfSt - 1984/85, 515; ders., FR 1984, 629; Meilicke/Meilicke, DB 1977, 927; L. Müller, JbFfSt 1975/76, 280; Mathiak, DStR 1970, 359; Niemann, Probleme der Gewinnrealisierung innerhalb des Konzerns, Düsseldorf 1968, 134; Pezzer, StuW 1975, 222; Raupach, JbFfSt 1980/81, 263; ders. in Festschrift für v. Wallis, 309; Röhrkasten, BB 1974, 825; Sarrazin, JbFfSt 1979, 80, 388; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 4 Anm. 51 b; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14. Aufl., §§ 4, 5 EStG Rdnr. 281; Pankow/Gutike, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 255 HGB Anm. 268; Barske, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - Fach 3 S. 3601; Stadie, DB 1984, 578). Der VIII. Senat hat jedoch auf Anfrage erklärt, daß er einer Änderung der Rechtsprechung nicht zustimme. Deshalb ist die Vorlage an den Großen Senat gemäß § 11 Abs. 3 FGO geboten. Hilfsweise wird sie auch auf § 11 Abs. 4 FGO gestützt, wobei sich die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfragen aus dem Zusammenhang zwischen der Einlage im steuerrechtlichen und im handelsrechtlichen Sinne ergibt.

III.

Der vorlegende Senat bejaht die Vorlagefragen aus folgenden Gründen:

A. Zur Vorlagefrage Nr. 1

1. a) Maßgebende Rechtsgrundlage ist § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung vom 1. Dezember 1971 - EStG 1971 - (BGBl I 1971, 1881, BStBl I 1971, 585) und vom 15. August 1974 - EStG 1974 - (BGBl I 1974, 1993, BStBl I 1974, 578), weil § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG 1969 für die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften auf die Vorschriften des EStG sowie auf §§ 7 bis 16 KStG 1969 verweist. Die Verweisung umfaßt auch eine solche auf § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1971/74 (vgl. § 5 Abs. 4 EStG 1971/74). Diese Vorschrift definiert die Einlagen im steuerrechtlichen Sinne als "alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat". Der Begriff "alle Wirtschaftsgüter" wird durch den entsprechenden Klammerzusatz als "Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter" umschrieben. Zwar wird der gleiche Begriff in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 als "Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen" definiert. Der Vergleich der beiden Definitionen zeigt jedoch, daß unter die "sonstigen Wirtschaftsgüter" i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1971/74 Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 fallen. Da der Gesetzgeber den Begriff "alle Wirtschaftsgüter" in zwei unmittelbar aufeinander folgenden Sätzen derselben Vorschrift verwendet, muß von einer einheitlichen Interpretation des Begriffes für beide Sätze ausgegangen werden; etwas anderes kann dem Gesetz nicht entnommen werden.

b) Die Definition "aller Wirtschaftsgüter" in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1971/74 ist insoweit sprachlich verunglückt, als Bareinzahlungen tatsächliche Vorgänge (Handlungen) und keine Vermögensmehrungen sind. Vermögensmehrung ist nur das Geld, das eingelegt wird. Entsprechendes gilt für den in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 verwendeten Begriff "Barentnahmen". Die Klarstellung macht deutlich, daß es dem Gesetzgeber bei der Hervorhebung der Bareinzahlungen in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1971/74 nur um die Verdeutlichung des Unterschiedes zwischen Barentnahmen und Bareinzahlungen gegangen sein kann. Die Erwähnung der Bareinzahlungen in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1971/74 ist die logische Folge der Erwähnung der Barentnahmen in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74. Hätte der Gesetzgeber in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 statt von Barentnahmen von Geld gesprochen, so wäre der Klammerzusatz in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1971/74 entbehrlich geworden. Die Erwähnung der Bareinzahlungen in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1971/74 ist also nur die Folge der sprachlich mißglückten Gesetzesformulierung in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74, die jedoch keine Auswirkung auf den einheitlich verwendeten Wirtschaftsgutbegriff hat. Da in § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1971/74 von "allen Wirtschaftsgütern" die Rede ist, müssen unter die "sonstigen Wirtschaftsgüter" i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1971/74 Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 fallen. Ferner muß der Wirtschaftsgutbegriff für den Bereich der Einzelunternehmen, der Personengesellschaften und der Kapitalgesellschaften ein einheitlicher sein. Schließlich müssen alle Wirtschaftsgüter, die entnommen werden können, auch eingelegt werden können. Zwar gibt es bei einer Kapitalgesellschaft in der Regel keine Entnahme. Jedoch ist insoweit nicht auf die konkrete, sondern auf die abstrakte Entnahmefähigkeit eines Wirtschaftsgutes abzustellen. Im übrigen wird die Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 bei Kapitalgesellschaften lediglich durch die verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1969 verdrängt.

2. a) Die Rechtsprechung des BFH hat es bisher vermieden, den Wirtschaftsgutbegriff inhaltlich dem § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 zu entnehmen. Sie ist stattdessen davon ausgegangen, daß die Neufassung der §§ 5 und 6 EStG durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 16. Mai 1969 (BGBl I 1969, 421, BStBl I 1969, 320) klargestellt habe, wann Wirtschaftsgüter bilanziert und damit in den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG einbezogen werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 I R 72/75, BFHE 115, 243, 245, BStBl II 1976, 13, 14, und vom 28. Mai 1979 I R 1/76, BFHE 128, 367, 372, BStBl II 1979, 734, 736). Aus der Neuregelung wurde gefolgert, daß nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu bestimmen sei, ob ein (bilanzierungsfähiges) Wirtschaftsgut überhaupt vorliege und welche Wirtschaftsgüter im Rahmen des der steuerlichen Gewinnermittlung dienenden Vermögensvergleichs anzusetzen sind (vgl. auch BFH-Urteile vom 9. Februar 1978 IV R 201/74, BFHE 124, 520, 522, BStBl II 1978, 370; vom 6. Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, 551, BStBl II 1979, 262, 263). Demgegenüber wird im Schrifttum vor allem von Herrmann/Heuer/Raupach (a.a.O., § 4 EStG Anm. 16 h) die Auffassung vertreten, der Wirtschaftsgutbegriff der §§ 5 und 6 EStG erfahre seine Definition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Er decke sich mit dem Begriff "Gut" als geldwerter Vorteil bei Einnahmen (§ 8 EStG) und umfasse daher auch Güter, die nicht Vermögensgegenstände im Sinne des Handelsrechts (vgl. heute: § 240 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -) seien.

b) Der vorlegende Senat ist der Auffassung, daß das EStG den Begriff "Wirtschaftsgut" verwendet, ohne damit etwas darüber auszusagen, ob, wann und wie das Wirtschaftsgut bilanziert werden kann. Von der Frage der Bilanzierungsfähigkeit eines Wirtschaftsguts ist die nach dessen Einlagefähigkeit zu unterscheiden. Einlagefähig sind alle Wirtschaftsgüter, die Gegenstand des Rechtsverkehrs sein können (so: Ulmer in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 7. II Aufl., § 5 Anm. 29; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 2. Aufl., Anh. UmwG Einbr. Anm. 1492). Die Bilanzierungsfähigkeit des Wirtschaftsgutes ist kein allgemein gültiges Abgrenzungskriterium für dessen Einlagefähigkeit, sondern nur Indiz dafür, daß der Wirtschaftsverkehr bestimmten Gegenständen einen Vermögenswert zuerkennt (vgl. Ballerstedt, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht - ZHR - Bd. 127, 92, 97; Knobbe-Keuk, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht - ZRG - 1980, 214, 215). Gegenstand einer Sacheinlage können jedoch auch nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter sein. Als Nachweis der Einlage eines nicht bilanzierungsfähigen Wirtschaftsguts reicht es aus, daß seine Übertragung auf die Gesellschaft als deren Vermögensmehrung bilanziell in Erscheinung tritt. Dies kann im Falle einer Nutzungseinlage z.B. dadurch geschehen, daß der Anspruch auf Nutzung als ausstehende Einlageforderung aktiviert und gleichzeitig auf der Passivseite der Bilanz als Nennkapital ausgewiesen wird. Die Nutzung als solche mindert dann die Forderung auf ausstehende Einlagen. Sie ist mit dem Buchungssatz "Aufwand an ausstehende Einlagen" zu verbuchen. Besteht die Nutzungsmöglichkeit in einer kapitalisierungsfähigen Rechtsposition, so ist auf der Aktivseite ein Nutzungsrecht auszuweisen. Der Wert des Nutzungsrechts wird als Eigenkapital gegengebucht. Schließlich ist auch eine Verbuchung "Aufwand an Eigenkapital" denkbar. Diese Form der Verbuchung wird vor allem dann gewählt werden müssen, wenn vor der Nutzung keine Einlageforderung bestand.

Das EStG knüpft damit den Wirtschaftsgutbegriff in erster Linie an den eines im Rechtsverkehr übertragbaren Vermögenswertes, ohne auf dessen Bilanzierungsfähigkeit abzustellen. Damit erfaßt es jeden vermögensmäßigen Vorteil (wirtschaftliches Gut), der zumindest zusammen mit dem Betrieb übertragbar und nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung zugänglich ist. In dem Wortteil "Gut" verwendet das EStG und insbesondere dessen § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 den Wirtschaftsgutbegriff in dem gleichen Sinne wie in § 8 Abs. 1 EStG 1971/74 und faßt darunter jeden geldwerten Vorteil, der innerhalb einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG 1971/74 zufließt. Diese Auslegung ist auch mit Rücksicht auf die einheitliche steuerrechtliche Behandlung aller sieben Einkunftsarten geboten. So wird es z.B. im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) als selbstverständlich angesehen, daß das zinslose Darlehen, das ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer gewährt, ein geldwerter Vorteil ist, der dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zufließt (vgl. Abschn. 50 Abs. 2 Nr. 5 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR -; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 19 Anm. 8 "Darlehen" m.w.N.). Es ist kein einleuchtender Grund zu erkennen, weshalb bei den sog. Gewinneinkünften nicht Entsprechendes gelten soll.

c) Die Auffassung des vorlegenden Senats berührt die Deckungsgleichheit zwischen den Begriffen "Wirtschaftsgut" und "Vermögensgegenstand" nur dann, wenn man als Tatbestandsvoraussetzung des letzteren dessen Bilanzierungsfähigkeit fordert. Dies ist jedoch auch bilanzrechtlich umstritten (verneinend: Ulmer in Hachenburg, a.a.O., § 5 Anm. 31; Fischer in Großkommentar zum AktG, § 20 Anm. 6; Kraft in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 27 Anm. 11, 18; Ballerstedt, ZHR 127, 97; Skibbe, GmbHR 1980, 73). Nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 16. Februar 1959 II ZR 170/57, BGHZ 29, 300, 304, soll sich als Sacheinlage jeder übertragbare Gegenstand eignen, der einen bilanzfähigen Vermögenswert darstellt. Dabei sei jedoch das Erfordernis der Bilanzfähigkeit nicht wörtlich zu nehmen. Maßgebend sei nur, ob ein faßbarer Vermögenswert vorhanden sei. Der vorlegende Senat geht davon aus, daß der Jahresabschluß sämtliche Vermögensgegenstände umfaßt, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist (§ 246 Abs. 1 HGB). In der Bilanz sind jedoch nur die Vermögensgegenstände, die Gegenstände des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens sind, gesondert auszuweisen (§ 247 Abs. 1 HGB). Aus der Gegenüberstellung beider Vorschriften folgt, daß die Bilanzierungsfähigkeit nicht Tatbestandsvoraussetzung für die Annahme eines Vermögensgegenstands ist. Ein Vermögenswert ist auch dann Vermögensgegenstand, wenn er die Eignung besitzt, nur in den Jahresabschluß und nicht in das Anlage- oder Umlaufvermögen einzugehen. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Vermögenswert im Jahresabschluß als Einlage in das Gesellschaftsvermögen und damit als Vermögensmehrung der Gesellschaft ausgewiesen werden kann. So gesehen sind alle einlagefähigen Vermögenswerte gleichzeitig Vermögensgegenstände.

3. Kommt es letztlich allein auf die gesetzliche Regelung der Einlagefähigkeit von Vermögenswerten an, so ist für die Vorlagefragen entscheidungserheblich, daß der Gesetzgeber die Einlagefähigkeit im Handels- und im Steuerrecht unterschiedlich geregelt hat.

a) Das Handelsrecht enthält keine Vorschrift, die die Einlagefähigkeit von Vermögenswerten in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers regelt. Aus § 242 Abs. 1 i.V.m. § 246 Abs. 1 HGB folgt zwar, daß auch der Einzelkaufmann sein Vermögen in einem Jahresabschluß darzustellen hat und daß der Jahresabschluß sämtliche Vermögensgegenstände erfassen muß. Es fehlt jedoch eine ausdrückliche Regelung darüber, ob z.B. die gelegentliche Nutzung eines privaten Pkws analog § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als eine den Handelsbilanzgewinn mindernde Nutzungseinlage behandelt werden darf. Insoweit kann allenfalls von der gesellschaftsrechtlichen Regelung auf die Behandlung beim Einzelunternehmer rückgeschlossen werden. Für das Steuerrecht ergibt sich dagegen die Einlagefähigkeit der gelegentlichen betrieblichen Nutzung eines dem Privatvermögen zuzuordnenden Pkws aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

b) Im Personengesellschaftsrecht wird der Ausdruck "Einlage" in unterschiedlichem Sinne gebraucht (vgl. §§ 707, 718 Abs. 1, 733 Abs. 2 Satz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -, §§ 167 Abs. 2 und 3, 169, 171 Abs. 1, 337 Abs. 2 HGB). Im bilanzrechtlichen Sinne wird zwischen solchen Leistungen unterschieden, die der Gesellschafter unmittelbar zur Vermehrung des Gesellschaftsvermögens erbringt, und solchen, die das Gesellschaftsvermögen nicht vermehren. Die herrschende Meinung anerkennt, daß alle vermögenswerten Leistungen (= alle geldwerten Güter), die Gegenstand eines Schuldverhältnisses sein können, die Fähigkeit besitzen, das Gesellschaftsvermögen zu vermehren (vgl. Ulmer, Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 706 Anm. 2 ff.; von Gamm, Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern, 12. Aufl., § 706 Anm. 2; A. Hueck, Das Recht der OHG, 4. Aufl., 1971, § 14 I). Der vorlegende Senat versteht die herrschende Meinung dahin, daß sie von dem Vermögenswert einer Leistung auf deren Eignung schließt, das Gesellschaftsvermögen zu vermehren. Folglich kann eine Einlage auch in "ersparten Aufwendungen" der Gesellschaft liegen. Entsprechend wird insbesondere die Überlassung von Sachen nur zum Gebrauch oder zur Nutzung als einlagefähig angesehen (vgl. Goetz Hueck, Gesellschaftsrecht, 18. Aufl., 1983, § 7 I 1; Ulmer, Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 706 Anm. 12). Es liegt in der Konsequenz dieser Auffassung, auch Dienstleistungen (§ 706 Abs. 3 BGB) als einlagefähig anzusehen, wobei allerdings über die bilanzielle Behandlung der Dienstleistungseinlage Streit besteht (vgl. Rehm, Die Bilanzen der Aktiengesellschaften, 2. Aufl., München/Berlin/Leipzig, 1914, S. 12 ff. und Sudhoff, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1964, 1249 ff., einerseits und Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, Heidelberg 1970, S. 198 andererseits). Insoweit besteht im Recht der Personengesellschaften ein ausdrücklicher Unterschied zur gesetzlichen Regelung in § 27 Abs. 2 des Aktiengesetzes (AktG).

Die Eignung eines quoad usum geleisteten Gesellschafterbeitrags, das Gesellschaftsvermögen zu vermehren, wird vor allem von Huber (a.a.O., S. 196) verneint. Nach Huber kann eine Leistung des Gesellschafters grundsätzlich nur dann im Kapitalkonto ins Haben gebucht und auf den Kapitalanteil angerechnet werden, wenn sie in einem Sachkonto ins Soll gebucht und somit in der Bilanz aktiviert werden kann. Huber macht die Einlagefähigkeit eines Vermögenswertes von dessen Bilanzierungsfähigkeit abhängig. Dies entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung des BFH. Die Auffassung setzt sich allerdings nicht mit dem möglichen Widerspruch auseinander, weshalb einer Leistung zwar einerseits Vermögenswert zuzubilligen sein, ihr jedoch gleichzeitig die Eignung abgesprochen werden soll, das Vermögen der Gesellschaft zu mehren, wenn die Gesellschaft unstreitig den Vorteil zieht und sie entsprechende Aufwendungen erspart. Auch ist der Auffassung Hubers kein Gegenargument zu entnehmen, weshalb die Nutzung nicht im Jahresabschluß über ein Unkostenkonto einerseits und das Kapitalkonto andererseits verbucht werden können soll. Letztlich bedürfen diese Fragen jedoch keiner abschließenden Entscheidung, weil es nur auf ihre steuerrechtliche Regelung ankommt.

Im Schrifttum zum Gesellschaftsrecht besteht allerdings Einigkeit darüber, daß die Einlage die Vereinbarung einer Zuwendung "offen" als Beitrag des Gesellschafters voraussetzt. Dies gilt gleichermaßen für offene Einlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als auch für sog. Zuzahlungen analog § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB (vgl. BTDrucks 10/4268 S. 107). Verdeckte Einlagen, d.h. solche, die sich hinter einer anderen schuldrechtlichen Vereinbarung verbergen, werden gesellschaftsrechtlich entsprechend der nach außen hin in Erscheinung tretenden schuldrechtlichen Vereinbarung als von der Gesellschaft erzielte Erträge behandelt.

Das Steuerrecht geht in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 von einem weiten Begriff der einlagefähigen Wirtschaftsgüter aus, wobei dahinstehen kann, ob die Aufzählung in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 nicht nur als eine beispielhafte verstanden werden darf. Allerdings ist es zweifelhaft, ob Dienstleistungen einlagefähige Wirtschaftsgüter im steuerrechtlichen Sinne sein können. Die Zweifel bestehen losgelöst von der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch dann, wenn z.B. ein Personengesellschafter als Einlage verspricht, die Geschäftsführung oder die steuerliche Beratung der Gesellschaft durch eine ihm nahestehende Person (Ehefrau = Nichtgesellschafterin) unentgeltlich erbringen zu lassen. Für diesen Fall ist es nach der Auffassung des vorlegenden Senats von Bedeutung, daß in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1971/74 die Einlage spiegelbildlich zur Entnahme geregelt ist. Dienstleistungen können aber als solche nicht entnommen werden, weil sie als solche nicht zum Vermögen der Gesellschaft gehören. Entnahmefähig sind nur die Nutzungen, die sich aus bestimmten Aufwendungen der Gesellschaft ergeben. Entsprechend ist eine Einlage nur anzunehmen, wenn der Gesellschafter die Aufwendungen für die als Einlage versprochene Dienstleistung persönlich trägt. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, muß die Gesellschaft den aus der Dienstleistung gezogenen Vermögensvorteil als eigenen Ertrag behandeln. Damit korrespondiert, daß bei dem die Dienstleistung Erbringenden keine Einkünfte i.S. der §§ 15, 18 oder 19 EStG angesetzt werden können, wenn er unentgeltlich tätig wird. Vorsorglich weist der Senat allerdings darauf hin, daß die Frage für die Entscheidung über die Vorlagefragen nicht erheblich ist.

Das Steuerrecht kennt darüber hinaus abweichend vom Gesellschaftsrecht und auch über die Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG hinaus "verdeckte Einlagen". Dies sind solche, die äußerlich nicht in der Form eines Gesellschafterbeitrags, sondern in einem anderen zivilrechtlichen Gewand (z.B. als Leistung auf Grund eines Kauf- oder Darlehensvertrages) in Erscheinung treten, wirtschaftlich gesehen jedoch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind. Die Anerkennung "verdeckter Einlagen" geht im Steuerrecht auf den dort geltenden Veranlassungsgrundsatz zurück. Dieser gebietet es, bei der Besteuerung von Vermögensmehrungen oder -minderungen nicht nur auf deren zivilrechtliche Einkleidung abzustellen. Mag die zivilrechtliche Form die Vermutung für sich haben, daß eine auf ihm beruhende Leistung auch unter Veranlassungsgesichtspunkten so zu beurteilen ist, wie sie zivilrechtlich vereinbart wurde, so ermöglicht das Veranlassungsprinzip es doch, sich bei entsprechenden Anhaltspunkten im Einzelfall steuerrechtlich über das zivilrechtlich Vereinbarte hinwegzusetzen und die Besteuerung einer Leistung nach ihrer wirtschaftlichen Veranlassung vorzunehmen. Das Veranlassungsprinzip eröffnet damit über § 117 Abs. 2 BGB hinaus die Möglichkeit, die z.B. auf einem Kauf- oder Darlehensvertrag beruhende Leistung des Gesellschafters steuerrechtlich als Einlage zu behandeln, während das Handelsrecht die Leistung nach dem ihr zugrunde liegenden schuldrechtlichen Kauf- oder Darlehensvertrag beurteilt. Das Steuerrecht hat schließlich in dem erwähnten Veranlassungsgrundsatz eine Rechtsgrundlage dafür, ohne förmliche Vereinbarung tatsächlich bewirkte Gesellschafterbeiträge als Einlage zu behandeln, wenn ihnen nur ein faßbarer Vermögenswert zukommt.

c) Im Recht der Kapitalgesellschaften ist der Kreis der einlagefähigen Vermögenswerte durch § 27 Abs. 2 AktG auf Vermögensgegenstände beschränkt, deren wirtschaftlicher Wert faßbar ist. Ausdrücklich ist festgelegt, daß Verpflichtungen zu Dienstleistungen keine Sacheinlagen oder Sachübernahmen sein können. Es kann dahinstehen, ob die in § 27 Abs. 2 AktG gewählte Formulierung eine wesentliche Einschränkung der einlagefähigen Vermögenswerte gegenüber dem Personengesellschaftsrecht enthält und inwieweit sie im GmbH-Recht entsprechend gilt (bejahend: Ulmer in Hachenburg, a.a.O., § 5 Anm. 29). Selbst wenn der Begriff allgemein im Recht der Kapitalgesellschaften ein engerer sein sollte, so beruht dies ausschließlich auf dem dort geltenden System der garantierten Kapitalaufbringung. Dieses System verlangt im Interesse des Gläubigerschutzes die Abdeckung des Stammkapitals durch die auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisenden Werte. In Kapitalgesellschaften einlagefähig sind deshalb nur solche Vermögenswerte, die faßbar sind und Zugriffsobjekt für die Gläubiger sein können (vgl. Ulmer in Hachenburg, a.a.O., § 5 Anm. 33; Kraft, a.a.O., § 27 Anm. 20 ff., § 183 Anm. 9 ff.; Budde/Müller in Beck'scher Bilanzkommentar, § 272 HGB, Anm. 202). Die Einschränkung gilt jedoch nur für Einlagen auf das Nennkapital (Grundkapital oder Stammkapital), nicht dagegen z.B. für Sonderleistungen i.S. des § 3 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - (vgl. Groh, BB 1982, 133, 134). Auch das Aktienrecht verbietet es nicht, daß Aktionäre freiwillig weitere Leistungen an die Gesellschaft erbringen. Die weiteren Leistungen vermehren das Vermögen der Gesellschaft und schaden damit weder den Gläubigern noch den übrigen Aktionären. Für ihre Einlagefähigkeit enthält das AktG kein Verbot (vgl. Döllerer, BB 1971, 1245). Die Einschränkung berührt damit nicht die allgemeine, sondern nur die konkrete Bilanzierungsfähigkeit (Aktivierungsfähigkeit) von Wirtschaftsgütern (vgl. zu der Unterscheidung: Freericks, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz, 1976, S. 204 ff.). Dies gilt auch für das in § 27 Abs. 2 AktG verankerte Verbot der Einlage von Dienstleistungen. Der Grund für diese Gesetzesregelung ist darin zu suchen, daß die Einräumung einer bloßen (schuldrechtlichen) Forderung gegen den Einleger als Einbringungshandlung nicht ausreichen soll, weil sich die schuldrechtliche Forderung auf Dienstleistung und die gesellschaftsrechtliche Forderung auf eine Einlage unter dem Gesichtspunkt der Kapitalaufbringung wirtschaftlich nicht unterscheiden. Diese Überlegung schließt es aber nicht aus, eine Dienstleistung dann als einlagefähig anzusehen, wenn sie als Sonderleistung i.S. des § 3 Abs. 2 GmbHG vereinbart wird (so: Ulmer in Hachenburg, a.a.O., § 5 Anm. 42).

Im übrigen gilt im Recht der Kapitalgesellschaften ebenfalls der Grundsatz, daß eine gesellschaftsrechtliche Einlage Zuwendungen voraussetzt, die "offen" als Beitrag des Gesellschafters vereinbart wurden (vgl. oben III. A. 3. b). Verdeckte Einlagen werden als von der Kapitalgesellschaft erzielte Erträge behandelt.

Das Steuerrecht geht demgegenüber in § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1971/74 von einem für Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften einheitlich geltenden Begriff der "einlagefähigen Wirtschaftsgüter" aus. Da für die Besteuerung die schutzwürdigen Interessen der übrigen Gesellschafter und der Gläubiger ohne Bedeutung sind, müssen die in § 27 Abs. 2 AktG enthaltenen einschränkenden Einlageregelungen steuerrechtlich ohne Bedeutung sein, zumal sie für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ohnehin nicht gelten. Es kommt hinzu, daß im Steuerrecht "verdeckte Einlagen" - wie dargelegt (vgl. oben III. A. 3. b) - eine besondere Bedeutung haben. § 27 Abs. 2 AktG ist aber auf "verdeckte Einlagen" nicht anwendbar. Dies belegt zusätzlich, daß die Vorschrift sich auf die Besteuerung nicht auswirkt. Das Steuerrecht regelt deshalb die Einlagefähigkeit von Vermögenswerten in § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1971/74 losgelöst von § 27 Abs. 2 AktG.

d) Der Senat teilt nicht die Auffassung Döllerers (BB 1986, 1857, 1858), daß sich der steuerrechtliche Einlagebegriff in enger Anlehnung an das Handelsrecht entwickelt hätte. Die Ausführungen von Strutz (Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925 I. Bd., § 12 Anm. 4, 23 b und 47), Zimmermann (Einkommensteuergesetz 1925, § 12 Anm. 23) und Blümich/Schachian (Einkommensteuergesetz 1925, § 12 Anm. 10) belegen eine solche Aussage nicht. Auch macht die bisherige steuerrechtliche Behandlung sowohl von sog. "verdeckten Einlagen" als auch von Dienstleistungen (Arbeitskraft) als nicht-einlagefähige Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1975 IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526) deutlich, daß das Steuerrecht in der Entwicklung des Einlagebegriffes eigene Wege gegangen ist. Diese Feststellung schließt allerdings nicht aus, daß das Steuerrecht die Einlage im handelsrechtlichen Sinne überwiegend auch als Einlage im steuerrechtlichen Sinne behandelt (Ausnahme: Dienstleistungen). Für den Regelfall geht jedoch der steuerrechtliche Einlagebegriff über den handelsrechtlichen hinaus.

4. a) Aus den Überlegungen zu III. A. 1. bis 3. folgt, daß für die Beantwortung der Vorlagefragen von einer eigenständigen Definition des Wirtschaftsgutbegriffes in § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1971/74 auszugehen ist. Dabei zwingt die Formulierung im Klammerzusatz des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 dazu, Nutzungen als einlagefähige Wirtschaftsgüter zu behandeln. Auf die konkrete Bilanzierungsfähigkeit (Aktivierungsfähigkeit) der Nutzungen kommt es nicht an. Es reicht aus, daß - wie oben dargestellt (vgl. III. A. 2. b) - Nutzungen im Jahresabschluß als Vermögensmehrung der Gesellschaft in Erscheinung treten. Dies gilt auch dann, wenn die Nutzungsmöglichkeit erst mit der tatsächlichen Zurverfügungstellung des Gebrauchs entsteht. Dann fallen lediglich Entstehung und Erfüllung der Einlageforderung zeitlich zusammen. Die Anerkennung von Nutzungen als einlagefähige Wirtschaftsgüter im steuerrechtlichen Sinne löst als Rechtsfolge die Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971/74 aus, d.h. der Gewinn sowohl des Einzelunternehmens als auch der Personen- bzw. der Kapitalgesellschaft, in das (die) die Nutzung eingelegt wird, ist um den Teilwert der Nutzung (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) zu mindern.

b) Demgegenüber wird in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Nutzung nur dann als "einlagefähiges Wirtschaftsgut" angesehen, wenn sie eine gesicherte Rechtsposition im Sinne eines nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung in der Bilanz aktivierungsfähigen Wirtschaftsgutes vermittelt (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 1977 I R 83/75, BFHE 124, 501, BStBl II 1978, 386; vom 31. Oktober 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399; vom 31. Oktober 1978 VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401; vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; vom 20. November 1980 IV R 117/79, BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68). Der vorlegende Senat hält den Gesichtspunkt der "gesicherten Rechtsposition" als Voraussetzung für die Annahme eines einlagefähigen Wirtschaftsgutes nicht mehr für durchschlagend. Abgesehen davon, daß im Klammerzusatz des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 von "Nutzungen" und nicht von "Nutzungsrechten" die Rede ist, geht die bisherige Rechtsprechung von Überlegungen aus, wie sie auch dem § 27 Abs. 2 AktG zugrundeliegen. Dennoch spricht § 27 Abs. 2 AktG nur von einem "feststellbaren wirtschaftlichen Wert". Eine gesicherte Rechtsposition ist gegenüber einem feststellbaren wirtschaftlichen Wert ein aliud. Die Forderung nach einer "gesicherten Rechtsposition" als Voraussetzung für die Annahme eines einlagefähigen Wirtschaftsgutes findet deshalb weder in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971/74 noch in § 27 Abs. 2 AktG eine Rechtsgrundlage. Stellt man aber nur auf einen "feststellbaren wirtschaftlichen Wert" ab, so muß in aller Regel davon ausgegangen werden, daß die Nutzung eines zum Gebrauch überlassenen Gegenstandes für die Gesellschaft einen solchen Wert hat.

Es kommt hinzu, daß der Ansatz eines Nutzungsrechtes mit seinem kapitalisierten Einlagewert nur eine von mehreren nebeneinander bestehenden Verbuchungsmöglichkeiten ist (vgl. Sudhoff, NJW 1964, 1249 ff.). Im Schrifttum wird die Aktivierung eines Nutzungsrechts sogar wegen eines Verstoßes gegen das Realisationsverbot abgelehnt (vgl. Pankow/Gutike, a.a.O., § 255 HGB, Anm. 270). Tatsächlich spricht vieles dafür, daß die Gebrauchsüberlassung des Gesellschafters auf Grund eines Mietvertrages einerseits und auf Grund einer Einlageverpflichtung andererseits bilanzrechtlich nicht unterschiedlich behandelt werden darf. Dies gilt auch aus der Sicht des einlegenden Gesellschafters, der in seiner Bilanz den Teilwert des eingelegten Nutzungsrechts dem Beteiligungskonto zuführt, jedoch die daraus sich ergebende Gewinnrealisierung durch die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens vermeidet. Ist aber ein vom Gesellschafter der Gesellschaft eingeräumtes obligatorisches Nutzungsrecht bilanzrechtlich wie ein schwebender Vertrag zu behandeln, so endet der Schwebezustand erst mit der Nutzungsüberlassung (ggfs. pro rata temporis). Entsprechend ist die Einlage erst in diesem Augenblick bewirkt. Damit wird einmal mehr deutlich, daß es für die Einlagefähigkeit der Nutzung auf deren Bilanzierungsfähigkeit nicht ankommt. Vielmehr ist allein entscheidend, ob der Gesellschaft tatsächlich ein als Eigenkapital gegenwärtig faßbarer Vermögenswert zugeführt wird (im Ergebnis so auch: Ulmer in Hachenburg, a.a.O., § 5 Anm. 31).

c) Man kann der obigen Überlegung des Senats (vgl. III. A. 4. b) nicht entgegenhalten, das Realisationsverbot gelte bei Gesellschaften nur für den Gewinnausweis und nicht für Einlagen. Wenn - wie oben dargelegt (vgl. III. A. 2. b) - der Wirtschaftsgutbegriff in § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1971/74 an das Wort "Gut" in § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971/74 anknüpft, so folgt daraus, daß alle geldwerten Güter i.S. des § 8 Abs. 1 EStG 1971/74 gleichermaßen eingelegte Wirtschaftsgüter als auch Einnahmen sein können. Kann der Zugang einer Vermögensmehrung (= geldwertes Gut) festgestellt werden, so entscheidet nur die unterschiedliche Veranlassung über ihre Behandlung als eingelegtes Wirtschaftsgut oder als Ertrag des Betriebes. Vermögensmehrungen, die auf einen Gesellschafterbeitrag im steuerrechtlichen Sinne beruhen, sind eingelegte Wirtschaftsgüter. Vermögensmehrungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind, sind dessen Ertrag. Die Feststellung einer Vermögensmehrung als geldwertes Gut setzt aber eine entsprechende Erhöhung des Betriebsvermögens voraus, die bilanzrechtlich in Erscheinung treten muß. Die Frage der Realisation stellt sich deshalb logisch vorrangig vor der Frage, ob eine Vermögensmehrung als Einlage oder als Ertrag zu behandeln ist.

d) In seinem Urteil vom 3. Februar 1971 I R 51/66 (BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408) hat der erkennende Senat seine damalige Rechtsauffassung damit begründet, daß die Nutzungsüberlassung sich nicht im "Vermögens-", sondern im "Gewinnbereich" der Kapitalgesellschaft vollziehe und deshalb keine Einlage sein könne. Die Unterscheidung zwischen einem Vermögens- und einem Gewinnbereich einer Kapitalgesellschaft entspricht jedoch nicht dem gedanklichen Aufbau des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971/74. Nach dieser Bestimmung ist Gewinn im steuerrechtlichen Sinne der Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital des Endvermögens und dem des Anfangsvermögens vermindert um Einlagen und erhöht um Entnahmen. Gerade die Tatsache, daß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971/74 die Minderung des rechnerisch ermittelten Unterschiedsbetrages um Einlagen vorschreibt, belegt, daß die Ermittlung des Unterschiedsbetrages die Einlage zunächst erfolgswirksam erfaßt hat. Der rechnerisch ermittelte Unterschiedsbetrag macht also keinen Unterschied zwischen Vermögensmehrungen im Gewinn- und solchen im Vermögensbereich. Er kennt nur die Eigenkapitalbeträge des Anfangs- und des Endvermögens. Darin sind alle Vermögensmehrungen enthalten. Dies bestätigt die obige Aussage, daß jede Vermögensmehrung (= geldwertes Gut) gleichermaßen eingelegtes Wirtschaftsgut als auch Einnahme sein kann. Wird eine Vermögensmehrung festgestellt, so stellt sich erst in einem zweiten Schritt die Frage, ob die Vermögensmehrung als Einlage zu qualifizieren und deshalb durch Abzug gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971/74 erfolgsneutral zu behandeln ist oder ob sie sich erfolgsmäßig auswirkt. Entsprechend gibt es bei einem bilanzierenden Unternehmer keinen Unterschied zwischen dem Vermögens- und dem Gewinnbereich. Vielmehr ist der Gewinnbereich zugleich der Vermögensbereich, weil der Gewinn durch Vermögensvergleich zu ermitteln ist.

e) In seinen Urteilen vom 28. Januar 1981 I R 10/77 (BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612) und vom 19. Mai 1982 I R 102/79 (BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631) hat der vorlegende Senat ausgeführt, daß sich aus rechtssystematischen Gründen die Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen und verdeckter Einlagen nicht decke. Für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung ist von der Rechtsprechung anerkannt, daß darunter jeder geldwerte Vorteil fallen kann (vgl. Urteil vom 4. März 1970 I R 123/68, BFHE 98, 259, BStBl II 1970, 470), sofern er nur genügend bestimmt und meßbar ist (vgl. Urteil vom 3. Juli 1968 I 149/65, BFHE 93, 517, BStBl II 1969, 15). Der Vorteilsbegriff der verdeckten Gewinnausschüttung lehnt sich mit anderen Worten an den Begriff des "geldwerten Gutes" in § 8 Abs. 1 EStG 1971/74 und damit auch an den Wirtschaftsgutbegriff in § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1971/74 an. Für die Einlage soll dagegen ein engerer Vorteilsbegriff gelten, der dem Bilanzrecht entnommen ist. Geht man statt dessen davon aus, daß logischerweise muß eingelegt werden können, was auch ausgeschüttet (entnommen) werden kann, so ist für die Unterscheidung kein vernünftiger Grund zu erkennen. Die angeblichen rechtssystematischen Unterschiede betreffen ausschließlich die Frage, ob für die verdeckte Gewinnausschüttung und die verdeckte Einlage unterschiedliche Vorteilsbegriffe gelten können.

f) Die Auffassung, es seien nur aktivierbare Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände) steuerrechtlich einlagefähig, führt auch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten. So sind Gegenstand des der Vorlage zugrunde liegenden Rechtsstreits zinslose Darlehensgewährungen an ausländische Kapitalgesellschaften. In ähnlicher Weise hatte der vorlegende Senat in seinem Urteil in BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631 über eine zinslose Darlehensgewährung an eine schwedische Kapitalgesellschaft zu entscheiden. Wäre es richtig, daß nur aktivierbare Wirtschaftsgüter steuerrechtlich einlagefähig sind und daß die Aktivierbarkeit von Wirtschaftsgütern sich nach Bilanzrecht richtet, dann müßte die Aktivierbarkeit bei Nutzungsüberlassungen an ausländische Gesellschaften folgerichtig nach dem Bilanzrecht beurteilt werden, das in dem Staat gilt, in dem die das Darlehen empfangende Gesellschaft Sitz und Geschäftsleitung hat.

5. Bei seinem Beschluß, den Großen Senat anzurufen, hat der vorlegende Senat sich auch von folgenden Widersprüchlichkeiten leiten lassen, die mit der bisherigen Rechtsprechung verbunden waren bzw. nach dem KStG 1977 verbunden sind:

a) Geht man davon aus, daß Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung und einer verdeckten Einlage jeweils die Zuwendung eines Vermögensvorteils ist, dann liegt es - wie schon oben ausgeführt (vgl. III. A. 2. b) - im Interesse der Gleichbehandlung aller sieben Einkunftsarten, auch den Vorteilsbegriff an dem Begriff "geldwertes Gut" i.S. des § 8 Abs. 1 EStG auszurichten. Andernfalls würde wohl die zinslose Darlehensgewährung des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer, des Mieters an seinen Vermieter und des Mandanten an seinen Rechtsanwalt (Steuerberater, Arzt), nicht dagegen diejenige eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft ein Vermögensvorteil sein, den der jeweilige Darlehensgeber dem Darlehensnehmer zuwendet.

b) Die bisherige Rechtsprechung erlaubt Gewinnverlagerungen von einer Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft ohne steuerrechtliche Korrekturmöglichkeiten. Geht es z.B. einer inländischen Muttergesellschaft gewinnmäßig gut, ihrer inländischen Tochtergesellschaft dagegen schlecht, so kann die Muttergesellschaft Teile ihres Gewinns dadurch auf die Tochtergesellschaft verlagern, daß sie dieser unentgeltlich Wirtschaftsgüter zur Nutzung überläßt. Die Tochtergesellschaft erspart in diesem Fall eigene Aufwendungen und kann dadurch Verluste mindern. Die Muttergesellschaft erzielt keine Erträge, weil sie angeblich der Tochtergesellschaft kein einlagefähiges Wirtschaftsgut zuwendet (vgl. dazu III. B.). Eine Gewinnkorrektur wäre dagegen auf der Grundlage der in diesem Vorlagebeschluß vertretenen Auffassung möglich. Bei einer Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1971/74 könnte das von der Tochtergesellschaft ersparte Nutzungsentgelt deren Verlust nicht mindern. Die entsprechende Gewinnkorrektur ist auch geboten, weil das Ertragsteuerrecht erkennbar darauf ausgerichtet ist, als Einkünfte nur die betrieblich erzielten zu erfassen (vgl. Raupach, v. Wallis-Festschrift, S. 309 ff., 315 ff.).

c) Die bisherige Rechtsprechung zwingt auch im übrigen zu Differenzierungen, deren sachliche Berechtigung nicht einsichtig ist. Steht die Nutzungsüberlassung im Zusammenhang mit der Herstellung eines zu aktivierenden Wirtschaftsgutes (Beispiel: Die Muttergesellschaft überläßt ihrer Tochtergesellschaft die Nutzung eines Baukrans zur Herstellung eines Gebäudes durch die Tochtergesellschaft auf deren Grund und Boden), so muß die Einlagefähigkeit des Nutzungsvorteils bejaht werden, weil er im Rahmen der Gebäudeherstellungskosten bilanziert werden kann. Überläßt die Muttergesellschaft dagegen der Tochtergesellschaft die Nutzung eines Pkws zur Beförderung des Geschäftsführers der Tochtergesellschaft, so soll die Einlagefähigkeit dieser Nutzung verneint werden müssen. Ferner ist zu berücksichtigen, daß z.B. die Abgrenzung zwischen der unentgeltlichen Übertragung von know how (technischem Wissen) und der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung von Spezialgeräten u.ä.m. nicht ganz scharf vorgenommen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1983 I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17). Die unentgeltliche Übertragung von know how ist Einlage eines immateriellen Wirtschaftsgutes. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung der dazugehörigen Spezialgeräte soll dagegen als Nutzungseinlage nicht anerkannt werden. In ähnlicher Weise wäre die unentgeltliche Übertragung von Software einlagefähig, die unentgeltliche Nutzungsüberlassung der dazugehörigen Hardware dagegen nicht.

d) Das ab dem 1. Januar 1977 geltende Körperschaftsteuerrecht gebietet in seinen §§ 27 ff. KStG 1977 die Herstellung einer sog. Ausschüttungsbelastung, wenn mit der Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft ein entsprechender Vermögensabfluß verbunden ist. Bei unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen zwischen Schwestergesellschaften verhindert die bisherige Rechtsprechung trotz eines tatsächlichen Vermögensabflusses die Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei der die unentgeltliche Nutzung überlassenden Kapitalgesellschaft mit der Folge, daß im Regelfall der aus einer zinslosen Darlehensgewährung resultierende Vermögensvorteil von der Darlehensgeberin mit 56 v.H. (statt mit 36 v.H.) Körperschaftsteuer belastet wird. Die Muttergesellschaft kann die an sich in § 49 KStG 1977 i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1977 vorgesehene Anrechnung der Körperschaftsteuer der ausschüttenden Tochtergesellschaft nicht in Anspruch nehmen. Die das zinslose Darlehen empfangende Schwestergesellschaft muß den bei ihr entstehenden Vermögensvorteil (ersparte Zinsen) noch einmal als Gewinn versteuern. Diese steuerlichen Folgen widersprechen dem gesetzgeberischen Plan, der erkennbar dem KStG 1977 zugrunde liegt.

e) Verdeckte Gewinnausschüttungen lösen auch Kapitalertragsteuer aus. Für die Erhebung der Kapitalertragsteuer verweist § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG 1985 auf § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 sowie auf Abs. 2 Nr. 1 EStG 1985. Diese Verweisung ist deshalb von Bedeutung, weil § 20 EStG 1985 nicht auf dem Wirtschaftsgutbegriff des § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 5 EStG 1985, sondern auf dem Einnahmebegriff des § 8 Abs. 1 EStG 1985 aufbaut. Bei Nutzungsüberlassungen zwischen Schwestergesellschaften fließen deshalb der gemeinsamen Muttergesellschaft Vermögensvorteile i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 und Abs. 2 Nr. 1 EStG unabhängig davon zu, ob sie sie bei der die Nutzung beanspruchenden Tochtergesellschaft einlegen kann (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 248/81, BFHE 145, 175, BStBl II 1986, 178). Würde - wie es die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung angenommen hat - für Zwecke der Gewinnermittlung der Muttergesellschaft eine entsprechende Vermögensmehrung zu verneinen sein, so ergäbe sich als Rechtsfolge, daß der Körperschaftsteuer (Einkommensteuer) einerseits und der Kapitalertragsteuer andererseits verschiedene Einnahmebegriffe zugrundelägen. Dies erscheint dem vorlegenden Senat angesichts der Verweisung des § 43 EStG auf § 20 EStG undenkbar. Außerdem würde einkommensteuerrechtlich die unentgeltliche Nutzungsüberlassung an eine dem Gesellschafter nahestehende natürliche Person zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Gesellschafter führen; die unentgeltliche Nutzungsüberlassung zwischen Schwestergesellschaften dagegen nicht. Diese Konsequenzen zeigen, daß die bisherige Rechtsprechung auch im Ergebnis dem System nicht gerecht wird, das dem KStG 1977 und dem EStG zugrunde liegt.

B. Zur Vorlagefrage Nr. 2

1. Der vorlegende Senat sieht es als logische Folge seiner zur Vorlagefrage Nr. 1 vertretenen Rechtsauffassung an, daß die Muttergesellschaft den Wert der Nutzung, die sie ihrer Tochtergesellschaft überläßt, als eigenen Ertrag ausweisen und zumindest in der Steuerbilanz auf dem Beteiligungskonto gegenbuchen muß. Die Muttergesellschaft muß alle Einlagen in das Vermögen einer Tochtergesellschaft steuerrechtlich auf dem Beteiligungskonto ausweisen. Da die Einlage nicht durch Umschichtung von Eigen- oder Fremdkapital vollzogen wurde, kann die Gegenbuchung nur auf einem Konto "Erträge aus Nutzungsüberlassung" vorgenommen werden.

2. Der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats steht das Realisationsverbot nicht entgegen (vgl. Pankow/Gutike, a.a.O., § 255 HGB Anm. 270), weil der Vermögensvorteil von der Muttergesellschaft mit der Nutzung durch die Tochtergesellschaft erwirtschaftet und in diesem Sinne realisiert wird. Daraus ergibt sich für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung gleichzeitig, daß der Vermögensvorteil entsprechend der Nutzungsüberlassung pro rata temporis erfolgswirksam auszuweisen ist.

3. Der vorlegende Senat läßt dahinstehen, ob Entsprechendes gilt, wenn die Nutzung von einem nicht-bilanzierenden Gesellschafter überlassen wird, der die Beteiligung im Privatvermögen hält. Für diesen Fall kann man die Auffassung vertreten, daß der Gesellschafter den Besteuerungstatbestand z.B. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1985 nicht erfüllt, weil dieser die entgeltliche Darlehensüberlassung voraussetzt (so wohl: Groh in Festschrift für Flume, Bd. 2, Köln 1978, S. 78). Auf der Grundlage dieser Auffassung würde es zwar nicht an dem Zufluß eines Vermögensvorteils, wohl aber an seinem Veranlassungszusammenhang mit einer Einkunftsart i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG 1985 fehlen (vgl. Wortlaut des § 8 Abs. 1 EStG 1985). Das Gesetz enthielte möglicherweise eine Lücke, die auszufüllen dem Gesetzgeber vorbehalten wäre. Die Vorlagefrage Nr. 2 macht jedoch eine abschließende Entscheidung über diese Frage nicht erforderlich, weil für ihre Beantwortung von einer bilanzierenden Muttergesellschaft auszugehen ist, die die Beteiligung im Betriebsvermögen hält. Für diesen Fall gehört es zum Wesen der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, daß sie jede Betriebsvermögensmehrung erfolgswirksam erfaßt. Es ist der Nachweis entbehrlich, daß die Vermögensmehrung auf eine bestimmte betriebliche Tätigkeit zurückzuführen ist.

C. Zur Vorlagefrage Nr. 3

1. Der vorlegende Senat sieht es als weitere logische Folge seiner zu den Vorlagefragen Nr. 1 und Nr. 2 vertretenen Auffassungen an, daß bei unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen zwischen Schwestergesellschaften die gemeinsame Muttergesellschaft einen Ertrag (verdeckte Gewinnausschüttung) aus der Beteiligung an der die Nutzung überlassenden Tochtergesellschaft erzielt und diesen Vermögensvorteil in Form einer Einlage an die die Nutzung ziehende Tochtergesellschaft weitergibt. Dabei geht er davon aus, daß es die Aufgabe einer jeden Kapitalgesellschaft ist, als Erwerbsunternehmen Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach Möglichkeit zu steigern. Eine Kapitalgesellschaft wird deshalb grundsätzlich nicht bereit sein, Nutzungen unentgeltlich zu überlassen. Tut sie es dennoch, so spricht eine Vermutung dafür, daß die Nutzungsüberlassung nicht betrieblich veranlaßt ist. Die nicht-betriebliche Veranlassung kann gleichermaßen darin liegen, daß die die Nutzung überlassende Tochtergesellschaft entweder auf Weisung der Muttergesellschaft oder nach Art eines Geschäftsführers ohne Auftrag für diese tätig wird. In beiden Fällen fließt der Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung deshalb zu, weil es ihre Sache ist, einer Tochtergesellschaft (verdeckte) Einlagen zuzuführen. Insoweit nimmt die das Darlehen gewährende Tochtergesellschaft objektiv ein Geschäft ihrer Muttergesellschaft wahr. Der rechtlichen Beurteilung liegt damit nicht die Annahme einer Fiktion zugrunde. Vielmehr geht es um die Feststellung der maßgeblichen wirtschaftlichen Veranlassung für die unentgeltliche Nutzungsüberlassung (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195, 199).

2. Der Senat hält auch insoweit eine Änderung der Rechtsprechung nicht zuletzt wegen der andernfalls zu befürchtenden Widersprüche zwischen den Ergebnissen für notwendig.

a) So wird in dem Urteil in BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612 in der Gewährung eines zinslosen Darlehens durch eine Tochtergesellschaft gegenüber ihrer Muttergesellschaft ein Vorteilszufluß bei der Muttergesellschaft gesehen. Die Rechtsprechung hat mit anderen Worten eine Vermögensmehrung begrifflich bejaht, wenn das zinslose Darlehen der Muttergesellschaft gewährt wird. Dann aber muß ein entsprechender Vorteil zufließen, wenn das zinslose Darlehen einer Tochter- oder Schwestergesellschaft gewährt wird. In diesen Fällen ist nur die Person des Vorteilsempfängers eine andere. Dennoch wird in den Urteilen in BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612; in BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631 und in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747 ein Vorteilszufluß bei Schwestergesellschaften verneint.

b) Ferner muß noch einmal der Fall in die Überlegungen einbezogen werden, in dem der Darlehensnehmer nicht durch Beteiligung, sondern z.B. durch Verwandtschaft dem Darlehensgeber nahesteht. Unterstellt man, daß an der das unentgeltliche Darlehen gewährenden Kapitalgesellschaft eine natürliche Person zu 100 v.H. beteiligt ist, und ist in einem solchen Falle z.B. der Ehegatte des Anteilseigners der Darlehensnehmer, so wäre auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung der Zufluß einer verdeckten Gewinnausschüttung beim Anteilseigner anzunehmen. In diesem Falle käme es auf die Einlagefähigkeit der Nutzung nicht an, weil eine Einlage mangels Beteiligung am Darlehensnehmer nicht in Betracht gezogen werden kann. Steuerrechtlich kann es aber für die Annahme des Zu- oder Abflusses eines Vermögensvorteils keinen Unterschied machen, ob der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber als Schwestergesellschaft oder in anderer Weise (Verwandtschaft) nahesteht.